I SA/Wr 43/24

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący: sędzia WSA Dagmara Stankiewicz-Rajchman, Sędziowie: sędzia WSA Marta Semiczek (sprawozdawca), asesor WSA Tomasz Trybuszewski, Protokolant: starszy sekretarz sądowy Paweł Poźniak, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 26 listopada 2024 r. sprawy ze skargi L. R. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu z dnia 23 listopada 2023 r. nr 0201-IEW1.4121.12.2023.5 w przedmiocie orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej członka zarządu sp. z o.o. za zaległości podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych z tyt. wypłaconych wynagrodzeń za okres od III do XII/2018 r. wraz z odsetkami za zwłokę i kosztami egzekucyjnymi I. uchyla zaskarżoną decyzję; II. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu na rzecz strony skarżącej kwotę 500 (słownie: pięćset) zł tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu (dalej DIAS, organ I instancji) utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w Wałbrzychu z 4 sierpnia 2023 r. nr 0222-SEW.4121.10.2023, orzekającą o solidarnej odpowiedzialności L. R. (Strona, Skarżący) za zaległości podatkowe P. sp. z o.o., (dalej Spółka) w podatku dochodowym od osób fizycznych, z tytułu wypłaconych wynagrodzeń za okresy od marca do grudnia 2018 r. wraz z odsetkami za zwłokę i kosztami postępowania egzekucyjnego. Spółka złożyła deklarację roczną o pobranych zaliczkach na podatek dochodowy w 2018 r. Zaliczki wykazane w tej deklaracji, za okres od marca do grudnia 2018 r. nie zostały uregulowane przez Spółkę i w całości stały się zaległościami podatkowymi. Wierzyciel na nieuregulowane zaległości 11 lipca 2019 r. wystawił 3 tytuły wykonawcze: [...] (obejmujący miesiące od marca do czerwca 2018 r.), [...] (obejmujący miesiące od lipca do października 2018 r.), oraz[...] (obejmujący miesiące od listopada do grudnia 2018 r.). Ponieważ postanowieniem z 29 sierpnia 2019 r. Sąd Rejonowy w W. VI Wydział Gospodarczy ogłosił - na wniosek Zakładu Ubezpieczeń Społecznych- upadłość Spółki, organ egzekucyjny postanowieniem z 30 września 2019 r. (0222-SEE.711.63.2019.POU.MA) umorzył postępowanie egzekucyjne. Zarząd Spółki w tym samym okresie wnioskował o otwarcie postępowania sanacyjnego, jednak Sąd Rejonowy w W. VI Wydział Gospodarczy postanowieniem z 29 sierpnia 2019 r. ([...]) odmówił jego otwarcia. Organ pierwszej instancji uznał, że w sprawie wystąpiły przesłanki pozytywne do orzeczenia o odpowiedzialności Strony: - w terminie płatności zobowiązań objętych postępowaniem Skarżący pełnił funkcję członka zarządu Spółki, - egzekucja wobec Spółki okazała się bezskuteczna, - nie wystąpiły przesłanki uwalniające Stronę od odpowiedzialności za zobowiązania podatkowe Spółki. W odwołaniu od tej decyzji Skarżący zarzucił naruszenie: - art. 116 § 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2023 r., poz. 2383 z późn. zm.) - dalej jako O.p. w związku z art. 92 ust. 1 i art. 247 ust. 2 ustawy z dnia 28 lutego 2003 r. Prawo upadłościowe (t.j. Dz. U. z 2024 r. poz. 794 z późn. zm.) przez nieuprawnione rozszerzenie odpowiedzialności za odsetki za zwłokę naliczone po ogłoszeniu upadłości Spółki, - art. 116 § 1 pkt 1a w związku z art. 187 § 1 O.p. przez orzeczenie o solidarnej odpowiedzialności, podczas, gdy przed datą ich wymagalności (w 2018 r.) zarząd wystąpił do Sądu Rejonowego w W. z wnioskiem o otwarcie postępowania restrukturyzacyjnego, a po umorzeniu postępowania w tym zakresie z wniosku Zakładu Ubezpieczeń Społecznych ogłoszono upadłość Spółki, co oznacza, że w czasie właściwym podjęto działania w celu zapobieżeniu upadłości Spółki, - art. 116 § 1 w związku z art. 180 § 1 O.p. przez niewyjaśnienie wszystkich istotnych okoliczności sprawy, w szczególności, czy przed powstaniem zaległości objętych decyzją zarząd podejmował działania służące zapobieżeniu upadłości Podatnika, w jakim terminie zobowiązany był je podjąć, a także, czy działania faktyczne przedsięwzięte sprawiają, że osoby wchodzące w skład zarządu uwolniły się od solidarnej odpowiedzialności. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej, utrzymując w mocy decyzję organu pierwszej instancji, w pierwszej kolejności wskazał, że zobowiązanie objęte decyzją nie uległo przedawnieniu. Wystąpiły, bowiem dwie okoliczności, które przerwały bieg terminu ich przedawnienia: -zastosowanie skutecznego środka egzekucyjnego 16 lipca 2019 r. oraz -ogłoszenie upadłości Spółki. W związku z tym zobowiązania objęte postępowaniem przedawnią się z upływem 24 maja 2027 r. Dalej wskazał, że osoba trzecia może ponosić odpowiedzialność za odsetki powstałe po ogłoszeniu upadłości podmiotu głównego, a zatem również odsetki powstałe po wykreśleniu podatnika z KRS. Na podstawie art. 1 pkt 86 ustawy z 10 września 2015 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 1649 z późn. zm) do art. 107 O.p. ustawodawca dodał przepis § 3, zgodnie, z którym "ogłoszenie upadłości podatnika lub jego następcy prawnego nie ma wpływu na naliczanie odsetek za zwłokę w odniesieniu do osoby trzeciej". Zaległości objęte postępowaniem bez wątpienia powstały po wejściu w życie art. 107 § 3 O.p., ponieważ dotyczą 2018 r., zatem przepis ten niewątpliwie obowiązywał w chwili powstania zaległości objętych postępowaniem. Dlatego, zdaniem organu, przepis art. 107 § 3 O.p. ma zastosowanie w sprawie. Dalej organ wskazał, że w okresie powstania zaległości funkcje członków zarządu pełnili skarżący i M. J. Podał, że organ pierwszej instancji orzekł o odpowiedzialności także drugiego członka zarządu, a decyzja w tym zakresie (z 4 sierpnia 2023 r., nr 0222- SEW.4121.11.2023) ma charakter ostateczny. Dalej organ przytoczył okoliczności wskazujące na bezskuteczność egzekucji wskazując, że nie są one kwestionowane. Odnosząc się do czasu właściwego do ogłoszenia upadłości organ wskazał, że powinien być oceniany z punktu widzenia przepisów regulujących postępowanie upadłościowe. Wskazuje się także, że "czas właściwy" do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości, to czas właściwy ze względu na ochronę wierzycieli. Zwrócił przy tym uwagę, że do 31 grudnia 2015 r. termin do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości wynosił dwa tygodnie od dnia wystąpienia podstawy do ogłoszenia upadłości, natomiast od 1 stycznia 2016 r. - 30 dni. Organ nie wskazał na podstawie jakich przepisów czas właściwy ocenił. Organ pierwszej instancji prawidłowo przedstawił sposób wyliczenia czasu właściwego do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki, jednak omyłkowo doliczył do tego terminu jeden miesiąc. Nie stanowi to jednak o wadliwości decyzji organu pierwszej instancji, uzasadniającej wyeliminowanie jej z obrotu prawnego, ponieważ i 4 sierpnia 2008 r. i 4 lipca 2008 r. Skarżący pełnił funkcję członka zarządu Spółki, a wniosku o ogłoszenie jej upadłości nie złożył wcale. Organ ustalił, że pierwsze zaległości Spółki dotyczyły Państwowego Funduszu Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych (dalej jako PFRON). Zaległości Spółki wobec PRFON'u dotyczyły poszczególnych okresów od kwietnia do listopada 2008 r., od kwietnia do listopada 2011 r., od kwietnia do listopada 2012 r. oraz od stycznia do marca 2013 r. Oznacza to, że nieregulowanie należności wobec PFRON miało charakter trwały. W 2012 r. Spółka przestała regulować wymagalne należności wobec ZUS. Zaległości te dotyczyły lat 2012 – 2017. Kolejnym wierzycielem Spółki była Gmina W. - miasto na prawach powiatu. Zaległości te zostały objęte 3 tytułami wykonawczymi na łączną kwotę 21.391,87 zł i dotyczyły lutego 2012 r. oraz poszczególnych miesięcy 2013 r. Zdaniem organu termin do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości należy obliczać od drugiego z kolei nieuregulowanego zobowiązania (tak m.in. NSA w wyroku z 10 października 2023 r., III FSK 3486/21, czy w wyroku z 20 grudnia 2022 r., III FSK 638/22). Zatem skoro termin płatności drugiego nieuregulowanego przez Spółkę zobowiązania wobec PFRON upływał 20 czerwca 2008 r. (zobowiązanie za maj 2008 r.) to wniosek o zgłoszenie upadłości zarząd Spółki powinien był złożyć w terminie do 4 lipca 2008 r. z uwagi na nieuregulowanie należności. W sytuacji, gdy podstawą zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości spółki było zaprzestanie regulowania wymagalnych zobowiązań, nie występuje po stronie organu podatkowego obowiązek prowadzenia postępowania dowodowego na okoliczność ustalenia sytuacji finansowej spółki. Odnosząc się do kwestii braku winy w zgłoszeniu upadłości i powołanych przez skarżącego wnioskach o postępowanie układowe DIAS wskazał, że zarząd Spółki nigdy nie składał wniosku o ogłoszenie upadłości. Wniosek taki składał jeden z wierzycieli - Zakład Ubezpieczeń Społecznych. Ponieważ wniosek o otwarcie postępowania sanacyjnego zbiegł się w czasie z wnioskiem ZUS o ogłoszenie upadłości Spółki, Sąd Rejonowy w W. VI Wydział Gospodarczy, postanowieniem z 29 sierpnia 2019 r. ([...]) odmówił otwarcia postępowania sanacyjnego i zdecydował o prowadzeniu postępowania upadłościowego w miejsce postępowania sanacyjnego. Celem postępowania sanacyjnego jest umożliwienie firmie, która ma problemy z płynnością finansową dokonanie czynności naprawczych (działań sanacyjnych) oraz zawarcie układu po uprzednim stworzeniu spisu wierzytelności, jakie wobec niej przysługują. Taka sytuacja nie wystąpiła w sprawie. Spółka trwale nie regulowała swoich wymagalnych zobowiązań już od 2008 r., a problemy finansowe (majątek firmy nie pokrywał jej zobowiązań) trwały już od 2012 r. W takiej perspektywie zarząd powinien był podjąć decyzję o rozpoczęciu postępowania sanacyjnego najpóźniej w 2012 r. natomiast działania podjęte w 2019 r. były dalece spóźnione. Wobec efektu końcowego postępowania upadłościowego, prowadzonego przez profesjonalnego syndyka, należy uznać, że przeprowadzenie skutecznego postępowania sanacyjnego zapoczątkowanego w 2019 r. nie miało szans powodzenia. W skardze wniesionej do Wojewódzkiego Sadu Administracyjnego Skarżący, oprócz powielonego z odwołania zarzutu w zakresie naliczania odsetek za zwłokę po ogłoszeniu upadłości podmiotu głównego i ustaniu jego bytu prawnego Skarżący zarzucił: - naruszenie art. 116 § 1 w związku z art. 233 § 1 pkt 1 O.p. przez utrzymanie w mocy decyzji organu I instancji, mimo, że w jej sentencji nie rozstrzygnięto o odpowiedzialności wszystkich członków, którzy w okresie powstania zaległości pełnili swoje funkcje; - naruszenie art. 116 § 1 w związku z art. 107 § 4 O.p. i art. 92 ust. 1 oraz art. 247 ust. 2 przez objęcie rozstrzygnięciem odsetek za zwłokę naliczonych po ogłoszeniu upadłości, zatem w rozmiarze kwotowym wyższym niż zobowiązanie podmiotu głównego; - naruszenie art. 116 § 1 pkt la w związku z art. 187 O.p. przez orzeczenie o solidarnej odpowiedzialności Skarżącego za zaległości podatkowe dotyczące 2018 r., podczas, gdy przed datą wymagalności tych zobowiązań zarząd Spółki złożył wniosek o wszczęcie postępowania restrukturyzacyjnego, - naruszenie art. 116 § 1 w związku z art. 180 O.p. przez niewyjaśnienie przez organ drugiej instancji wszystkich istotnych okoliczności sprawy, w szczególności wywiedzionych z uzupełnionych dokumentów przesłanych pismem z 20 listopada 2023 r., z których wynika, że jeszcze przed powstaniem zaległości objętych postępowaniem zarząd Spółki podjął działania zmierzające do zapobieżenia upadłości podatnika, zawarcia układu z wierzycielami, w tym z urzędem skarbowym, co w ocenie Skarżącego powinno skutkować umorzeniem postępowania w sprawie odpowiedzialności. W związku z podniesionymi zarzutami Skarżący wystąpił o uchylenie zaskarżonej decyzji i poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie i podtrzymał w całości dotychczasowe stanowisko. W piśmie procesowym z 12 marca 2024 r. skarżący podtrzymał zarzuty skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje: Skarga jest zasadna. Na wstępie należy podkreślić, iż zakres kontroli sprawowanej przez wojewódzkie sądy administracyjne określa ustawa z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych ( t.j. Dz. U. z 2024 r. poz. 1267) stanowiąc w art. 1 § 1 i § 2, że sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem jej zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. W ramach tej kontroli sąd stosuje środki przewidziane w art. 145-150 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935– w skrócie p.p.s.a.). Powyższe oznacza, że zaskarżony akt administracyjny może zostać wzruszony przez sąd tylko wówczas, gdy narusza prawo w sposób określony w powołanej ustawie; w przeciwnym razie skarga podlega oddaleniu. Sąd uchyla zaskarżoną decyzję, jeśli stwierdzi, że wydano ją z naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy lub z naruszeniem prawa procesowego, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy - art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i lit. c) p.p.s.a. Oceniając zaskarżoną decyzję w oparciu o wyżej wskazane kryterium Sąd uznał, że skarga zasługuje na uwzględnienie, jakkolwiek nie wszystkie podnoszone w niej zarzuty są zasadne. Zaskarżona decyzja dotyczyła odpowiedzialności podatkowej Skarżącego za zaległości podatkowe Spółki z tytułu zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych za okres od marca do grudnia 2018 r. Odpowiedzialność podatkowa osób trzecich uzależniona jest od spełnienia wymogów ogólnych wskazanych w przepisach art. 107 – 109 O.p., natomiast krąg podmiotów, które ponoszą odpowiedzialność z tytułu cudzych zaległości podatkowych został określony w art. 110 – 117 O.p. Zgodnie z art. 116 § 1 O.p. za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w organizacji, spółki akcyjnej lub spółki akcyjnej w organizacji odpowiadają solidarnie całym swoim majątkiem członkowie jej zarządu, jeżeli egzekucja z majątku spółki okazała się w całości lub w części bezskuteczna, a członek zarządu: 1) nie wykazał, że: a) we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub w tym czasie zostało otwarte postępowanie restrukturyzacyjne w rozumieniu ustawy z dnia 15 maja 2015 r. - Prawo restrukturyzacyjne (Dz. U. poz. 978) albo zatwierdzono układ w postępowaniu o zatwierdzenie układu, o którym mowa w ustawie z dnia 15 maja 2015 r. - Prawo restrukturyzacyjne, albo b) niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości nastąpiło bez jego winy; 2) nie wskazuje mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części. Odpowiedzialność członków zarządu obejmuje zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań, których termin płatności upływał w czasie pełnienia przez nich obowiązków członka zarządu, oraz zaległości wymienione w art. 52 oraz art. 52a powstałe w czasie pełnienia obowiązków członka zarządu (art. 116 § 2 O.p.). Przepisy § 1-3 stosuje się również do byłego członka zarządu oraz byłego pełnomocnika lub wspólnika spółki w organizacji (art. 116 § 4 O.p.). W myśl art. 107 § 1 O.p. w przypadkach i w zakresie przewidzianych w niniejszym rozdziale za zaległości podatkowe podatnika odpowiadają całym swoim majątkiem solidarnie z podatnikiem również osoby trzecie. Jeżeli dalsze przepisy nie stanowią inaczej, osoby trzecie odpowiadają również za: 1) podatki niepobrane oraz pobrane, a niewpłacone przez płatników lub inkasentów; 2) odsetki za zwłokę od zaległości podatkowych; [...] 4) koszty postępowania egzekucyjnego. O odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej organ podatkowy orzeka w drodze decyzji (art. 108 § 1 O.p.). Do odpowiedzialności solidarnej za zobowiązania podatkowe stosuje się przepisy Kodeksu cywilnego dla zobowiązań cywilnoprawnych (art. 91 O.p.). Zgodnie zaś z treścią art. 21 § 1 pkt 2 O.p. zobowiązanie podatkowe powstaje z dniem doręczenia decyzji organu podatkowego, ustalającej wysokość tego zobowiązania. Jednocześnie należy zauważyć, że zgodnie z art. 210 O.p. elementy decyzji są następujące: 1) oznaczenie organu podatkowego; 2) datę jej wydania; 3) oznaczenie strony; 4) powołanie podstawy prawnej; 5) rozstrzygnięcie; 6) uzasadnienie faktyczne i prawne; 7) pouczenie o trybie odwoławczym - jeżeli od decyzji służy odwołanie; 8) podpis osoby upoważnionej, z podaniem jej imienia i nazwiska oraz stanowiska służbowego, a jeżeli decyzja została wydana w formie dokumentu elektronicznego - kwalifikowany podpis elektroniczny albo podpis potwierdzony profilem zaufanym ePUAP. Decyzja, jako akt administracyjny jest władczym, jednostronnym oświadczeniem woli organu administracji publicznej, złożonym w konkretnej sytuacji faktycznej, po przeprowadzeniu sformalizowanego postępowania uregulowanego w kodeksie postępowania administracyjnego lub w przepisach o postępowaniach jurysdykcyjnych wyłączonych, zmierzającego do wyjaśnienia przesłanek doniosłych dla jego treści, wobec zindywidualizowanego adresata, niepodporządkowanego składającemu oświadczenie organowi służbowo ani organizacyjnie. Jej zadaniem jest kształtowanie stosunków społecznych przez wywoływanie skutków prawnych i pozaprawnych. W ujęciu procesowym decyzja rozstrzyga sprawę administracyjną i kończy dane postępowanie (J. Jendrośka, Pojęcie decyzji administracyjnej i jej trwałości (w:) Problemy praworządności w działaniu administracji państwowej, Ossolineum 1980, s. 73; J. Zimmermann, Prawo administracyjne, Warszawa 2012, s. 298-300). Rozstrzygnięcie stanowiące istotę decyzji musi zostać uzewnętrznione jako oświadczenie woli, stanowiące czynność konwencjonalną kompetentnego podmiotu, podjętą w formie umożliwiającej zapoznanie się z jego treścią (M. Grochowski (red.), I. Rzucidło-Grochowska (red.), Uzasadnienia decyzji stosowania prawa, LEX/el i powołana tam literatura). Rozstrzygnięcie jest najważniejszym składnikiem decyzji podatkowej. Określa ono, jakie skutki prawnopodatkowe rodzi ustalony przez organ podatkowy stan faktyczny sprawy (L. Etel (red.), Ordynacja podatkowa. Tom II. Procedury podatkowe. Art. 120-344. Komentarz aktualizowany, LEX/el. 2023). (S. Babiarz i in., Ordynacja podatkowa. Komentarz, wyd. XI, WKP 2019). "W każdym przypadku wydania przez organ podatkowy decyzji na podstawie przepisów art. 107 § 1, art. 108 § 1 oraz art. 116 § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej rozważaniu podlegają zarówno przesłanki pozytywne odpowiedzialności tej kategorii osób trzecich, jak i przesłanki, wobec istnienia których następuje wyłączenie tej odpowiedzialności, tzw. przesłanki egzoneracyjne. Nierozważenie przez organ podatkowy którejkolwiek z tych przesłanek skutkuje wadliwością decyzji opartej na podstawie wymienionych przepisów. Wadliwość ta istnieje niezależnie od rozkładu ciężaru dowodu wystąpienia w konkretnej sprawie jednej z kategorii wskazanych przesłanek. Badanie przesłanek negatywnych odpowiedzialności członka zarządu spółki z ograniczoną odpowiedzialnością mogło następować wyłącznie w okresie, kiedy pełnił on tę funkcję."( Wyrok NSA z 18.02.2014 r., II FSK 819/12, LEX nr 1450375.) W niniejszej sprawie DIAS zawarł w swojej decyzji rozważania na temat momentu właściwego dla ogłoszenia upadłości Spółki. Nie wskazał jednak podstawy prawnej tych rozstrzygnięć. Jako podstawę prawną rozstrzygnięcia wskazano wyłącznie przepisy Ordynacji Podatkowej. Nie wskazano natomiast, jakie przepisy były podstawą do określenia momentu właściwego do zgłoszenia upadłości. W części decyzji zatytułowanej "podstawa prawna" żadne przepisy prawa upadłościowego lub naprawczego w ogóle nie są wskazane. Organ ustala moment właściwy do ogłoszenia upadłości na 2008 rok. W uzasadnieniu odwołuje przy tym szczątkowo do ustawy z 15 maja 2015 r. Prawo restrukturyzacyjne (Dz. U. z 2017 r. poz. 1508 z póżn. zm.). Nie wyjaśnia jednak, dlaczego miała ona zastosowanie do zadłużeń powstałych w 2008 roku. Jednocześnie organ przytacza orzecznictwo odnoszące się do artykułu 11 prawa upadłościowego i naprawczego, co sugeruje zastosowanie ustawy w brzmieniu do końca 2015 r. Jednak wobec nie wskazania daty i miejsca publikacji właściwego aktu prawnego trudno ocenić jakie stan prawny przyjęto. Prawo upadłościowe, jako podstawę do określenia czasu właściwego dla ogłoszenia upadłości, wskazuje tylko raz (str. 16 decyzji) organ I instancji. Jednakże i on nie powołuje go w podstawie prawnej. Niezależnie od powyższej wadliwości, w ocenie Sądu, organy naruszyły przepisy prawa materialnego. Decyzje obu instancji zawierają wprawdzie wskazanie że skarżący odpowiada za zobowiązania spółki solidarnie, nie wskazują jednak z kim. Z decyzji tej nie wynika więc w sposób niewątpliwy jaki jest zakres i warunki odpowiedzialności skarżącego. Jak zauważył NSA w swojej uchwale podjętej w składzie 7 sędziów z dnia 9 marca 2009 r. sygn. akt I FPS 4/08, (CBOS) analiza przywołanych regulacji ujawnia, że osoby trzecie (tu członkowie zarządu spółki z o. o.) ponoszą odpowiedzialność solidarną z podatnikiem za jego, określone przepisem art. 107 § 1 i 2 O.p., ciężary publicznoprawne. Ten sam reżim odpowiedzialności, stosownie do art. 116 § 1 O.p., obowiązuje także członków zarządu spółki z o.o. Innymi słowy, regulacje te wskazują, że mamy przy ich stosowaniu do czynienia z podwójną solidarnością, która ma miejsce po pierwsze między zobowiązanymi z art. 116 § 1 O.p. a podatnikiem; po wtóre między samymi członkami zarządu, których dotyczy przywołana tu regulacja szczegółowa. NSA zauważył też, że skoro decyzja podatkowa, podjęta w trybie przywołanego wyżej przepisu, kreuje odpowiedzialność za cudze długi (zaległości) podatkowe, to dopiero z momentem jej podjęcia można zasadnie mówić o powstaniu reżimu kształtowanego przepisami Kodeksu cywilnego, o odpowiedzialności solidarnej (art. 91 O.p.). W konsekwencji staje się oczywistym, że obowiązkiem organu podatkowego jest wszczęcie, po uprzednim ustaleniu, postępowania w przedmiocie odpowiedzialności podatkowej osób trzecich przeciwko wszystkim osobom mogącym taką odpowiedzialność ponosić. Wymóg taki da się bowiem wyprowadzić z treści art. 107 § 1 Ordynacji podatkowej w powiązaniu z regulacjami szczegółowymi (w tym z art. 116 § 1) oraz art. 133 § 1 tej ustawy ocenianymi w kontekście zasady prawdy obiektywnej, która określona została w jej art. 122. Konkluzję taką w pierwszej kolejności wspiera analiza przywołanych wyżej unormowań, w tym zwłaszcza art. 107 § 1 oraz art. 116 § 1 O.p. W jej wyniku stwierdzić można, że przepisy te mają charakter mieszany. Obok aspektów procesowych kreują wszak powinność zapłaty cudzych zaległości podatkowych, który to aspekt, niewątpliwie materialnoprawny, wybija się na plan pierwszy. Tym bardziej więc warto zwrócić uwagę na fakt, że w treści tych unormowań prawodawca posługuje się liczą mnogą. Tak więc mowa w nich o "osobach trzecich" (por. art. 107 § 1, 1a oraz § 2 O.p.) czy też o ponoszących odpowiedzialność "członkach zarządu" spółki (por. art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej). Liczba pojedyncza pojawia się zaś w nich dopiero wtedy, gdy indywidualizowana jest odpowiedzialności wskazanych osób poprzez określenie, na przykład w art. 116 § 1, przesłanek egzoneracyjnych, które siłą rzeczy odnoszą się do poszczególnych członków zarządu. Już zatem wspomniane okoliczności, tj. charakter przedmiotowych norm jak też ich konstrukcja (owa liczba mnoga jaką posługuje się prawodawca), potwierdzają tezę, iż organy podatkowe winny prowadzić postępowanie w przedmiocie odpowiedzialności podatkowej osób trzecich przeciwko wszystkim osobom, które taką odpowiedzialność mogą ponosić. Konieczność taką determinuje zresztą nie kwestionowana zasada, iż zakres postępowania podatkowego każdorazowo wyznacza norma prawa materialnego. Ta zaś w niniejszym przypadku każe ustalić pełny krąg osób odpowiedzialnych za zaległości podatkowe podmiotów określonych w § 1 art. 116 O.p., a w konsekwencji wszcząć przeciwko nim postępowanie w sprawie. Nakaz ów jednoznacznie zresztą potwierdza art. 108 § 1 O.p., który uzależniając odpowiedzialność podatkową osób trzecich od podjęcia decyzji sprawia, że właśnie w tym orzeczeniu dochodzi między innymi do jej podmiotowej konkretyzacji. Wywołuje to ten skutek, że w przypadku, gdy organ podatkowy skieruje decyzję do niektórych (jednej bądź więcej) osób spośród tych, które mieszczą się w dyspozycji art. 116 § 1 O.p. to osoby pominięte podlegałyby wyłączeniu z odpowiedzialności. Taki zaś stan rzeczy byłby ze wszech miar niedopuszczalny. Stąd też aby do opisanego wyżej skutku nie doszło postępowanie w przedmiocie orzekania o odpowiedzialności osób trzecich winno być prowadzone przeciwko wszystkim osobom, które potencjalnie odpowiedzialność taką mogą ponosić. Tylko w takim przypadku zresztą osoba, która faktycznie wykonała zobowiązanie za podatnika, zyskuje realną gwarancję realizacji swego prawa podmiotowego do regresu, stanowiącego wszak immanentny aspekt reżimu odpowiedzialności solidarnej (por. art. 376 k.c.). Regres, w przypadku zapłaty cudzego długu publicznoprawnego, realizowany zaś może być wyłącznie w drodze powództwa cywilnoprawnego. Powództwo takie może jednak okazać bezskuteczne bowiem, jak zaznaczono wyżej, generalnym warunkiem odpowiedzialności osoby trzeciej za cudzy dług podatkowy jest wydanie w tej materii decyzji przez organy podatkowe w trybie art. 108 § 1 w powiązaniu z (przykładowo) art. 116 § 1 O.p. Brak takiej decyzji praktycznie uniemożliwi zatem realizację uprawnienia osoby, która wykonała takie zobowiązanie, obciążające także innych. Taki stan rzeczy wyniknąć zaś może chociażby z przedawnienia prawa orzekania w sprawie (art. 118 § 1 O.p.) czy też z faktu, że brak jest przepisów, które pozwalałyby przymusić organ podatkowy do wydania stosownego orzeczenia wobec dalszych osób w sytuacji, gdy dane (cudze) zobowiązanie zostało wykonane. Sąd cywilny nie jest zaś organem uprawnionym do orzekania w tej materii. Gdyby zaś potraktować kwestię stwierdzania takiej okoliczności (tj. odpowiedzialności pozwanej osoby za cudzy dług podatkowy) za element stanu faktycznego sprawy to przyzwolić należałoby Sądowi cywilnemu na stosowanie regulacji publicznoprawnych, co nie dość, że wydaje się kontrowersyjne to wprost uznać trzeba za niedopuszczalne. Tymczasem z zasad odpowiedzialności solidarnej wynika, że każdy wierzyciel, zatem i Skarb Państwa, zobowiązany jest respektować prawo do realizacji roszczeń regresowych, co przejawiać może się na przykład w obowiązku przeniesienia na niego przysługujących mu zabezpieczeń. Prawo takie najpełniej zaś gwarantuje wydanie takiej decyzji w trybie art. 108 § 1 O.p., która określałaby pełny krąg osób ponoszących odpowiedzialność akcesoryjną uregulowaną przepisami rozdz. 15 Działu III Ordynacji podatkowej. Jak wskazano w ww. uchwale NSA, pożądanym byłoby prowadzenie jednego postępowania przeciwko wszystkim zobowiązanym osobom, do czego podstawy dostarcza art. 166 § 1 O.p., to w świetle regulacji procesowych nie może być poczytywane za błąd prowadzenie odrębnych postępowań pod warunkiem, iż postępowania te obejmą wskazany wyżej krąg osób (tj. wszystkich zobowiązanych). Tak też się stało w niniejszej sprawie. Jednakże należy wskazać, że przepisy prawa (tu art. 116 O.p.) przewidują potencjalną odpowiedzialność za cudzy dług osoby trzeciej, która konkretyzuje się w treści decyzji. Bez decyzji takiej odpowiedzialności nie ma. W decyzji ustalającej musi być zawarte rozstrzygnięcie wskazujące na zakres takiej odpowiedzialności. Należy zauważyć, że zważywszy na przesłanki przewidziane w treści art. 116 O.p. każdy z członków zarządu może uwolnić się od takiej odpowiedzialności wówczas krąg osób odpowiedzialnych solidarnie może być zmienna. Odpowiedzialnością solidarną nie zostaną objęci ci członkowie, którzy uwolnili się od takiej odpowiedzialności. Z powyższego wynika, że nie można uznać za zgodne z prawem rozstrzygnięcie organu podatkowego pierwszej instancji zawarte w decyzji, w którym nie dokonano wskazania, co do solidarnego charakteru odpowiedzialności Skarżącego z drugim członkiem zarządu określonym co do tożsamości oraz podatnikiem (Spółką). Rozstrzygnięcie powinno być sformułowane precyzyjnie, w sposób nie budzący wątpliwości i powinno być zrozumiałe dla stron bez wnikania w treść uzasadnienia. Wynika to z władczego charakteru aktu administracyjnego, który kształtuje prawa i obowiązki strony i musi w związku z tym być jednoznaczny i precyzyjny, jak też z podstawowych zasad postępowania podatkowego (por. wyrok NSA z dnia 0 października 2020 r., sygn. akt I OSK 1670/20, CBOSA). W sprawie odpowiedzialność Skarżącego była solidarna nie tylko ze Spółką ale i z drugim członkiem zarządu – M. J. Organ wprawdzie w uzasadnieniu decyzji wskazał, że organ pierwszej instancji orzekł o odpowiedzialności także drugiego członka zarządu, a decyzja w tym zakresie (z 4 sierpnia 2023 r., nr 0222- SEW.4121.11.2023) ma charakter ostateczny. Trudno jednak taką wzmiankę, traktować jako orzeczenie o zakresie solidarnej odpowiedzialności. Należy zatem uznać, że w swej istocie podjęte rozstrzygnięcie nie ma odzwierciedlenia w powołanej w treści decyzji podstawie prawnej. Brak wskazania, że mamy do czynienia z odpowiedzialnością solidarną rodzi określone konsekwencje prawne. Po pierwsze, owa wadliwość w rozstrzygnięciu decyzji powoduje, że każda z tych decyzji (wystawiona na Skarżącego i drugiego członka zarządu) stanowi podstawę egzekucji po myśli art. 3 § 1 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (t.j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2505 z późn. zm..; dalej u.p.e.a). W toku postępowania egzekucyjnego organ egzekucyjny nie weryfikuje treści egzekwowanego obowiązku opiera się na treści decyzji wyznaczającej treść tego obowiązku. Co oznacza, że organ podatkowy miałby obowiązek podwójnego ściągnięcia tej samej kwoty zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę i kosztami egzekucyjnymi. W okolicznościach przedmiotowej sprawy mowa tu o okresie od marca do grudnia 2018 r. Zaakceptowanie takiego wadliwego rozstrzygnięcia spowodowałoby niekorzystną sytuację procesową, w której nie byłoby podstaw do skorzystania przez członków zarządu z zarzutu przewidzianego w treści art. 33 § 2 pkt 2 lit. a) u.p.e.a. zgodnie z którym podstawą zarzutu w sprawie egzekucji administracyjnej jest określenie obowiązku niezgodnie z treścią obowiązku wynikającego z orzeczenia, o którym mowa w art. 3 i art. 4, albowiem treść takiego obowiązku byłaby w istocie zgodna z treścią decyzji. Po drugie, w takiej sytuacji jak wyżej wskazana, członkowie zarządu nie mają podstaw prawnych do żądania stwierdzenia nadpłaty po myśli art. 72 § 1 pkt 4 O.p. albowiem przepis ten mówi o tym, że za nadpłatę uważa się kwotę zobowiązania zapłaconego przez osobę trzecią [...], jeżeli w decyzji o ich odpowiedzialności podatkowej [...] określono je nienależnie lub w wysokości większej od należnej. Tutaj jest bowiem sytuacja w której określono zobowiązanie w sposób prawidłowy. Po trzecie, sformułowana decyzja, określająca pełny krąg solidarnie zobowiązanych wspólników za daną zaległość podatkową spółki, stanowi dla nich ewentualną podstawę do występowania z roszczeniami regresowymi w sytuacji, gdy organ podatkowy skieruje egzekucję jedynie do niektórych z nich (por. wyrok NSA z dnia 12 maja 2010 r., sygn. akt I FSK 654/09, CBOSA). Również w tym przypadku sąd powszechny nie weryfikuje treści decyzji, a sąd administracyjny gdyby potwierdził zasadność takiej wadliwej decyzji stworzyłby sytuację prawną związania oceną prawną zawartą w wyroku (art. 153 ppsa) niwecząc ww. roszczenie regresowe. Niezależnie od powyższego sąd w tym zakresie uznaje sprawę za nienależycie wyjaśnioną. Sąd za niedostatecznie wyjaśnione uznaje kwestie wykazania przesłanek ekskulpacyjnych, a to złożenia wniosków o prowadzenie postępowania restrukturyzacyjnego. Organ odnosi się tylko do jednego wniosku spółki, objętego postanowieniem o ogłoszeniu upadłości. Tymczasem z dokumentów przedłożonych przez skarżącego wynika, że co najmniej jeszcze jeden taki wniosek - wbrew twierdzeniem organów- złożony był skutecznie. Na jego podstawie postępowanie układowe toczyło się, jakkolwiek zostało umorzone ze względu na niewyrażenie przez wierzycieli zgody na zawarcie układu. Skarżący przedłożył także postanowienie sądu upadłościowego odmawiające wszczęcia postępowania z kolejnego wniosku. Organy nie dokonały sprawdzenia czy postanowienie to stało się prawomocne. Z akt sprawy w ogóle nie wynika, aby organy kwestie wszczynanych postępowań badały. Nie rozważyły czy stanowisko wierzycieli uniemożliwiające zawarcie układu stanowi przesłankę ekskulpacyjną artykułu 116 O.p.. Natomiast kwestie te zapewne były przedmiotem rozstrzygnięć sądu upadłościowego. W tym miejscu wskazać należy, że - w ocenie Sądu- organ drugiej instancji wydał swoje rozstrzygnięcie przedwcześnie. Z akt sprawy wynika, że postanowienie o prawie wypowiedzenia się zgodnie z artykułem 200 O.p. skarżący odebrał w dniu 13 września 2023 r. Termin do wypowiedzenia się upływał 20 września 2023 r. Skarżący z tego terminu skorzystał, składając przed jego upływem pismo procesowe. Pismo to wpłynęło do organu 27 września 2023 r. Organ natomiast wydał decyzję w dniu 23 września 2023 r, a więc przed otrzymaniem stanowiska skarżącego. W tej sytuacji organ nie mógł zapoznać się z przedłożonymi przez skarżącego w terminie dokumentami dotyczącymi postępowań układowych i nie ustosunkował się do nich. Zakreślając termin do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału organ powinien uwzględnić możliwość działania i zagwarantować również czas na obieg poczty. Z powyższego wynika, że zaskarżone rozstrzygnięcie jest wadliwe a decyzja ta narusza przepisy prawa procesowego w sposób mogący mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 210 § 1 pkt 5 O.p. w zw. z art. 107 § 1, art. 108 §, art. 116 § 1 i § 4 O.p. w zw. z art. 91 O.p. a także art. 122 O.p. Z tych też względów uchylono zaskarżoną decyzję na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. O kosztach orzeczono na podstawie art. 200 i art. 205 § 1 p.p.s.a. Na kwotę kosztów składa się wpis sądowy w wysokości 500 zł. W ponownym postępowaniu organ podatkowy powinien wydać prawidłową decyzję, o ile nie upłynął termin przedawnienia do jej wydania a także będzie zobowiązany podać pełną podstawę prawną swoich wywodów i odnieść się do zgłoszonych przez Skarżącego okoliczności i dowodów.