I SA/Wr 431/16

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Barbara Ciołek (sprawozdawca), Sędziowie: Sędzia WSA Anetta Chołuj, Sędzia WSA Marta Semiczek, Protokolant: Starszy specjalista Katarzyna Motyl, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 9 listopada 2016 r. sprawy ze skargi B.W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2013 r.: oddala skargę w całości. Zaskarżoną decyzją z [...] nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej we W – po rozpatrzeniu odwołania – uchylił w całości decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego W. – K. z [...] nr [...] określającą B.W. (dalej: skarżąca) zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2013 r. w wysokości 25.836 zł i określił skarżącej zobowiązanie w tym podatku za wskazany rok w wysokości 24.718 zł. Wymieniona decyzja wydana została w następującym stanie sprawy. W dniu 18 czerwca 2014 r. skarżąca złożyła w Urzędzie Skarbowym W-K zeznanie o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) w roku podatkowym 2013 na formularzu PIT-37, w którym wykazała dochody ze stosunku pracy w wysokości 191.526,35 zł (przy przychodach w wysokości 193.528,40 zł oraz kosztach uzyskania przychodów w wysokości 2.002,05 zł), dochody z działalności wykonywanej osobiście w wysokości 18.720 zł (przy przychodach w wysokości 23.400 zł oraz kosztach uzyskania przychodów w wysokości 4.680 zł), odliczenia od dochodu z tytułu składek na ubezpieczenia społeczne w wysokości 20.357,99 zł oraz z tytułu ulgi odsetkowej w wysokości 3.679,60 zł. W zeznaniu skarżąca złożyła wniosek o zastosowanie preferencyjnego opodatkowania w sposób przewidziany dla osób samotnie wychowujących dzieci i w taki sposób dokonała obliczenia należnego podatku. Wykazana w zeznaniu podstawa obliczenia podatku wyniosła 93.104 zł, a podatek należny, po pomniejszeniu o podlegające odliczeniu od podatku składki na ubezpieczenie zdrowotne w kwocie 13.219,09 zł wyniósł 21.308 zł. Wobec złożenia zeznania podatkowego po upływie ustawowego terminu, skarżąca dołączyła do zeznania pisemne wyjaśnienia, w których wskazała, że uchybienie terminowi spowodowane było tymczasowym aresztowaniem i osadzeniem w areszcie śledczym w okresie od 6 listopada 2013 r. do 8 maja 2014 r., na dowód czego przedłożyła kserokopię świadectwa zwolnienia z 8 maja 2014 r. Organ podatkowy pierwszej instancji pismem z 27 sierpnia 2014 r. poinformował skarżącą o braku możliwości rozliczenia się za 2013 r. w sposób preferencyjny ze względu na złożenie zeznania po terminie, wynikającym z art. 45 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. w Dz. U. z 2012 r. poz. 361 ze zm.; dalej: u.p.d.o.f.), który nie podlega przywróceniu. Jednocześnie wezwał skarżącą do złożenia korekty zeznania z indywidualnym rozliczeniem i przedłożenie informacji o dochodach, na podstawie których sporządzono zeznanie podatkowe. W odpowiedzi na powyższe wezwanie, skarżąca złożyła w dniu 3 października 2014 r. korektę zeznania PIT-37 za 2013 r., wykazując w niej takie same wartości (dotyczące przychodów, kosztów ich uzyskania, dochodów oraz składek na ubezpieczenie społeczne i zdrowotne) i dokonując ponownie rozliczenia w sposób przewidziany dla osób samotnie wychowujących dzieci. Dodatkowo, skarżąca wykazała odliczenia od podatku z tytułu ulgi na dzieci w wysokości 2.038,74 zł. Wykazany w korekcie zeznania podatek należny wyniósł 19.269 zł, a nadpłata została wykazana w wysokości 7.233 zł. W dołączonym do korekty piśmie z 3 września 2014 r. skarżąca wyjaśniła, że niezłożenie zeznania w ustawowym terminie nie było wynikiem jej złej woli, a brakiem możliwości wywiązania się z obowiązku, ze względu na przebywanie w areszcie śledczym. Podniosła, że brak prawa do preferencyjnego rozliczenia jest dla niej krzywdzący i niezgodny z podstawowymi zasadami współżycia społecznego, a rozliczenie w sposób indywidualny spowoduje powstanie kwoty podatku do zapłaty, której nie ma, gdyż po opuszczeniu aresztu śledczego nie dysponuje żadnym majątkiem, nie pracuje i jest zarejestrowana jako osoba bezrobotna z prawem do zasiłku. Skarżąca przedłożyła również informację o dochodach oraz o pobranych zaliczkach na podatek dochodowy w roku 2013 - PIT-11 wystawioną przez płatnika: A we W. oraz poinformowała, że w 2013 r. pracowała także w dwóch innych firmach: B i C, które to spółki pomimo pisemnych próśb o przesłanie PIT-11 za 2013 r., takich informacji nie przekazały. Wobec powyższego, skarżąca poinformowała, że zeznanie podatkowe za 2013 r. w zakresie uzyskanego przychodu, kosztów uzyskania przychodów, pobranych zaliczek oraz składek na ubezpieczenia społeczne i zdrowotne od ww. firm, sporządziła na podstawie wpływów wynagrodzenia na rachunek bankowy, zgodnie z wyciągami z rachunku bankowego. Do ww. pisma skarżąca dołączyła kserokopię zaświadczenia z [...] o zapłaconych odsetkach od kredytu w wysokości 6.162,56 zł oraz wydruki z rachunku bankowego w [...] stanowiące potwierdzenie przelewów środków z tytułu wynagrodzenia uzyskanego od ww. spółek w łącznej wysokości 29.675,94 zł. Postanowieniem z [...] organ podatkowy pierwszej instancji wszczął wobec skarżącej postępowanie podatkowe, po przeprowadzeniu którego, organ ten uznał, że pomimo spełnienia warunków formalnych uprawniających do skorzystania z preferencyjnego rozliczenia w sposób przewidziany dla osób samotnie wychowujących dzieci, z takiego sposobu rozliczenia skarżąca nie może skorzystać, bowiem zeznanie podatkowe za 2013 r. złożyła po terminie. Ponadto stwierdził na podstawie dokumentów przekazanych przez Prokuraturę Okręgową we W., że w zeznaniu podatkowym o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) skarżąca nie wykazała przychodów z tytułu wynagrodzeń otrzymanych od B w wysokości 521,74 zł netto (przelew z 8.11.2013 r.) oraz w wysokości 2.591,36 zł netto (przelew z 9.11.2013 r.). Odnośnie wykazanych w ww. zeznaniu oraz korekcie zeznania przychodów z działalności wykonywanej osobiście w wysokości 23.400 zł brutto, organ podatkowy pierwszej instancji uznał, że skarżąca takiego przychodu nie uzyskała, gdyż nie istnieje żaden dokument potwierdzający fakt uzyskania przez skarżącą takich przychodów. Brak jest jakiejkolwiek umowy w zakresie świadczenia w ramach takiej umowy usług, brak jest potwierdzenia świadczenia usług ze strony płatnika, brak jest rachunku za wykonaną usługę, brak jest na ten temat informacji w dokumentach otrzymanych z Prokuratury Okręgowej we W. oraz z ZUS. Nie ma też żadnego dowodu potwierdzającego fakt wypłaty skarżącej wynagrodzenia. Skarżąca nie wskazała daty wypłaty takiego wynagrodzenia, ani nie uprawdopodobniła faktu jego otrzymania i wykonania samej umowy o dzieło. Organ podatkowy uznał natomiast za prawidłowe, na podstawie art. 22 ust. 2 pkt 2 u.p.d.o.f., wykazane w korekcie zeznania koszty uzyskania przychodów w wysokości 2.002,05 zł, jako, że skarżąca uzyskiwała przychody z tytułu więcej niż jednego stosunku pracy. Za prawidłowe organ uznał również wykazane odliczenie od dochodu z tytułu ulgi odsetkowej w wysokości 3.679,60 zł oraz odliczenie od podatku z tytułu ulgi na dzieci w wysokości 2.038,74 zł. Wysokość podlegających odliczeniu od dochodu składek na ubezpieczenia społeczne oraz podlegających odliczeniu od podatku składek na ubezpieczenie zdrowotne, organ przyjął na podstawie informacji uzyskanych od ZUS, Prokuratury Okręgowej, informacji PIT-11 o dochodach oraz pobranych zaliczkach na podatek dochodowy przez płatnika A. W zakresie pobranych przez płatników zaliczek organ podatkowy pierwszej instancji ustalił ich wysokość w kwocie 22.123 zł. Z uwagi natomiast, że dwóch pozostałych płatników (B i C) nie dopełniło obowiązku wynikającego z art. 39 ust. 1 u.p.d.o.f. przez niewystawienie informacji o dochodach oraz pobranych zaliczkach na podatek dochodowy PIT-11, organ podatkowy ustalił wysokości zaliczek na podatek, które winny być pobrane przez tych płatników na podstawie informacji przesłanych przez Prokuraturę oraz uzyskanych z ZUS, w powiązaniu z danymi wynikającymi z wpływów na rachunek bankowy. Wobec powyższego, organ podatkowy pierwszej instancji wydał wymienioną na wstępie decyzję z dnia [...]. W odwołaniu od ww. decyzji skarżąca zarzuciła naruszenie przepisów postępowania poprzez niewyjaśnienie wszystkich okoliczności faktycznych, mających istotny wpływ na wynik sprawy, poprzez zaniechanie przez organ podatkowy podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu wyjaśnienia stanu faktycznego. W związku z tym, skarżąca wniosła o zmianę części decyzji, poprzez uznanie przychodów z tytułu działalności wykonywanej osobiście oraz przywrócenie prawa do skorzystania z rozliczenia przewidzianego dla osób samotnie wychowujących dzieci. Ponadto, skarżąca podniosła, że niezgodne ze stanem faktycznym są podane w decyzji przychody dotyczące wypłaty wynagrodzeń w wysokościach 521,74 zł netto (przelew z [...]) i 2.591,36 zł netto (przelew z [...]). Na tej podstawie skarżąca wniosła o skorygowanie kwoty wymierzonego podatku do zapłaty w wysokości 3.713 zł. W uzasadnieniu odwołania skarżąca wskazała, że organ podatkowy pierwszej instancji nie odniósł się do jej wyjaśnień i nie dowiódł, że otrzymane przychody z działalności wykonywanej osobiście nie miały miejsca, a umowa ustna jest dla skarżącej również wiążąca. Uwzględnił natomiast w przychodach wypłaty wykazane przez Prokuraturę Okręgową, które w ogóle nie miały miejsca. Do odwołania skarżąca dołączyła wyciąg bankowy z rachunku bankowego prowadzonego w [...] za listopad 2013 r. W toku postępowania odwoławczego, skarżąca przedłożyła wyciąg bankowy z rachunku bankowego prowadzonego w [...] również za grudzień 2013 r. Wyjaśniła też, że nie otrzymała pieniędzy z tytułu wynagrodzenia wypłaconego w listopadzie 2013 r. i podała, że firmy C oraz B były ze sobą powiązane, miały jednego właściciela. Odnośnie umowy o dzieło w wysokości 20.000 zł skarżąca wskazała, że pieniądze te otrzymała w gotówce, w okresie kiedy już nie była pracownikiem, pod koniec października 2013 r. Skarżąca podniosła także, że przebywając w areszcie nie mogła się rozliczyć, nie posiadając informacji PIT-11. Po przeprowadzeniu postępowania odwoławczego, Dyrektor Izby Skarbowej we W. wydał opisaną na wstępie decyzję reformatoryjną. W jej uzasadnieniu podzielił stanowisko organu podatkowego pierwszej instancji dotyczące sposobu opodatkowania uzyskanych w roku 2013 dochodów skarżącej uznając, że pomimo spełnienia przez skarżącą warunków formalnych uprawniających do skorzystania z preferencyjnego sposobu opodatkowania w sposób przewidziany dla osób samotnie wychowujących dzieci, z takiego rozliczenia – stosownie do 6 ust. 10 u.p.d.o.f. - nie mogła skorzystać ze względu na złożenie zeznania podatkowego po terminie. W kwestii uzyskanych przez skarżącą przychodów ze stosunku pracy, organ odwoławczy przyjął zgodnie z informacją PIT-11, że skarżąca uzyskała przychód w wysokości 141.812,88 zł z tytułu pracy świadczonej dla A. W odniesieniu natomiast do pozostałych płatników, tj. B oraz C, którzy nie wystawili informacji PIT-11 uznał, że organ podatkowy pierwszej instancji prawidłowo ustalił wysokość przychodów brutto uzyskanych w 2013 r. Od C w wysokości 5.153,48 zł. Wysokość tych przychodów wynika bowiem z danych uzyskanych z systemu finansowo - księgowego uzyskanych od Prokuratury Okręgowej oraz z wpływów na rachunek bankowy. Nieprawidłowo natomiast, w ocenie organu odwoławczego, ustalona została wysokość przychodów brutto z tytułu pracy świadczonej dla B w wysokości 46.357,08 zł. Organ uznał, że kwot naliczonych w listopadzie 2013 r. wynagrodzeń przez B w wysokości 521,74 zł netto i w wysokości 2.591,36 zł netto nie można uznać za wynagrodzenia wypłacone lub postawione do dyspozycji skarżącej w roku 2013. Organ wziął przy tym pod uwagę, że z przedłożonych wyciągów z rachunku bankowego za listopad i grudzień 2013 r. nie wynika, aby w tym okresie na rachunek bankowy wpływały wynagrodzenia od tego pracodawcy, pomimo, że wypłata pozostałych wynagrodzeń miała miejsce właśnie na rachunek bankowy. Ponadto, na podstawie danych z systemu finansowo-księgowego przekazanych przez Prokuraturę Okręgową organ odwoławczy stwierdził, że wszystkie naliczone wypłaty, które wpłynęły na rachunek bankowy skarżącej posiadają zatwierdzenie, z wyjątkiem właśnie tych wypłat, których wpływu nie stwierdzono, a zgodnie z dołączonymi do akt sprawy umowami o pracę w obu ww. firmach skarżąca była zatrudniona do 8 października 2013 r., a w okresie od 6 listopada 2013 r. do 8 maja 2014 r. przebywała w areszcie śledczym. Wysokość przychodów z tytułu pracy świadczonej dla B wyniosła zatem według organu odwoławczego 41.631,30 zł brutto, a łączna wysokość przychodów ze stosunku pracy wyniosła 188.597,66 zł brutto. Organ odwoławczy podzielił także stanowisko organu podatkowego pierwszej instancji w zakresie kosztów uzyskania przychodów ze stosunku pracy (2.002,05 zł). W związku natomiast z nieprawidłowym ustaleniem przez organ podatkowy pierwszej instancji przychodów ze stosunku pracy, organ odwoławczy dokonał korekty w zakresie zaliczek na podatek dochodowy, ustalając ich wysokość w kwocie 21.041 zł. Dokonał też korekty odliczeń od dochodu składek na ubezpieczenia społeczne i odliczeń od podatku składek na ubezpieczenie zdrowotne, ustalając ich wysokość w kwocie odpowiednio 19.923,57 zł oraz 12.870,61 zł. Przyjął bowiem, że skoro w listopadzie 2013 r. skarżąca nie uzyskała przychodów z tytułu stosunku pracy, nie mogły zostać od nich pobrane zaliczki na podatek oraz składki na ubezpieczenia społeczne i zdrowotne. W ocenie organu odwoławczego prawidłowe jest natomiast stanowisko organu podatkowego instancji, że skarżąca nie uzyskała w 2013 r. przychodów z działalności wykonywanej osobiście na podstawie umowy o dzieło z B w wysokości 23.400,00 zł brutto. Skarżąca nie przedłożyła bowiem żadnych dowodów świadczących o uzyskaniu takich przychodów. Dowodów na to nie zawierają również informacje z systemu finansowo-księgowego dotyczące wypłacanych skarżącej wynagrodzeń przekazanych przez Prokuraturę Okręgową we W. Brak jest też dowodu potwierdzającego wypłatę skarżącej wynagrodzenia. Także skarżąca nie uprawdopodobniła, że otrzymała wynagrodzenie z tytułu wykonania umowy o dzieło. Ponadto, organ odwoławczy stwierdził, że wypłata wynagrodzeń ze stosunku pracy następowała przelewem na rachunek bankowy skarżącej, wobec czego uznał za niewiarygodne jej twierdzenie, że wynagrodzenie z tytułu wykonywania umowy o dzieło w wysokości przekraczającej znacznie wysokość wypłacanych miesięcznie wynagrodzeń otrzymała gotówkowo. Również z informacji uzyskanych od ZUS nie wynika, aby wskazana przez skarżącą firma wykazała wypłatę powyższego wynagrodzenia jako podstawę naliczenia składek w jakimkolwiek miesiącu 2013 r. Tym samym, skoro skarżąca nie uzyskała przychodów z tytułu działalności wykonywanej osobiście, brak było podstaw do uznania wykazanych w zeznaniu kosztów uzyskania przychodów w wysokości 4.680 zł oraz pobranej przez płatnika zaliczki na podatek z tego tytułu w wysokości 3.370 zł. W zakresie wykazanych przez skarżącą odliczeń od dochodu z tytułu tzw. "ulgi odsetkowej" oraz od podatku z tytułu "ulgi na dzieci", organ odwoławczy nie stwierdził nieprawidłowości. Oceniając podniesione w odwołaniu zarzuty, organ odwoławczy uznał za zasadne jedynie zarzuty w części, która została konwalidowana w toku prowadzonego postępowania odwoławczego, w tym zarzut dotyczący naruszenia przez organ podatkowy pierwszej instancji art. 187 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. w Dz. u. z 2015 r. poz. 613 ze zm.; dalej: O.p.). W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu na ww. decyzję organu odwoławczego, skarżąca zarzuciła naruszenie art. 187 § 1 w związku z art. 191 O.p., które to normy obligują organ administracji do zebrania i oceny całokształtu materiału dowodowego, co ma wpływ na wynik sprawy. Wobec powyższego, skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji i decyzji organu podatkowego pierwszej instancji oraz o zasądzenie kosztów postępowania. W uzasadnieniu skargi, skarżąca podniosła, że organy podatkowe zupełnie pominęły podnoszone przez nią wnioski dowodowe oraz argumenty. W zakresie odmowy zastosowania preferencyjnego sposobu opodatkowania w sposób przewidziany dla osób samotnie wychowujących dzieci, skarżąca wskazała na fakt osadzenia jej w areszcie śledczym i istnienie instytucji przywrócenia terminu. W zakresie przychodów z tytułu działalności wykonywanej osobiście skarżąca podniosła, że organy pominęły jej wnioski oraz argumenty. Wskazała bowiem, że wykonywała umowę o dzieło nie będąc już pracownikiem na etacie i nie może odpowiadać za brak dokumentów, jakie powinny być w spółce. Podała, że osobą, z którą wykonywała umowę o dzieło i która może potwierdzić wykonanie umowy o dzieło jest Ł.N., będący informatykiem w B. W odpowiedzi na skargę, Dyrektor Izby Skarbowej we W. wniósł o jej oddalenie i podtrzymał w całości swoje stanowisko przedstawione w zaskarżonej decyzji. Dodał, że zgodnie z art. 234 O.p., organ odwoławczy nie może wydać decyzji na niekorzyść strony, co nastąpiłoby, gdyby uznać, że skarżąca uzyskała przychody z tytułu wykonania umowy o dzieło. Stwierdził również, że wskazanie świadka dopiero na etapie skargi, należy uznać za spóźnione. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje. Skarga nie mogła zostać uwzględniona, gdyż Sąd dokonując kontroli legalności zaskarżonej decyzji i poprzedzającego ją postępowania, nie stwierdził naruszenia prawa materialnego ani procesowego. Tym samym, nie można podzielić zarzutów skarżącej co do naruszenia prawa procesowego polegającego na niesprostaniu przez organ podatkowy zasadzie zebrania i oceny całokształtu materiału dowodowego. Należy wskazać, że owe zarzuty dotyczą dwóch spornych kwestii. Po pierwsze, wedle skarżącej - w świetle przedstawionych przez nią dowodów świadczących o tym, że w czasie, gdy mijał termin na złożenie rocznego zeznania podatkowego, przebywała w areszcie śledczym - organ podatkowy nieprawidłowo przyjął, że utraciła ona prawo do preferencyjnego sposobu opodatkowania przewidzianego dla osób samotnie wychowujących dzieci, bowiem – jak skarżąca podniosła - istnieje instytucja przywrócenia uchybionego terminu. Po drugie, skarżąca nie zgadza się z przyjęciem przez organ, że nie uzyskała przychodów z działalności wykonywanej osobiście, tj. z umowy o dzieło zawartej ze spółką B. W ocenie skarżącej, nie odpowiada ona za brak dokumentów, które spółka ta powinna posiadać na potwierdzenie tej okoliczności. Ponadto, na etapie przedmiotowej skargi, skarżąca wskazała na istnienie osoby (Ł.N.), która może potwierdzić wykonanie owej umowy o dzieło. W odniesieniu do pierwszej z wymienionych kwestii spornej, Sąd stwierdza, że nie znalazł podstaw do zakwestionowania stanowiska organu odwoławczego, że skarżąca przez złożenie rocznego zeznania podatkowego po upływie terminu, utraciła prawo do wskazanego tam preferencyjnego sposobu rozliczenia. Organ odwoławczy zasadnie bowiem przyjął, że przewidziany w art. 6 ust. 4 w związku z ust. 10 i art. 45 ust. 1 u.p.d.o.f. termin na złożenie oświadczenia w sprawie wyboru rozliczenia rocznego dla osób samotnie wychowujących dzieci, ma charakter materialnoprawny. Taki zaś charakter owego terminu oznacza, że błędne jest założenie skarżącej co do możliwości jego przywrócenia, jak w przypadku terminów o charakterze procesowym. Wyjaśnić w tej kwestii trzeba, że terminem materialnym w prawie podatkowym jest okres, w którym następuje ukształtowanie praw lub obowiązków jednostki w ramach podatkowoprawnego stosunku materialnego. Charakteryzuje się tym, że jego przekroczenie powoduje trwałą niemożność podjęcia czynności z nim powiązanej, niezależnie od rodzaju przyczyn, które spowodowały uchybienie temu terminowi. Przekroczenie terminu materialnego powoduje również to, że nie można go przywrócić w trybie wynikającym z art. 162 i art. 163 O.p. Pojęcie terminu proceduralnego wiązać z kolei należy z okresem do dokonania czynności proceduralnej przez podmioty postępowania podatkowego, którego zachowanie, wiąże się z uznaniem skuteczności danej czynności procesowej. W przypadku natomiast uchybienia terminowi procesowemu, przepisy prawa umożliwiają obronę za pomocą instytucji przywrócenia terminu, przewidzianej we wskazanych powyżej przepisach O.p. Mając na uwadze przedstawione różnice pomiędzy terminem materialnym a procesowym, termin do złożenia w ramach rocznego zeznania podatkowego wniosku o uprzywilejowane opodatkowanie na podstawie art. 6 ust. 4 u.p.d.o.f., uregulowany w art. 45 ust. 1 u.p.d.o.f., jest niewątpliwie terminem prawa materialnego ze względu właśnie na skutki prawne, jakie wywiera w zakresie stosunku materialnoprawnego łączącego podatnika ze Skarbem Państwa. Na gruncie u.p.d.o.f. zasadą jest bowiem opodatkowanie podatkiem dochodowym całości dochodów podatnika. Od tej jednak zasady ustawodawca przewidział jeden z wyjątków, który został uregulowany w art. 6 ust. 4 u.p.d.o.f. W myśl tego przepisu, od dochodów rodzica lub opiekuna prawnego, podlegającego obowiązkowi podatkowemu, o którym mowa w art. 3 ust. 1, będącego panną, kawalerem, wdową, wdowcem, rozwódką, rozwodnikiem albo osobą, w stosunku do której orzeczono separację w rozumieniu odrębnych przepisów, lub osobą pozostającą w związku małżeńskim, jeżeli jej małżonek został pozbawiony praw rodzicielskich lub odbywa karę pozbawienia wolności, jeżeli ten rodzic lub opiekun w roku podatkowym samotnie wychowuje dzieci: 1) małoletnie, 2) bez względu na ich wiek, które zgodnie z odrębnymi przepisami otrzymywały zasiłek (dodatek) pielęgnacyjny lub rentę socjalną, 3) do ukończenia 25 roku życia uczące się w szkołach, o których mowa w przepisach o systemie oświaty, przepisach o szkolnictwie wyższym lub w przepisach regulujących system oświatowy lub szkolnictwo wyższe obowiązujących w innym niż Rzeczpospolita Polska państwie, jeżeli w roku podatkowym nie uzyskały dochodów podlegających opodatkowaniu na zasadach określonych w art. 27 lub art. 30b w łącznej wysokości przekraczającej kwotę stanowiącą iloraz kwoty zmniejszającej podatek oraz stawki podatku, określonych w pierwszym przedziale skali podatkowej, o której mowa w art. 27 ust. 1, z wyjątkiem renty rodzinnej - podatek może być określony, z zastrzeżeniem ust. 8, na wniosek wyrażony w rocznym zeznaniu podatkowym, w podwójnej wysokości podatku obliczonego od połowy dochodów osoby samotnie wychowującej dzieci, z uwzględnieniem art. 7, z tym że do sumy tych dochodów nie wlicza się dochodów (przychodów) opodatkowanych w sposób zryczałtowany na zasadach określonych w tej ustawie. Natomiast zgodnie z art. 6 ust. 10 u.p.d.o.f., sposób opodatkowania, o którym mowa w ust. 4, nie ma zastosowania do podatników, którzy wniosek, wyrażony w zeznaniu podatkowym, określony w ust. 4, złożą po terminie, o którym mowa w art. 45 ust. 1 u.p.d.o.f. Stosownie do art. 45 ust. 1 u.p.d.o.f. podatnicy są obowiązani składać urzędom skarbowym zeznanie, według ustalonego wzoru, o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) w roku podatkowym, w terminie do dnia 30 kwietnia roku następującego po roku podatkowym. Zestawienie treści przytoczonych przepisów u.p.d.o.f. prowadzi do wniosku, że możliwość skorzystania z uprzywilejowanej formy opodatkowania osób samotnie wychowujących dzieci (taką osobą jest skarżąca), została uzależniona od łącznego spełnienia określonych tam warunków, do których należy m.in. konieczność złożenia wniosku w terminie do 30 kwietnia (włącznie) danego roku podatkowego. Przy czym uchybienie temu terminowi ze względu właśnie na okoliczność, że w okresie tym kształtują się prawa podatnika w ramach podatkowoprawnego stosunku materialnego, tj. prawa do skorzystania z przywileju podatkowego, powoduje utratę prawa do skorzystania z owego przywileju. Z punktu widzenia ustalonych w przedmiotowej sprawie okoliczności faktycznych, bez znaczenia pozostają zatem przyczyny jakie spowodowały uchybienie przez skarżącą terminowi określonemu w art. 45 ust. 1 u.p.d.o.f. W konsekwencji nie można podzielić zarzutu skarżącej, że organ odwoławczy błędnie ocenił zebrany w sprawie materiał dowodowy i pominął argumenty oraz wnioski dowodowe skarżącej dotyczące tej kwestii prawnej. Organ odwoławczy ze względu bowiem na wolę ustawodawcy wyrażoną w przytoczonych przepisach u.p.d.o.f., niezależnie od tego, że skarżąca spełniła jeden z warunków o jakim jest mowa w art. 6 ust. 4 u.p.d.o.f., był zobligowany do stwierdzenia, że uchybienie przez skarżącą terminowi do złożenia zeznania podatkowego wraz z rzeczonym wnioskiem, spowodowało utratę prawa do skorzystania przez skarżącą z prawa do rozliczenia podatku dochodowego przewidzianego dla osób samotnie wychowujących dzieci. Jakkolwiek przyznać należy, że pozbawienie skarżącej wolności w okresie, w którym przypadał termin do złożenia rocznego zeznania podatkowego, mogło utrudniać wywiązanie się z tego obowiązku, to w sytuacji, gdy ustawodawca nie przewidział żadnych wyjątków ekskulpujących uchybienie temu terminowi, organ podatkowy nie mógł uwzględnić tej okoliczności faktycznej i przyznać skarżącej – wbrew obowiązującym przepisom - prawo do preferencyjnego rozliczenia się. W konsekwencji przyjąć należało, że na skarżącej ciążył obowiązek rozliczenia się z rocznego podatku dochodowego od osób fizycznych na zasadach ogólnych. Dlatego, zasadnie skarżąca została wezwana do skorygowania złożonego zeznania podatkowego za 2013 rok. Oceniając z kolei drugą kwestię sporną, Sąd także nie dopatrzył się, by stanowisko zajęte przez organ odwoławczy odnośnie rozliczenia przychodów z działalności wykonywanej osobiście, nosiło znamiona wadliwości, które miałoby mieć wpływ na wynik sprawy. Zdaniem Sądu, w zakresie ustalenia stanu faktycznego dotyczącego uzyskania przez skarżącą przychodów w wysokości 23.400 zł brutto z tytułu realizacji umowy o dzieło, jaka miała łączyć skarżącą i spółkę B w czasie, kiedy skarżąca nie była już pracownikiem tej spółki, podjęto wyczerpujące czynności, które doprowadziły do przyjęcia przez organ odwoławczy, że skarżąca nie uzyskała przychodu z tego tytułu (art. 13 pkt 8 lit.a u.p.d.o.f.). Świadczy o tym brak jakichkolwiek dowodów, mimo podjętych prób ich pozyskania, które potwierdzałyby wykonanie ww. umowy o dzieło. I tak, brak jest samej umowy, choć skarżąca twierdzi, że została ona zawarta w formie ustnej, a także brak jest potwierdzenia wypłaty wynagrodzenia z tego tytułu (przelewu bądź wypłaty gotówki). Rzeczonych dowodów, jak wykazało przeprowadzone postępowanie i zawartość akt zebranych w jego toku, nie posiada ani skarżąca, ani nie było ich w dokumentacji księgowej będącej w posiadaniu Prokuratury Okręgowej we W., czy Zakładu Ubezpieczeń Społecznych. O ile nie można negować formy zawierania umów w formie ustnej, to fakt wykonania umowy winien wynikać z innych dowodów, np. potwierdzenia zapłaty za wykonaną usługę. Tym bardziej, że - jak słusznie zauważył organ odwoławczy – skarżąca jest księgową, a zatem osobą mająca wiedzę o konieczności dokumentowania tego rodzaju zdarzeń. W tej materii, na aprobatę zasługuje również ocena dokonana przez organ odwoławczy, że skarżąca wynagrodzenie od firmy B, kiedy była tam zatrudniona na podstawie umowy o pracę, zawsze otrzymywała przelewem bankowym. Niewiarygodne zatem jest, że w jednym przypadku, znacznie przekraczającym pozostałe wypłaty przekazywane przez tę spółkę, skarżąca otrzymała gotówkę i to bez żadnego potwierdzenia. Nie ma więc podstaw do zarzucenia organowi odwoławczemu wadliwego przeprowadzenia postępowania dowodowego. Skarżąca nie potrafiła na etapie postępowania podatkowego, mimo wezwań, podać żadnych okoliczności czy dowodów dotyczących spornej umowy. W kwestii zaś wskazanego dopiero na etapie skargi świadka Ł.N., który miałby potwierdzić zawarcie ww. umowy o dzieło, wskazać należy, jak słusznie zauważono w odpowiedzi na skargę, że dowód ten jest spóźniony. Jak bowiem wynika z akt podatkowych, skarżąca na etapie postępowania prowadzonego przez organy podatkowe obu instancji, ww. źródła dowodowego nie wskazywała. Nie mogło to więc, w ocenie Sądu, wpłynąć na prawidłowość zaskarżonej decyzji, którą Sąd ocenia na moment jej wydania. Dodać w tym kontekście należy, że skarżąca ma możliwość uruchomienia trybu nadzwyczajnego. Uzyskanie nowych okoliczności lub nowych dowodów nieznanych organowi w dacie orzekania, stanowi bowiem podstawę wznowienia postępowania podatkowego, o jakiej jest mowa w art. 240 § 1 pkt 5 O.p. W myśl tego przepisu, podstawą wznowienia postępowania jest wyjście na jaw istotnych dla sprawy nowych okoliczności faktycznych lub nowych dowodów, istniejących w dniu wydania decyzji, nieznanych organowi, który wydał decyzję. W niniejszej sprawie nie można też pominąć i tej okoliczności faktycznej, na którą prawidłowo zwrócono uwagę w odpowiedzi na skargę, że uwzględnienie na etapie postępowania prowadzonego przez organ odwoławczy (II instancję) przychodów z umowy o dzieło, mogłoby doprowadzić do naruszenia art. 234 O.p. Stosownie do tego przepisu, organ odwoławczy nie może wydać decyzji na niekorzyść strony odwołującej się, chyba że zaskarżona decyzja rażąco narusza prawo lub interes publiczny. Mając na uwadze określony tym przepisem zakaz pogarszania sytuacji strony odwołującej się (zakaz reformationis in peius) i brak podstaw do stwierdzenia, że decyzja organu podatkowego pierwszej instancji jest obarczona wadami kwalifikowanymi, o jakich jest mowa w przytoczonym art. 234 O.p., uznanie przez organ odwoławczy, że wystąpił u skarżącej przychód z ww. umowy o dzieło, spowodowałoby zwiększenie podstawy opodatkowania skarżącej i skutkowałoby naruszeniem przez organ odwoławczy zasady określonej w art. 234 O.p. Organ odwoławczy wydałby bowiem w tych warunkach niekorzystne dla skarżącej rozstrzygnięcie. Jako, że Sąd ocenia całość zaskarżonej decyzji i poprzedzającego ja postępowania, gdyż nie jest związany zarzutami ani wnioskami zawartymi w skardze [art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016 r. poz. 718 ze zm.; dalej: p.p.s.a.)], Sąd dokonując kontroli nie znalazł również uchybień w przeprowadzonym postępowaniu i poczynionej ocenie zgromadzonego materiału dowodowego w niekwestionowanej przez skarżącą części, tj. rozliczenia przychodu, kosztów jego uzyskania, dochodu i zaliczek na podatek dochodowy, jakie zostały uzyskane przez skarżącą i powstały w ramach stosunku pracy. Podsumowując Sąd stwierdza, że materiał dowodowy został zebrany w takim stopniu, jaki był niezbędny dla rozstrzygnięcia sprawy. Zebrane dowody zostały następnie prawidłowo ocenione z punktu widzenia trafnie zastosowanych i poprawnie zinterpretowanych przepisów prawa materialnego, czego potwierdzeniem jest uzasadnienie zaskarżonej decyzji. Natomiast fakt, że materiał dowodowy został przez organ odwoławczy oceniony odmiennie niż oczekiwała tego skarżąca, nie świadczy o naruszeniu zasad postępowania zawartych w O.p., w tym zarzuconych w skardze, art. 187 § 1 i art. 191. Z przytoczonych powyżej powodów, skarga podlegała oddaleniu w całości na podstawie art. 151 p.p.s.a.