I SA/Wr 433/16

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Dagmara Dominik-Ogińska, Sędziowie Sędzia WSA Barbara Ciołek (sprawozdawca), Sędzia WSA Katarzyna Radom, Protokolant Specjalista Agnieszka Dąbrowska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 14 września 2016 r. sprawy ze skargi A na postanowienie Samorządowego Kolegium Odwoławczego w W. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności nieostatecznej decyzji określającej wysokość zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2010 r. oddala skargę w całości. A (dalej: strona, spółka skarżąca) złożyły skargę na postanowienie Samorządowego Kolegium Odwoławczego w W. z dnia [...] nr [...] utrzymujące w mocy postanowienie Wójta Gminy S. z dnia [...] nr [...] (dalej: organ I instancji) w przedmiocie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności nieostatecznej decyzji Wójta Gminy S. z dnia [...] Nr [...] określającej stronie wysokość zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2010 r. w kwocie 92.023,00 zł. Organ I instancji w postanowieniu powołał się na przepisy art. 239a, art. 239b § 1 pkt 4 oraz § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2015 r. poz. 613 ze zm., dalej: O.p.) i wskazał, że z dokumentacji księgowej oraz akt sprawy wynika, że na dzień wydania postanowienia okres do upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2010 r. jest krótszy niż 3 miesiące. Dalej, odnosząc się do drugiej przesłanki określonej w art. 239b § 2 O.p. wskazał że krótki okres pozostający od dnia wydania decyzji do upływu okresu przedawnienia uprawdopodabnia, iż zobowiązanie podatkowe wynikające z ww. decyzji nieostatecznej nie zostanie wykonane. Na powyższe postanowienie strona wniosła zażalenie, w którym wniosła o uchylenie tego postanowienia w całości, zarzucając brak uprawdopodobnienia niewykonania zobowiązania. Samorządowe Kolegium Odwoławcze w W. (dalej: organ II instancji, SKO, Kolegium) utrzymało zaskarżone postanowienie w mocy podzielając stanowisko organu I instancji. Wyjaśniło SKO, że spełniona została przesłanka z art. 239b § 1 pkt 4 O.p. tj. że okres do upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2010 r., który upływał z dniem 31 grudnia 2015 r., w dacie wydawania zaskarżonego postanowienia, tj. w dniu 1 grudnia 2015 r. był krótszy niż 3 miesiące. Zdaniem SKO w sprawie zaistniała również druga przesłanka do nadania decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności, tj. organ I instancji uprawdopodobnił, że zobowiązanie wynikające z decyzji z dnia [...] nie zostanie wykonane. Zauważył organ II instancji, że obowiązek objęty decyzją istnieje także w odniesieniu do decyzji nieostatecznej, a jedynie wstrzymana jest czasowo, na mocy art. 239a O.p. możliwość dochodzenia wykonania tego obowiązku na drodze postępowania egzekucyjnego. Według SKO brak nadania decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności najprawdopodobniej, z uwagi na krótki okres czasu - 30 dni - pozostający do upływu terminu przedawnienia ww. zobowiązania podatkowego, skutkowałoby przedawnieniem zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2010 r., a więc także nie wykonaniem tego zobowiązania. Wskazało SKO, że strona od początku postępowania kwestionowała istnienie zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości w wysokości określonej w decyzji, strona złożyła odwołanie wskazując tym samym, że nie zgadza się z wysokością określonego zobowiązania podatkowego. Dalej organ II instancji powołał się na stanowisko doktryny oraz orzecznictwa sądów administracyjnych, że w sytuacji gdy organy podatkowe powołują się na zaistnienie przesłanki z art. 239b § 1 pkt 4 - zbliżający się termin przedawnienia zobowiązania - uprawdopodobnienie niewykonania zobowiązania powinno mieć za punkt odniesienia tę właśnie przesłankę. W tym kontekście zasadne jest stanowisko, iż nie tyle chodzi tu o okoliczności leżące po stronie podatnika, ale te związane z samym upływem czasu. Argumentowało SKO, że powyższe przepisy należy również rozpatrywać w perspektywie art. 84 Konstytucji, a także art. 217 Konstytucji. Tym samym nie można zaakceptować takiej wykładni spornych przepisów zgodnie, z którą nie zostają spełnione przesłanki z art. 239b § 1 pkt 4 w związku z art. 239b § 2 O.p. w sytuacji, gdy do upływu terminu przedawnienia pozostał okres krótszy niż termin do wniesienia odwołania." Kolegium wskazało także, że żaden przepis prawa podatkowego nie pozbawia strony możliwości zapłaty należności wynikającej z decyzji nieostatecznej. Co więcej, przepis art. 239g O.p. wskazuje, że nawet wstrzymanie wykonania decyzji nie pozbawia strony możliwości dobrowolnego wykonania decyzji. Strona może zapłać taką należność i jednocześnie złożyć od decyzji odwołanie. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego (WSA) we Wrocławiu strona wniosła o uchylenie w całości postanowień obu instancji i zasądzenie kosztów postępowania. Formułując zarzuty skargi wskazała na naruszenie: 1) art. 120, art.121 w zw. z art. 136 i 137 § 1, § 2 i § 3 O.p. poprzez uznawanie w sposób niejednolity reprezentacji strony; 2) art. 239b § 2 O.p. przez nieuprawdopodobnienie, że zobowiązanie wynikające z decyzji nie zostanie wykonane i przyjęcie, że zbliżający się upływ terminu przedawnienia i fakt niedokonania wpłaty zobowiązania określonego decyzją jest wystarczającą przesłanką do nadania decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności; 3) art. 239b § 1 pkt 4 O.p. w zw. z art. 70 § 4 O.p. przez błędne przyjęcie, że okres do upływu przedawnienia jest krótszy niż trzy miesiące, podczas gdy w dniu wydania postanowienia w sprawie nadania rygoru, bieg terminu przedawnienia został przerwany wskutek zastosowania środka egzekucyjnego, o którym podatnik został zawiadomiony, a po jego przerwaniu biegnie on na nowo od dnia następującego po dniu, w którym został zastosowany środek egzekucyjny; 4) art. 187 § 1 w zw. z art. 122, art. 121, art. 191 i art. 210 § 4 O.p. przez niewyjaśnienie wszystkich istotnych okoliczności faktycznych mogących mieć wpływ na wynik sprawy w związku ze wszczętym postępowaniem egzekucyjnym oraz brakiem ustaleń w przedmiocie sytuacji majątkowej spółki. W uzasadnieniu skargi strona podała, że w sprawie (w postępowaniu podatkowym) dotyczącej określenia zobowiązania za 2010 r. do organów podatkowych złożonych zostało kilka pełnomocnictw: pierwsze udzielone radcom prawnym, następnie 12 grudnia 2012 r. złożone zostało kolejne pełnomocnictwo dla doradcy podatkowego w zakresie reprezentowania strony w sprawach dotyczących lat 2007-2012. Z kolei pismem z dnia 11 grudnia 2013 r. strona wskazała, że w trybie art. 145 § 3 O.p. dokonuje wyboru pełnomocnika, któremu należy dokonywać doręczeń - w osobie doradcy podatkowego. Organ podatkowy decyzję z dnia [...] i postanowienie o nadaniu rygoru doręczył w dniu 7 grudnia 2015 r. samej stronie, jak również wysłał wszystkim pełnomocnikom. Stąd daty doręczeń decyzji są 4 grudnia 2015 r., 7 grudnia 2015 r. i 18 grudnia 2015 r., a postanowienia o rygorze 7 grudnia 2015 r. i 21 grudnia 2015 r. Zauważyła strona, że organ I instancji wszczął postępowanie w sprawie dot. zobowiązania za 2010 r. postanowieniem z dnia [...], jednak SKO decyzją z dnia [...] stwierdziło nieważność decyzji z [...] wydanej w tym postępowaniu. W efekcie powyższego organ I instancji dokonał ponownego - prawidłowego wszczęcia postępowania, postanowieniem z dnia [...], które zostało doręczone ustanowionym w 2011 i 2012 r. pełnomocnikom (23 października 2015 r.), a także stronie w dniu 27 października 2015 r. Zdaniem strony skoro organ podatkowy uznał za zasadne ponowne wszczęcie postępowania, to bezsprzecznie postanowienie o wszczęciu postępowania podatkowego organ winien doręczyć jedynie stronie, a nie pełnomocnikom, których przed wszczęciem postępowania strona nie mogła ustanowić. Zarzuciła strona, że organ podatkowy I instancji doręczając wszystkie pisma w sprawie, decyzje, postanowienia zarówno stronie, jak i ustanowionym pełnomocnikom uniemożliwił stronie właściwe ustalenie terminów procesowych. Organ nie wskazał również, czy w ponownie wszczętym w 2015 r. postępowaniu organ uznaje ustanowionych wcześniej pełnomocników, co narusza zasady postępowania. Zauważyła strona, że organ II instancji nie odniósł się do kwestii doręczeń i składanego w związku z tym przez stronę kilkukrotnie zażalenia na postanowienie. Zdaniem strony w sprawie należało przyjąć, że wszczęcie na nowo postępowania w 2015 r. oznacza, że strona nie była reprezentowana przez pełnomocników i tym samym wszystkie kierowane do pełnomocników pisma należy uznać za niedoręczone. A zatem również postanowienie SKO z [...] jako niedoręczone stronie nie weszło do obrotu prawnego i nie wywołuje skutków prawnych. Dalej strona wskazała, że organy podatkowe nie uwzględniły, że na podstawie tytułu wykonawczego z dnia [...] nr [...] wystawionego przez Naczelnika Pierwszego M. Urzędu Skarbowego w W., którego odpis wraz z zawiadomieniem o zajęciu wierzytelności doręczono stronie, organ egzekucyjny wszczął postępowanie egzekucyjne zmierzające do wyegzekwowania kwot objętych decyzją z dnia [...]. Strona złożyła zarzuty w sprawie prowadzenia egzekucji, a organ I instancji w stanowisku co do zarzutów stwierdził, że czynności odbioru przez pełnomocnika nie mają znaczenia i organ ma wątpliwości co do reprezentowania strony przez doradcę podatkowego. Zauważyła strona, że organ egzekucyjny dokonał zajęcia rachunku bankowego w dniu [...] i w tym samym dniu skarżący został zawiadomiony o zajęciu wierzytelności z rachunku bankowego. A zatem skoro zgodnie z art. 70 § 4 O.p. w dniu 16 grudnia 2015 r. nastąpiło przerwanie biegu przedawnienia, to doręczone w dniu 18 grudnia 2015 r. postanowienie o nadaniu rygoru oparte zostało na błędnej podstawie prawnej, gdyż okres do upływu przedawnienia był dłuższy niż 3 miesiące. Zarzuciła strona, że organy obu instancji nie odniosły się do faktu wszczętego postępowania egzekucyjnego i przerwania biegu przedawnienia. Nie zgodziła się strona, że w sprawie spełniona została przesłanka, że zobowiązanie podatkowe nie zostanie wykonane. Zdaniem strony organy nie uprawdopodobniły, że zobowiązanie nie zostanie wykonane, a bieg terminu przedawnienia został przerwany. Ponadto wskazała strona powołując się na orzeczenia sądów administracyjnych sam upływ przedawnienia nie spełnia przesłanki uprawdopodobnienia niezapłacenia zobowiązania. W odpowiedzi na skargę organ II instancji wniósł o jej oddalenie. Podtrzymał stanowisko prezentowane w postanowieniu. Ponadto stwierdził, że postanowienie o nadaniu rygoru zostało doręczone stronie 7 grudnia 2015 r. i doradcy podatkowemu (pełnomocnikowi strony) 21 grudnia 2015 r., ale już doręczenie spółce postanowienia o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności w dniu 7 grudnia 2015 r. spowodowało wejście postanowienia do obrotu prawnego, a pełnomocnik strony wniósł zażalenia z zachowaniem terminu na jego wniesienie, tj. 14 grudnia 2015 r. oraz dnia 28 grudnia 2015 r. Strona wniosła również skutecznie skargę do Sądu na postanowienie SKO z [...]. A zatem strona miała możliwość skorzystania z przysługujących jej praw i wady działania organu podatkowemu nie mają wpływu na wynik sprawy. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje: Skarga nie jest zasadna. Na wstępie wskazać należy, że kontroli Sądu poddane jest postanowienie o nadaniu decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności i ten akt wyznacza zakres sprawy w jakiej rozstrzyga Sąd, co wynika z art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012r. poz. 270 ze zm.; dalej: ppsa). Dla wyznaczenia granic danej sprawy istotna jest treść i natura kontrolowanego aktu. Rozstrzygnięcie ,,w granicach danej sprawy" oznacza, że sąd nie może uczynić przedmiotem rozpoznania legalności innej sprawy administracyjnej niż ta, w której wniesiono skargę. Powyższe oznacza, że kwestie związane z prawidłowością wszczęcia postępowania w sprawie określenia zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2010 r. i prawidłowości jego prowadzenia oraz działania w tym postępowaniu pełnomocnika strony oraz kwestia prawidłowości doręczenia decyzji określającej zobowiązanie podatkowe - pozostają poza zakresem sprawy poddanej kontroli Sądu. Zauważa Sąd, że wszelkie ewentualne nieprawidłowości w powyższym zakresie mogą być poddane kontroli Sądu w ramach odrębnej sprawy i skargi, a ponadto w przypadku stwierdzenia nieprawidłowości odnośnie decyzji określającej zobowiązanie podatkowe i jej uchylenia, skutkować to będzie również upadkiem postanowienia w sprawie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności. Byt prawny postanowienia o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności jest bowiem uzależniony od bytu prawnego decyzji której dotyczy. Podobnie poza zakresem sprawy pozostaje również kwestia prowadzenia postępowania egzekucyjnego i prawidłowości wystawienia tytułu wykonawczego - tu strona również ma odpowiednie środki prawne pozwalające na kwestionowanie prawidłowości prowadzenia postępowania egzekucyjnego. Jednocześnie zauważyć trzeba, że skutki postępowania egzekucyjnego prowadzonego w związku z nadaniem decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności również są uzależnione od prawidłowości decyzji oraz nadanego jej rygoru wykonalności. Trzeba przypomnieć, że stosownie do treści art. 239a O.p. decyzja nieostateczna, co do zasady, nie podlega wykonaniu. Jednak organ podatkowy jest uprawniony nadać takiej decyzji rygor natychmiastowej wykonalności jeśli zostaną spełnione jeszcze dodatkowe przesłanki wymienione w art. 239b § 1 i § 2 O.p. Wobec tego zasadniczym warunkiem nadania decyzji nieostatecznej rygoru natychmiastowej wykonalności jest jej istnienie w obrocie prawnym. Natomiast w sytuacji, w której okazuje się, że nieostateczna decyzja nie była zgodna z prawem i została ona uchylona przez organ odwoławczy (sprawa przekazana do ponownego rozpatrzenia przez organ I instancji), także postanowienie w sprawie nadania jej rygoru natychmiastowej wykonalności zostaje pozbawione legalnej podstawy. Rygor natychmiastowej wykonalności ma uprawniać organ podatkowy/egzekucyjny do wykonywania nieostatecznej decyzji pod warunkiem jednak, że uzyska ona walor ostateczności, jako zgodna z prawem. Ryzyko nadania rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji nieostatecznej, która okaże się następnie niezgodna z prawem, spoczywa na organach podatkowych. Ponadto wskazać należy stanowisko wyrażone w uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego (NSA) sygn. I FPS 8/13, w której NSA stanął na stanowisku, w myśl którego uchylenie postanowienia o nadaniu decyzji nieostatecznej rygoru natychmiastowej wykonalności i w konsekwencji umorzenie na podstawie art. 59 § 1 pkt 2 i art. 60 § 1 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (obecnie Dz.U.2014.1619 ze zm. - dalej jako u.p.e.a.) postępowania egzekucyjnego, powoduje unicestwienie materialnoprawnych skutków zastosowania środka egzekucyjnego, w postaci przerwania biegu terminu przedawnienia na podstawie art. 70 § 4 o.p. A zatem w sytuacji wyeliminowania z obrotu prawnego decyzji określającej zobowiązanie podatkowe, byt prawny straci również postanowienie o nadaniu jej rygoru natychmiastowej wykonalności, co w efekcie spowoduje unicestwienie skutków zastosowania środków egzekucyjnych. Stąd też wszelkie zarzuty skargi odwołujące się do nieprawidłowości w zakresie postępowania podatkowego (zwłaszcza działania strony przez pełnomocników) oraz postępowania egzekucyjnego nie mogą być przedmiotem rozpoznania przez Sąd w ramach skargi na postanowienie o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności, ponieważ wykraczają poza zakres sprawy. Natomiast odnośnie zarzutów dotyczących prawidłowości doręczenia postanowienia o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności, to jak słusznie wskazało SKO organ dopuścił się nieprawidłowości, jednakże nie miały one wpływu na wynik sprawy, ponieważ strona zachowała przysługujące jej prawa i skorzystała z przewidzianych prawem środków zaskarżenia. Jeszcze raz zastrzega Sąd, że nie poddaje, i nie ma takiej możliwości, ocenie zagadnienia prawidłowości ustanowienia pełnomocnika w postępowaniu dotyczącym określenia zobowiązania podatkowego, a akta wskazują na ustanowienie pełnomocnika, stąd też Sąd nie znajduje podstaw do jego pominięcia. W sprawie postanowienie o nadaniu rygoru zostało doręczone zarówno stronie, jak i pełnomocnikowi. Sąd podziela stanowisko wyrażone przez NSA m.in. w wyrokach: z dnia 16 stycznia 2014 r. sygn. akt II FSK 718/13 oraz z dnia 15 kwietnia 2014r. sygn. akt II FSK 825/12, opubl. CBOSA, z którego wynika, że w przypadku złożenia pełnomocnictwa do sprawy podatkowej - do akt postępowania podatkowego, będzie miało ono znaczenie procesowo - prawne również w prowadzonym jako postępowania wpadkowe (w czasie i ramach postępowania podatkowego) postępowaniu o nadanie decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności. Z tych powodów, doręczenie postanowienia o nadaniu decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności powinno nastąpić do rąk pełnomocnika ustanowionego i zgłoszonego w postępowaniu podatkowym, dla którego postępowanie w zakresie rygoru natychmiastowej wykonalności jest (tylko) postępowaniem wpadkowym, chyba że pełnomocnictwo to wyłącza udział wskazanego w nim pełnomocnika w tym postępowaniu. W przedmiotowej sprawie postanowienie o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji określającej zobowiązanie w podatku od nieruchomości za 2010 r. zostało doręczone zarówno stronie, jak i pełnomocnikowi - doradcy podatkowemu, odpowiednio w dniach 7 grudnia 2015 r. i 21 grudnia 2015 r. Z akt i ze skargi wynika, że strona z ostrożności składała od każdego doręczonego jej pisma środki zaskarżenia. Nie budzi zatem wątpliwości, że strona z przysługujących jej praw skorzystała. Jak słusznie zauważył NSA w swoim wyroku z dnia 15 kwietnia 2014r. sygn. akt II FSK 825/12, opubl. CBOSA uchybienie przepisów postępowania zarówno na gruncie procedury cywilnej jak i procedury administracyjnej czy podatkowej jest tego rodzaju uchybieniem, które nie zawsze musi mieć wpływ na wynik sprawy. W przypadku naruszenia zasady oficjalności wskutek niezgodności działania organu z przepisami o doręczeniach, czynność, której ono dotyczyło może być uznana za pozbawioną znaczenia, jednak ocena w tym zakresie wymaga indywidualizacji. W tym kontekście Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę podziela pogląd wyrażony w orzecznictwie, iż okoliczność, że doręczenie postanowienia było wadliwe nie może być utożsamiane z brakiem doręczenia (por. np. wyrok NSA z dnia 19 lutego 2008 r. sygn. akt I FSK 282/07, wyrok WSA w Gdańsku z dnia 26 marca 2013 r. sygn. akt I SA/Gd 1405/12, opubl. CBOSA). Uwzględniając powyższe należy przyjąć, że fakt złożenia zażalenia na postanowienie o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności oznacza, że postanowienie to dotarło do adresata. Złożenie zatem zażalenia przez pełnomocnika skarżącej oznacza, że postanowienie to weszło do obrotu prawnego. W realiach przedmiotowej sprawy doręczenie postanowienia stronie, a następnie pełnomocnikowi Sąd uznał za skuteczne, gdyż nie wywołało ono dla skarżącej negatywnych skutków, o czym świadczy również złożenie skargi do Sądu. Konsekwencją powyższego jest stwierdzenie, że skoro postanowienie o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności zostało doręczone stronie w dniu 7 grudnia 2015 r., a zatem w tym dniu kiedy stronie doręczono decyzję określającą zobowiązanie w podatku od nieruchomości, to powtórne doręczenie postanowienia ma walor informacyjny. Wbrew zarzutom skargi organy podatkowe dopełniły również wymogom z art. 239 b § 1 pkt 4 w zw. z § 2. Sąd podziela dominujące już w chwili obecnej orzecznictwo, że odmienna wykładnia analizowanego przepisu przekreślałaby znaczenie przesłanki z art. 239b § 1 pkt 4 O.p. Skoro do upływu terminu przedawnienia pozostał bardzo krótki okres, przez ustawodawcę wyznaczony na czas krótszy niż 3 miesiące, to w aspekcie prawdopodobieństwa niewykonania zobowiązania podatkowego nie mają żadnego znaczenia okoliczności faktyczne dotyczące wielkości majątku podatnika, jego zasobów finansowych, czy dotychczasowej postawy w zakresie uiszczania danin publicznoprawnych. Nawet przy bardzo dużym majątku, przekraczającym wielokrotnie wartość zobowiązań podatkowych określonych w decyzji organu pierwszej instancji, zobowiązanie to nie zostanie bowiem wykonane bez nadania decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności, albowiem wygaśnie na skutek przedawnienia (takie samo stanowisko zaprezentował NSA m.in. w wyrokach z dnia 13 grudnia 2013 r., I FSK 1807/12; z dnia 15 grudnia 2015 r., II FSK 2903/13; z dnia 13 stycznia 2016 r., II FSK 2317/15; z dnia 16 czerwca 2016 r., II FSK 519/16) (za wyrokiem NSA z dnia 13 lipca 2016 r. sygn. akt II FSK 1649/14, dostępne w CBOSA). W niniejszej sprawie organ podatkowy uprawdopodobnił istnienie przesłanki z art. 239b § 2 O.p. Skoro termin przedawnienia zobowiązania podatkowego upływał z końcem 2015 r., a więc w granicach terminu do wydania decyzji przez organ II instancji (skarżący skorzystał z prawa do wniesienia odwołania), to wielce prawdopodobne jest to, że zobowiązanie podatkowe nie zostanie wykonane. Stosownie do art. 239a O.p. decyzja nieostateczna nie podlega bowiem wykonaniu. Należy więc uznać, że uprawdopodobniono przesłankę z art. 239b § 2 O.p. Wskazane przez organ odwoławczy w postanowieniach okoliczności wskazują na uprawdopodobnienie tego, że zobowiązania podatkowe z decyzji nieostatecznych nie zostanie wykonane, albowiem zobowiązania podatkowe ulegną przedawnieniu z końcem 2015 r. Powyższej okoliczności nie można pomijać w aspekcie regulacji zawartej w art. 239b § 2 w związku z art. 239 § 1 pkt 4 O.p. Nie zasługuje również na uznanie zarzut, że bieg terminu przedawnienia został przerwany. Zastosowanie środka egzekucyjnego jest następstwem nadania decyzji przedmiotowego rygoru natychmiastowej wykonalności, a zatem tytuł wykonawczy i zastosowany w związku z nim środek egzekucyjny jest następstwem nadania decyzji rygoru (w sprawie podstawą wydania tytułu był nadany rygor). Tym samym nie można uznać, że skutek wyprzedził przyczynę. W sytuacji natomiast gdyby okazało się, że z uwagi na wadliwości postępowania w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego, w tym odnośnie doręczenia decyzji (co pozostaje poza oceną Sądu w tej sprawie) doszło do nieprawidłowego wystawienia tytułu wykonawczego i zastosowania środków egzekucyjnych, to jak już wskazywano postanowienie o nadaniu rygoru podzieli los decyzji i podobnie skutki egzekucyjne. Z tych też względów, Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu oddalił skargę w całości na podstawie art. 151 ppsa.