I SA/Wr 434/03

Dnia 9 lutego 2005 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w następującym składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Mirosława Rozbicka- Ostrowska Sędziowie: Sędzia NS A Andrzej Szczerbiński Asesor WSA Marta Semiczek ( sprawozdawca) Protokolant: Adam Sak po rozpoznaniu na rozprawie w dniu roku 9 lutego 2005 sprawy ze skargi G. A. na decyzję Izby Skarbowej we W. z dnia [...] Nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1997 r, zaległości podatkowej oraz odsetek za zwłokę; I. uchyla zaskarżoną decyzję; II. zasądza na rzecz skarżącego od Dyrektora Izby Skarbowej we W. kwotę 5549,60 ( pięć tysięcy pięćset czterdzieści dziewięć zł, sześćdziesiąt gr)tytułem zwrotu kosztów postępowania; III. orzeka, że decyzja wymieniona w pkt. I nie podlega wykonaniu. I S.A./Wr 434/03 Uzasadnienie Zaskarżoną decyzją Izba Skarbowa we W. utrzymała w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej we W. z dnia [...] Nr [...] w sprawie zmiany decyzji z dnia [...] Nr [...] określającej zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1997 rok, zaległość podatkową oraz odsetki od zaległości podatkowej i od zaliczek na ten podatek. W toku postępowania kontrolnego Inspektor Kontroli Skarbowej ustalił, iż podatnik poza wymienionymi w zeznaniu podatkowym źródłami przychodów uzyskał również przychody z działalności gospodarczej prowadzonej w zakresie obrotu nieruchomościami. Z decyzją Inspektora Kontroli Skarbowej podatnik nie zgodził się wniósł więc od niej odwołanie, w którym zakwestionował prawidłowość zastosowania wobec niego w przepisu art. 10 ust. l pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 1993 . Nr 90, póz. 416 z późn. zm.), z którego wywiedzione zostały, według niego niekorzystne skutki prawne przypisujące mu prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie obrotu nieruchomościami. Organ odwoławczy uznał, iż określone przez organ pierwszej instancji zobowiązanie podatkowe jest niższe od podatku należnego z uwagi na ustalenie niższego od faktycznie osiągniętego dochodu z działalności gospodarczej w zakresie obrotu nieruchomościami, w związku z czym postanowieniem z dnia [...] Nr [...] zwrócił sprawę organowi pierwszej instancji w celu zmiany dotychczasowej decyzji. W wyniku przeprowadzonego dodatkowego postępowania Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej we W. decyzją z dnia [...] zmienił wcześniejszą decyzję Inspektora Kontroli Skarbowej z dnia [...] Nr [...] i określił zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1997 rok w kwocie [...], zaległość podatkową w kwocie [...] oraz odsetki za zwłokę od zaległości podatkowej i od niewypłaconych w terminie zaliczek na podatek dochodowy. Organ I instancji uznał, że charakter i rozmiar działalności zapoczątkowanej w 1997 r. i kontynuowanej w latach następnych daje podstawę do twierdzenia, iż działalność ta nosi typowe cechy dla działalności gospodarczej określone w ustawie z dnia 23.12.1998 r. o działalności gospodarczej. Ustalono, iż w roku 1997 r. podatnik sprzedał 2 nieruchomości za łączną kwotę [...], z których jedną nabył w 1995 r, a drugą w 1997 r. Jak wynika z akt sprawy w roku 1997 r. podatnik nabył również 3 nieruchomości (ul. J. ul. P. i ul. N. Gr.) oraz 35 lokali mieszkalnych w K.-K., przy czym w latach 1997-2001 łącznie nabył co najmniej 214 takich lokali, z których większość w tych latach została już sprzedana. W złożonym odwołaniu podatnik zarzucił organowi I instancji naruszenie art. 10 ust. l pkt. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych poprzez jego błędną interpretację i w konsekwencji jego niewłaściwe zastosowanie oraz naruszenie art. 51 § 2, 120 i 187 Ordynacji podatkowej. Wywodził, że nieprawidłowe było zakwalifikowanie przychodów ze sprzedaży nieruchomości do przychodów z działalności gospodarczej bowiem działalność polegająca na kupnie nieruchomości w celu innym niż jej zarobkowa odsprzedaż nie jest działalnością gospodarczą. Zdaniem odwołującego nie można mu przypisać stałego i profesjonalnego charakteru działalności gospodarczej bowiem nie zatrudniał pracowników, nie rejestrował kosztów, co miałoby wpływ na zmniejszenie ewentualnych zobowiązań a nadto nie można w tej sprawie mówić o powtarzalności dokonanych czynności, skoro dokonała strona zaledwie dwóch transakcji sprzedaży na przestrzeni całego roku, natomiast czynności podjęte w kolejnych latach-po 1997 r. - nie mają żadnego znaczenia w sprawie (dotyczy sprzedaży mieszkań w następnych latach). Odwołujący zarzucił ponadto naruszenie art. 51 ust.4 i art. 187 Ordynacji podatkowej poprzez nieuznanie jako dowodu zeznanie świadka M.C. i nieuzasadnione określenie odsetek za zwłokę od zaliczek za listopad i grudzień 1997 roku. Dodatkowo odwołujący zarzucił decyzji brak uzasadnienia faktycznego w zakresie kosztów dotyczących zakupu i sprzedaży nieruchomości. Izba Skarbowa w swojej decyzji podtrzymała stanowisko organu I Instancji. Wywodziła, że prowadzenie działalności gospodarczej jest kategorią obiektywną, niezależnie od tego jak działalność tę ocenia prowadzący ją podmiot i jak ją nazywa oraz czy dopełnia ciążących na nim obowiązków z działalnością tą związanych, czy też nie. Ocena, czy dany podmiot prowadzi działalność gospodarczą, uzależniona jest od ustalenia, że dana działalność spełnia jednocześnie wszystkie przesłanki wymienione w przepisie art. 2 ust. l ustawy o działalności gospodarczej, a w szczególności, że działalność ta prowadzona jest "w celach zarobkowych" oraz jest prowadzona "na własny rachunek". Zdaniem Izby Skarbowej czynności strony polegające na dokonywaniu zakupów nieruchomości oraz lokali mieszkalnych a następnie ich sprzedaży z dużym zyskiem świadczą, iż obrotu nieruchomościami i lokalami dokonywano w celach zarobkowych. Ponadto powtarzalność jak i ciągłość jej wykonywania potwierdza dokonywanie zakupu i sprzedaży nieruchomości i lokali na przestrzeni lat 1997 - 2001. Działalność taka stanowi wyodrębnione źródło przychodu określone w art. 10 ust. l pkt 3 ustawy z 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych. Wyłączenie, ze źródła przychodów o którym mowa w pkt 8 lit. "a" art. 10, przychodów osiąganych z obrotu nieruchomościami lub ich częściami oraz udziałami w nieruchomości jeżeli sprzedaż następuje w wykonywaniu działalności gospodarczej powoduje, że nie ma w sprawie zastosowania przepis art. 28 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Izba wywodziła także, że zeznania świadka M. C., z którego miało wynikać, iż świadek ten wykonał dokumentację projektową domku jednorodzinnego na zakupionej nieruchomości przy ul. B. we W. są niewiarygodne, bowiem ani w toku przesłuchania świadka w dniu [...] ani później świadek ten nie przedłożył żadnej dokumentacji projektowej, a dopiero [...] dostarczono Inspektorowi Kontroli Skarbowej "dowód w postaci kopii projektu domu jednorodzinnego", z którego wynika iż projektantem nie był wcale Pan M. C. ale J.P. Za niesłuszny uznała Izba zarzut dotyczący "nie wystarczającego" uzasadnienia faktycznego decyzji w zakresie kosztów uzyskania przychodu a w szczególności wątpliwości strony co do uznania za koszty związane z "aktami notarialnymi" bowiem koszty te obejmujące zarówno pobrane przez notariuszy opłaty skarbowej jak i opłaty taksy notarialnej uznano zgodnie z art. 22 i 23 ustawy z 26.07.1991 r. za koszty uzyskania przychodu. W skardze wniesionej do Naczelnego Sądu Administracyjnego podatnik podtrzymał zarzuty podniesione w odwołaniu i wykazywał, że sprzedaży nieruchomości w 1997 nie dokonywał w ramach działalności gospodarczej. Wywodził, że nieruchomość położoną przy ul. B. we W. zakupił w 1995 roku w celu wybudowania budynku mieszkalnego jednorodzinnego na potrzeby swojej rodziny. W tym celu zlecił m.in. opracowanie koncepcji architektonicznej. Powodami rezygnacji z tego zamierzenia inwestycyjnego była zmiana planu zagospodarowania przestrzennego dopuszczająca zabudowę wielorodzinna oraz zbyt wysokie koszty inwestycji. Drugą ze sprzedanych, nieruchomość przy ul. J., skarżący - jak twierdzi- nabył z zamiarem wynajmowania lokali osobom fizycznym lub przedsiębiorstwom. Po zakupie okazało się jednak, że takie zamierzenie inwestycyjne sprzeczne jest z warunkami zabudowy i zagospodarowania terenu przyjętymi w planie zagospodarowania przestrzennego. Dodatkowo okazało się, że w bezpośrednim sąsiedztwie nieruchomości działa lakiernia samochodowa powodująca zwiększenie natężenia hałasu i emitująca szkodliwe związki. Co do pozostałych nieruchomości nabytych w 1997 to skarżący wywodzi, że 32 lokale mieszkalne w K.-K. nabył w celu ich wynajmowania osobom fizycznym. Cel ten został w pełni zrealizowany - w roku 1997 i w latach następnych uzyskiwał przychody z wynajmu tych lokali. Działkę gruntu wraz z rozpoczętą budową budynku hotelowego przy ul .N. G. we W. nabył w celu realizacji inwestycji polegającej na budowie kompleksu hotelowo-rekreacyjnego z wykorzystaniem terenu. Skarżący zarzuca również naruszenie art. 187 Ordynacji Podatkowej przez nie uzasadnione zakwestionowanie wiarygodności przedstawianych przez skarżącego dowodów. Skarżący wodził, że organ I instancji pomija istotne dla sprawy okoliczności, jak: a) już samo zeznanie świadka powinno zostać uznane za dowód w sprawie, b) świadek nie przedstawił żadnego materialnego dowodu w trakcie przesłuchania, ponieważ stawiając się na przesłuchanie wiedział tylko w jakim celu się stawia, c) świadek po przesłuchaniu, za pośrednictwem strony, przekazał do akt sprawy obszerną dokumentację architektoniczną - która to okoliczność została całkowicie pominięta przez organ I instancji przy wydawaniu decyzji. Skarżący zarzuca, iż ewentualne wątpliwości organu w tym zakresie winny być wyjaśnione w postępowaniu dowodowym. Zarzucał także, że gdyby hipotetycznie założyć, iż w latach następnych strona wykonywała działalność gospodarczą polegającą na obrocie nieruchomościami, to zadaniem organu podatkowego powinno być ustalenie faktycznej daty rozpoczęcia tej działalności. Zgromadzone w toku postępowania dowody nie pozwalają jego zdaniem, na przyjęcie że strona rozpoczęła działalność w roku 1997. Zarzucał także naruszenie art. 51 Ordynacji Podatkowej przez jego błędne zastosowanie i ustalenie odsetek od zaliczek za miesiące listopad i grudzień. Zdaniem Skarżącego po zakończeniu danego roku podatkowego przedmiotem postępowania wymiarowego może być już tylko określenie zobowiązania podatkowego (zaległości podatkowej lub nadpłaty), a nie wysokości zaliczek należnych za poszczególne miesiące. W odpowiedzi na skargę Izba Skarbowa podtrzymała dotychczasową argumentację i wniosła o oddalenie skargi. Skarga została wniesiona do Naczelnego Sądu Administracyjnego Ośrodek Zamiejscowy we W. przed dniem [...] i postępowanie w sprawie do tego dnia nie zostało zakończone. Wobec tego- zgodnie z art. 97 § l Ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r Przepisy wprowadzające ustawę- Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz U 153 póz 1271), sprawa podlega rozpoznaniu przez Wojewódzki Sąd Administracyjny we W. i na podstawie przepisów ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz.U. 153 póz. 1270). Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje: Skarga jest zasadna. W sprawie bowiem zaistniały podstawy wymienione w art. 145 § l lit c ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi uzasadniające usunięcie zaskarżonej decyzji z obrotu prawnego, w szczególności wtedy, gdy Sąd stwierdzi naruszenie przepisów postępowania, jeśli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy. Jest poza sporem, że kluczowe znaczenie dla każdego postępowania ma należyte ustalenie stanu faktycznego sprawy, tylko bowiem w takim przypadku możliwe jest prawidłowe ustalenie zakresu praw i obowiązków strony takiego postępowania. Przypomnieć w związku z tym trzeba, że zgodnie z treścią art. 122 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, póz. 926 z późniejszymi zmianami) w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Przepis wyraża zasadę prawdy obiektywnej, będącej bez wątpienia naczelną zasadą postępowania podatkowego. Trzeba zaś pamiętać, że zasady ogólne postępowania podatkowego są integralną częścią przepisów regulujących procedurę podatkową i są dla organu podatkowego wiążące na równi z innymi przepisami tej procedury, przy czym, jak podkreślono w orzecznictwie i literaturze przedmiotu, art. 122 Ordynacji podatkowej ( dawniej art. 7 K.p.a.) jest nie tylko zasadą dotyczącą sposobu prowadzenia postępowania, lecz w równym stopniu wskazówką interpretacyjną prawa materialnego, na co wskazuje zwrot zobowiązujący do "załatwienia sprawy" zgodnie z tą zasadą (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 4 czerwca 1982 roku, sygn. akt I SA 258/82, Orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego 1982, nr l, póz. 54; por. również J. Borkowski [w:] B. Adamiak, J. Borkowski: Polskie postępowanie administracyjne, Warszawa 1993, str. 126). Wykładnia ta, dotycząca art. 7 Kodeksu postępowania administracyjnego, bez wątpienia zachowuje swoją aktualność także w świetle regulacji zawartej w art. 122 Ordynacji podatkowej. Odnosząc dotychczasowe spostrzeżenia do rozpatrywanej sprawy stwierdzić należy, że zdaniem Sądu, organy podatkowe obu instancji nie uczyniły zadość obowiązkom ciążącym na nich z mocy powołanego przepisu. W szczególności nie wyjaśniły w sposób dostateczny czy wszystkie transakcje sprzedaży nieruchomości dokonane były w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. Organy podatkowe ograniczyły się do ustalenia- na podstawie częstotliwości dokonywanych transakcji- iż podatnik prowadził działalność gospodarczą polegającą na obrocie nieruchomościami. Nie ustaliły natomiast w jakim okresie działalność taka była prowadzona i czy wszystkie dokonywane transakcje miały miejsce w związku z nią i w jej ramach. Nie można bowiem zgodzić się z poglądem, że fakt prowadzenia działalności gospodarczej w ustalonym zakresie powoduje automatycznie, że wszystkie transakcje dokonane przez podatnika dokonywane są w ramach tej działalności. Wobec tego organy podatkowe winny dokonać ustaleń jaki był cel nabycia poszczególnych nieruchomości i czy były one wykorzystywane w związku z prowadzeniem działalności gospodarczej. W tym zakresie należy w szczególności - zgodnie z art. 191 i 210 § 4 Ordynacji Podatkowej ustosunkować się do wszystkich przedkładanych przez podatnika dowodów wskazujących - jego zdaniem - na inne niż działalność gospodarcza przeznaczenie nieruchomości. Dopiero takie ustalenia, dotyczące każdej transakcji mogą być podstawa oceniania czy uzyskany z niej przychód jest przychodem z działalności gospodarczej. Reasumując, ze względu na naruszenia przepisów o postępowaniu w stopniu mogącym mieć wpływ wynik sprawy organy wydały decyzje niezgodne z prawem. Zaistniały, zatem przesłanki wymienione w art. 145 § l Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi uzasadniające usunięcie zaskarżonych decyzji z obrotu prawnego. Uwzględnienie skargi zobowiązuje Wojewódzki Sąd Administracyjny do zasądzenia na rzecz skarżącego kosztów postępowania (art. 200 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi). W tej sprawie poniesione przez skarżącego koszty odpowiadały wysokości wpisu od skargi oraz kosztów zastępstwa procesowego. Wobec nie określenia innej wysokości kosztów zastępstwa, Sąd zasądził je w wysokości minimalnej, wynikającej z § 2 Rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 2 grudnia 2003 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz. U. z dnia 15 grudnia 2003 r.) Zgodnie z art. 152 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w wypadku uchylenia decyzji Wojewódzki Sąd Administracyjny orzeka czy i w jakim zakresie może ona być wykonywana.