I SA/Wr 435/17

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Henryka Łysikowska, Sędziowie Sędzia WSA Marta Semiczek, Sędzia WSA Aleksandra Sędkowska (sprawozdawca), Protokolant referent Edyta Forysiak, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 9 sierpnia 2017 r. sprawy ze skargi A z siedzibą we W. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w P. działającego w imieniu Ministra Rozwoju i Finansów z dnia 12 stycznia 2017 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług postanawia zawiesić postępowanie. Przedmiotem skargi A (dalej: Strona, Skarżąca, Wnioskodawca) jest interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w P., działającego z upoważnienia Ministra Rozwoju i Finansów (dalej: organ), znak [...] z dnia 12 stycznia 2017 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług w zakresie prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w pełnej wysokości od ponoszonych przez Wnioskodawcę wydatków i zwrotu kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym oraz prawa do skorygowania deklaracji VAT. Z akt sprawy wynika, iż w dniu 3 listopada 2016 r. Skarżąca złożyła wniosek o wydanie indywidualnej interpretacji dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w pełnej wysokości od ponoszonych przez nią wydatków i zwrotu kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym oraz prawa do skorygowania deklaracji VAT. Jak wskazała Strona w uzasadnieniu wniosku, wykonuje ona wyłącznie czynności opodatkowane oraz czynności niepodlegąjące regulacjom ustawy z dnia z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2016 r. poz. 710; dalej: ustawa o VAT), jak np. czynności związane z udzielaniem pomocy dzieciom i młodzieży w postaci zakupu środków spożywczych, posiłków, ubrań, obuwia, wyprawek szkolnych oraz pomocy dydaktycznych a także wsparcie finansowe świetlic środowiskowych prowadzących zajęcia dla dzieci w realizacji zajęć edukacyjno-korekcyjnych dla nich. Wydatki ponoszone w związku z zakupem różnego rodzaju towarów i usług związanych z kosztami takimi jak: czynsz najmu lokali i koszty mediów, materiały biurowe i eksploatacyjne, zakup i utrzymanie sprzętu biurowego, wyposażenie biur (meble, sprzęt komputerowy), opłaty telefoniczne i pocztowe, opłaty za dostęp do sieci Internet, druk materiałów reklamowych, promocja Fundacji oraz koszt kampanii, której celem jest pozyskanie 1% podatku wykorzystywane są przez Skarżącą zarówno do celów prowadzonej działalności gospodarczej, w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, jak i do celów innych, niż działalność gospodarcza. Strona zaznaczyła, że wydatki, wykorzystywane w ramach prowadzonej działalności, służą jej w części do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, tj. czynności opodatkowanych oraz w części do czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje. W związku z tym zadano następujące pytanie: "Czy w związku z przedstawionym stanem faktycznym, we wskazanym okresie 2014-2015, Wnioskodawca posiada prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w pełnej wysokości, którą uiścił w związku z dokonanym zakupem wszelkiego rodzaju towarów i usług, opodatkowanych podatkiem VAT, związanych z przeprowadzoną w roku 2014-2015 kampanią 1% podatku oraz związanych z tzw. "kosztami do podziału", a gdyby okazało się, ze kwota nadwyżki podatku naliczonego będzie wyższa, niż kwota podatku należnego, czy Strona jest uprawniona do zwrotu nadwyżki w podatku naliczonym, uprzednio korygując złożone deklaracje ?" Zdaniem Strony, jest ona uprawniona do zweryfikowania kwoty podatku od towarów i usług, którą uiściła jako podatek należny we wskazanym okresie, w ten sposób, że obniży kwotę podatku należnego z tytułu świadczenia usług w ramach działalności gospodarczej o pełną kwotę podatku naliczonego, którą uiściła w związku z dokonanym zakupem wszelkiego rodzaju towarów i usług, opodatkowanych podatkiem VAT, związanych z przeprowadzoną w roku 2014 i 2015 kampanią 1% podatku oraz z tzw. "kosztami do podziału". W przypadku zaś, gdyby okazało się, że kwota podatku naliczonego jest wyższa, niż należnego, Strona będzie uprawniona do zwrotu nadwyżki w podatku naliczonym, po uprzedniej korekcie deklaracji. W dniu 12 stycznia 2017 r. Dyrektor Izby Skarbowej w P., działający z upoważnienia Ministra Rozwoju i Finansów, wydał interpretację indywidualną, w której uznał stanowisko Skarżącej za nieprawidłowe. W ocenie organu Skarżąca zobowiązana jest do wyodrębnienia takiej części podatku naliczonego, którą można przypisać prowadzonej działalności gospodarczej. W związku z tym, że ani przepisy ustawy o VAT, ani przepisy wykonawcze do ustawy, obowiązujące w latach 2014-2015, nie zawierały zapisu dotyczącego sposobu wyliczenia tych części, można przyjąć różne rozwiązania. Podkreślił organ, że sposób wyodrębnienia kwot podatku naliczonego związanego ze sprzedażą opodatkowaną powinien mieć charakter obiektywny, determinowany okolicznościami sprawy. Wybór metody wyodrębnienia kwot podatku naliczonego należy wyłącznie do obowiązków Skarżącej, która jest zobowiązana do przyjęcia przy odliczeniu VAT naliczonego obiektywnego kryterium zapewniającego, że obliczenie proporcji pomiędzy działalnością gospodarczą a działalnością niemającą charakteru gospodarczego będzie obiektywnie odzwierciedlało część wydatków faktycznie przypadającą odpowiednio na każdy z tych rodzajów działalności. Zatem możliwe jest zastosowanie jakiegokolwiek sposobu rozdziału dokonanych zakupów towarów i usług pod warunkiem jednak, że gwarantuje on najdokładniejsze ustalenie kwoty podatku naliczonego do odliczenia. Podkreślił dalej organ, iż z przepisów art. 86 ust. 1 oraz 86 ust. 2 pkt 1 lit. a) a także z art. 87 ust. 1 ustawy o VAT wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje zarejestrowany, czynny podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego). Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest niewątpliwy i bezsporny związek zakupów z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi. Przedstawiona wyżej zasada wyklucza zatem, w ocenie organu, możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi. Wskazał też organ na to, iż również w Dyrektywie 2006/112/WE Rady w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej z dnia 28 listopada 2006 r. (Dz. Urz. UE L 347 str. 1, z późn. zm.) istnienie bezpośredniego związku między nabywanymi towarami i usługami a transakcjami opodatkowanymi podatnika jest traktowane jako niezbędny wymóg powstania prawa do odliczenia podatku. Przepisy Rozdziału 1-4 Tytułu X tej Dyrektywy (art. 167 i następne) wprowadzają bowiem podstawową regułę wspólnego systemu podatku VAT, zgodnie z którą podatnikowi przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego związanego ze sprzedażą opodatkowaną, natomiast prawo takie nie przysługuje w przypadku dokonywania transakcji zwolnionych lub nieopodatkowanych. Organ wskazał także na najnowsze orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, gdzie w sprawie Portugal Telecom SGPS SA. (C-496/11 z 26 września 2012 r.) TSUE zauważył, że jeżeli towary i usługi są wykorzystywane przez podmiot w celu dokonywania jednocześnie transakcji gospodarczych dających prawo do odliczenia i transakcji gospodarczych niedających prawa do odliczenia, odliczenie jest dopuszczalne jedynie w tej części VAT, który jest proporcjonalny do kwoty przypadającej na pierwsze transakcje i krajowy organ podatkowy może przewidzieć jedną z metod ustalania prawa do odliczenia wymienionych w rzeczonym art. 17 ust. 5 VI Dyrektywy. Jeżeli towary i usługi są jednocześnie wykorzystywane do działalności gospodarczej i działalności niegospodarczej, art. 17 ust. 5 VI Dyrektywy nie znajduje zastosowania, a metody odliczenia i podziału są określane przez państwa członkowskie, które przy wykonywaniu tego prawa powinny uwzględniać cel i systematykę VI Dyrektywy i w tym celu przewidzieć metodę obliczania rzeczywiście odzwierciedlającą część wydatków faktycznie przypadających odpowiednio na każdy z tych dwóch rodzajów działalności. Organ zauważył również, że w wyroku C-515/07 z 12 lutego 2009 r., dotyczącym Stowarzyszenia, które prowadziło działalność opodatkowaną i niepodlegającą opodatkowaniu, w pkt 34-35, Trybunał zauważył, że: "Bezsporny jest fakt, że taka działalność, jak działalność polegająca na tym, że dane stowarzyszenie broni ogólnych interesów swoich członków, nie stanowi działalności "opodatkowanej podatkiem [VAT]" w rozumieniu art. 2 pkt 1 dyrektywy, jeżeli nie polega ona na odpłatnym dostarczaniu towarów lub świadczeniu usług (zob. podobnie wyrok z dnia 12 stycznia 2006 r. w sprawach połączonych C-354/03, C-355/03 i C-484/03 Optigen i in., Zb.Orz. s. I 483, pkt 42 i przytoczone tam orzecznictwo). W tym względzie Trybunał zwrócił uwagę, w pkt 26 tego wyroku, że działalność niemająca charakteru gospodarczego nie należy do zakresu przedmiotowego dyrektywy, wskazując jednocześnie w pkt 28 tego wyroku, że system odliczeń ustanowiony przez dyrektywę dotyczy całej działalności gospodarczej podatnika, niezależnie od jej celów i wyników, pod warunkiem że te ostatnie co do zasady same podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT (pkt 36). W pkt 38 TSUE wskazał, że: "Z rozważań tych wynika, że, jak wskazał rzecznik generalny w pkt 38 opinii, art. 6 ust. 2 lit. a) dyrektywy nie może być traktowany jako ustanawiający zasadę, zgodnie z którą czynności, które nie są objęte zakresem zastosowania podatku VAT można uznać za czynności wykonywane "w celach innych" niż związane z działalnością gospodarczą w rozumieniu tego przepisu. Taka wykładnia pozbawiłaby bowiem sensu art. 2 ust. 1 tejże dyrektywy". W świetle powołanych w interpretacji przepisów oraz tez zawartych w cyt. orzeczeniach TSUE, rozpatrując prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, organ wskazał, iż należy mieć na uwadze, że system odliczenia ma na celu całkowite uwolnienie przedsiębiorcy od ciężaru VAT zapłaconego lub podlegającego zapłacie w ramach prowadzonej przez niego działalności gospodarczej. Natomiast nie daje uprawnienia do odliczenia w przypadku czynności będących poza zakresem działalności gospodarczej. Oznacza to, że podatnik nie może domagać się prawa do odliczenia podatku naliczonego, nie płacąc podatku należnego. W świetle powyższych ustaleń, organ uznał, iż prawo od odliczenia podatku naliczonego dotyczącego wydatków o charakterze mieszanym (tj. towarów i usług związanych jednocześnie z czynnościami opodatkowanymi podatkiem VAT oraz niepodlegającymi temu podatkowi) przysługuje wyłącznie w części związanej z wykonywaniem przez Stronę czynności opodatkowanych podatkiem VAT. Zatem wskazano w zaskarżonej interpretacji, iż uwzględniając treść art. 86 ust. 1 ustawy, Skarżącej przysługuje prawo do odliczenia VAT naliczonego w części, w jakiej ponoszone przez nią wydatki są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, a istnienie tego prawa determinowane będzie faktycznym wykorzystaniem nabywanych towarów i usług na cele działalności gospodarczej, bowiem przyznanie Skarżącej w przedmiotowej sprawie prawa do pełnego odliczenia, byłoby sprzeczne z zasadą neutralności podatku od towarów i usług, a ponadto zostałby naruszony podstawowy mechanizm działania tego podatku, bowiem oznaczałoby to, że można odliczyć podatek naliczony mimo braku podatku należnego, który mógłby być obniżony. W odpowiedzi na powyższą interpretację, Strona wezwała organ w dniu 7 lutego 2017 r. do usunięcia naruszenia prawa. Organ zaś, pismem z dnia 27 lutego 2017 r. udzielił odpowiedzi na powyższe wezwanie, nie znajdując podstaw do zmiany stanowiska w sprawie. Wobec powyższego, Strona wywiodła od powyższej interpretacji skargę, w której zrzuciła: 1) naruszenie prawa materialnego, polegające na działaniu z obrazą przepisu art. 86 ust. 1 ustawy o VAT poprzez dopuszczenie się błędu w jego wykładni, co doprowadziło Organ do przyjęcia, że Podatnikowi nie przysługuje prawo do odliczenia pełnej kwoty podatku naliczonego od podatku należnego, względnie prawo do zwrotu podatku stosownie do treści art. 87 ust. 1 ustawy o VAT w sytuacji, gdy Strona wykonuje jedynie czynności opodatkowane oraz niepodlegające opodatkowaniu podatkiem od wartości dodanej, a alokacja określonych nabyć do określonych wydatków, związanych z konkretnym rodzajem prowadzonej działalności jest obiektywnie niemożliwa; 2) naruszenie prawa materialnego, polegające na działaniu z obrazą art. 86 ust. 13 oraz art. 87 ust. 1 ustawy o VAT poprzez dopuszczenie się błędów w ich wykładni, polegających na przyjęciu, że prawo do złożenia korekty deklaracji nie przysługuje w stosunku do części wydatków związanych z czynnościami niepodlegąjącymi opodatkowaniu pomimo, że zgodnie z treścią art. 86 ust. 1 ustawy o VAT i utrwalonego orzecznictwa Sądów Administracyjnych (aktualnego do dnia 31 grudnia 2015 r.) prawo do odliczenia podatku naliczonego od należnego przysługuje w pełnej wysokości również w sytuacji, w której podatnik prowadzi jedynie działalność opodatkowaną podatkiem od towarów i usług oraz działalność niepodlegającą pod reżim ustawy o VAT. W odpowiedzi na skargę organ podtrzymał swoje stanowisko w sprawie i wniósł o oddalenie skargi. Obecny na rozprawie w dniu 9 sierpnia 2017 r. pełnomocnik organu nie złożył wniosku o zawieszenie postępowania sądowego. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje: Stosownie do treści art. 125 § 1 pkt 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm. - dalej jako p.p.s.a.), Sąd może zawiesić postępowanie z urzędu, jeżeli rozstrzygnięcie sprawy zależy od wyniku innego toczącego się postępowania administracyjnego, sądowoadministracyjnego, sądowego, przed Trybunałem Konstytucyjnym lub Trybunałem Sprawiedliwości Unii Europejskiej. Przepis ten przewiduje więc możliwość fakultatywnego zawieszenia postępowania przez Sąd, jeżeli rozstrzygnięcie sprawy zależy od wyniku innego toczącego się postępowania przed organem administracji publicznej lub przed organem wymiaru sprawiedliwości. Pojęcie zawarte w tym artykule "rozstrzygnięcie sprawy zależy od wyniku innego toczącego się postępowania", jest rozumiane w praktyce orzeczniczej szeroko. W szczególności dotyczy to sytuacji, gdy zawieszenie postępowania następuje z uwagi na skierowanie, na tle innej sprawy zawisłej przed sądem lub rozbieżności występującej w orzecznictwie, zagadnienia prawnego w celu podjęcia stosownej uchwały czy wyroku TK lub TSUE. Ten kierunek rozumienia przepisu jest zgodny z poglądami doktryny i praktyką orzeczniczą, w oparciu o wykładnię celowościową, która w tym wypadku odpowiada istocie prawa administracyjnego, jakim jest jednolitość orzecznictwa administracyjnego. W ocenie Sądu, w przedmiotowej sprawie zachodzi konieczność zawieszenia postępowania z uwagi na pytanie prejudycjalne do Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej zadane przez Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu postanowieniem z dnia z 10 lipca 2017 r. o sygn. akt I SA/Wr 123/17. Zgodnie z treścią pytania, powstała bowiem wątpliwość: "Czy art. 168 lit. a) dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE z dnia 11 grudnia 2006r. Nr L 347 s. 1 ze zm.; dalej: dyrektywa 2006/112/WE) oraz zasada neutralności VAT sprzeciwiają się praktyce krajowej polegającej na tym, że przyznaje się pełne prawo do odliczenia podatku naliczonego związanego z zakupem towarów i usług wykorzystywanych zarówno na potrzeby transakcji podatnika objętych zakresem zastosowania VAT (opodatkowanych i zwolnionych) jak i będących poza zakresem zastosowania VAT, w związku z brakiem w ustawie krajowej metod i kryteriów podziału kwot podatku naliczonego w odniesieniu do ww. rodzajów transakcji?" Nie budzi więc wątpliwości, że w następstwie rozpoznania przez Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej ww. pytania zostanie rozstrzygnięta kwestia prawna, która ma kluczowe znaczenie dla rozpoznawanej sprawy. Sąd doszedł więc do wniosku, że konieczne jest zawieszenie postępowania sądowego w tej sprawie - pytania prejudycjalne są bowiem środkiem służącym zapewnieniu jednolitości (spójności) stosowania prawa unijnego w zakresie tych przepisów krajowych, które podlegają procesowi harmonizacji (por. wyrok TS UE z dnia 22 lutego 1990 w sprawie C-221/88, Zb. Orz.1990,s.l-495). Takimi przepisami są regulacje polskiej ustawy o VAT. Oczekiwanie przez inne sądy krajowe na rozstrzygnięcie TSUE w przedmiocie pytania prejudycjalnego zadanego przez jeden z sądów krajowych w sprawie istotnej w konkretnym sporze, stanowi realizację zasady lojalnej współpracy z art. 4 ust.3 Traktatu o Unii Europejskiej (wersja skonsolidowana Dz. Urz. UE C 83 z 30 marca 2010 r., s.13). W związku z powyższym oraz wobec braku zgodnego wniosku stron, na podstawie art. 125 § 1 pkt 1 p.p.s.a. należało postanowić o zawieszeniu postępowania z urzędu.