I SA/Wr 4358/02

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Bogumiła Kalinowska Sędziowie: Sędzia NSA Krystyna Anna Stec (sprawozdawca) Asesor WSA Anetta Chołuj Protokolant: Halina Rosłan po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 16 marca 2005 r. sprawy ze skargi W. W. na decyzję Dyrektora Izby Celnej we W. z dnia [...]Nr [...] w przedmiocie określenia wartości celnej I. uchyla zaskarżoną decyzję; II. określa, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana. Decyzją z dnia [...]Nr [...]Dyrektor Izby Celnej we W. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w Z. z dnia [...]Nr [...], skierowaną do W. W., którą to decyzją objęto procedurą dopuszczenia do obrotu towar-samochód osobowy marki Volvo (rok produkcji 2000r., pojemność silnika - 1984 i o niespornym numerze silnika). W uzasadnieniu decyzji Dyrektor Izby Celnej wskazał, że [...] na terenie przejścia granicznego w S. funkcjonariusze celni przeprowadzili kontrolę samochodu osobowego Volvo, przywożonego przez W. W. na podstawie noty tranzytowej. Z przedłożonego do odprawy celnej dokumentu "Fahrzeugbrief" wynikało - jak ustalił organ celny - że samochód ten wyprodukowany został w 2001r., natomiast dane zawarte w książce serwisowej auta oraz z informacje uzyskane od niemieckich służb granicznych wskazywały, że pojazd wyprodukowano w 2000r. W/w dokumenty poddano badaniu w świetle ultrafioletowym - co wykazało ślad dokonanych w nim przeróbek. Po wszczęciu i przeprowadzeniu postępowania celnego organ celny I instancji wydał wskazaną na wstępie decyzję po ustaleniu roku produkcji samochodu (2000r.) w oparciu o przeprowadzony w sprawie dowód z opinii biegłego i po zakwestionowaniu wartości transakcyjnej dla celów określenia wartości celnej. Organ odwoławczy wyjaśnił, iż w przepisie art.85§1 kodeksu celnego ustanowiono zasadę, że należności celne przywozowe wymagalne są według stanu towaru i jego wartości celnej w dniu przyjęcia zgłoszenia w według stawek w tym dniu obowiązujących. Stosownie zaś do art.23§1 ustawy wartością celną towarów jest wartość transakcyjna, to znaczy cena faktycznie zapłacona lub należna za towar sprzedany w celu przywozu na polski obszar celny, ustalana, o ile jest to konieczne, z uwzględnieniem art.30 i art.31 ustawy. Wskazano przy tym, iż stosownie do art.23§7 Kodeksu celnego wartość transakcyjna nie może być przyjęta do ustalenia wartości celnej w przypadku, gdy organ celny z uzasadnionych przyczyn zakwestionował wiarygodność i dokładność informacji służących do jej określenia, przy czym wiarygodność dokumentu transakcyjnego obejmuje nie tylko jego autentyczność, ale także wiarygodność podanej na tym dokumencie ceny transakcyjnej. Odnośnie wartości transakcyjnej - 11.800 Eur - zawartej w przedłożonej fakturze, podniesiono, iż odbiegała ona od cen występujących w krajach Unii Europejskich - 19.200 Eur - co ustalono przez porównanie z cenami publikowanymi w katalogu notowań pojazdów samochodowych Schwake Liste. Organ celny wywodził, że postępowanie w kwestii ustalania wartości używanych samochodów zostało opracowane w formie Studium 1.1 przez Techniczny Komitet Ustalania Wartości Celnej Światowej Organizacji Celnej (WCO), wyjaśnienia którego to Komitetu do Porozumienia w sprawie stosowania artykułu VII Układu Ogólnego w Sprawie Taryf Celnych i Handlu z 1994r. zostały opublikowane w formie załącznika do rozporządzenia Ministra Finansów z 15.09.1999r. - "Wyjaśnienia dotyczące wartości celnej" (Dz.U.Nr 80,poz.908 z 1999r.). Wskazano też, że przepisy obowiązujące w Polsce - w przypadku zakwestionowania wartości transakcyjnej - dają organom celnym możliwość ustalania wartości celnej metodami zastępczymi z art.25-28 Kodeksu celnego. Powołując się na wskazane wyżej Studium Technicznego Komitetu Ustalania Wartości Celnej stwierdzono, że ustalenie wartości celnej w oparciu o wartość transakcyjną towarów identycznych lub podobnych (art.25-26 ustawy) - w przypadku używanych samochodów - jest problematyczne; trudne jest bowiem znalezienie samochodów o identycznym bądź podobnym stopniu zużycia, nawet samochody podobnie użytkowane, z podobnym przebiegiem maja różny stopień zużycia. Kolejna metoda - ceny jednostkowej (art.27) - może znaleźć zastosowanie jedynie w przypadku importu dla celów handlowych. Dyrektor Izby Celnej we W. wskazał dalej, że Techniczny Komitet Ustalania Wartości Celnej WCO wypowiedział się również przeciwko ustalaniu wartości celnej używanych samochodów w oparciu o metodę wartości kalkulowanej (art.28) - opartej na kosztach produkcji; nie jest bowiem - jak wywodzono - w sytuacji importu używanych towarów jej zastosowanie, skoro w takim stanie towary te wytwarzane nie są. Z tych względów wartości celna używanych pojazdów samochodowych winna być i została ustalona według metody "ostatniej szansy" (art.29 Kodeksu celnego). Zgodnie z powołanym przepisem, jak wskazano, jeżeli wartość celna nie może być ustalana na podstawie art.23 i 25-28 ustawy to jest ona ustalana na podstawie danych dostępnych na polskim obszarze celnym z zastosowaniem odpowiednich środków zgodnych z zasadami i ogólnymi przepisami: 1/ art.VII Układu Ogólnego w sprawie Taryf Celnych i Handlu z 1994r. 2/ Porozumienia w sprawie stosowania art.VII Układu Ogólnego w sprawie Taryf Celnych i handlu z 1994r. 3/ przepisów działu III tytułu II Kodeksu celnego - "Wartość celna towarów". Dyrektor Izby Celnej we W. wyjaśnił następnie, iż zgodnie z postanowieniami Porozumienia w sprawie stosowania art. VII Układu Ogólnego w sprawie Taryf Celnych i Handlu z 1994r. w przypadku ustalania wartości celnej przywożonych używanych pojazdów samochodowych w oparciu o metodę ostatniej szansy istnieje możliwość oparcia się na katalogach lub wyspecjalizowanych czasopismach podających bieżące ceny na ranku kraju importu dla używanych pojazdów samochodowych. W niniejszej sprawie jako wartość wyjściową do ustalenia właściwej wartości celnej sprowadzonego samochodu przyjęto cenę 97.400 zł - na podstawie informatora Eurotax nr 4/2002/ str.463 - przy czym dokonano pomniejszenia tej wartości o podatek Vat (22%) oraz o podatek akcyzowy według stawki 3,1%. Odnosząc się do zarzutu odwołania, że organ celny przy ustalaniu wartości celnej nie wykorzystał opinii biegłego - organ II instancji wskazał, iż rzeczoznawca nie może zstępować organu celnego, poza tym wartość towaru wynikająca z opinii biegłego nie jest tożsama z pojęciem "wartości celnej" określonej w Kodeksie celnym. Wywodzono, że rozporządzenie Ministra Finansów z 22.03.2002r. (Dz.U.Nr 27,poz.269) wprowadziło zróżnicowanie podatku akcyzowego dla importowanych samochodów, także w zależności od roku jego produkcji. W celu jednak ujednolicenia stawki przy ustalaniu wartości celnej towaru organy celne, biorąc pod uwagę zasadę miarodajności oraz równości opodatkowania podmiotów, zastosowały zasadę odliczania akcyzy odpowiednio do pojemności silnika - w tym przypadku - 3,1%. Organ odwoławczy - wbrew zarzutom odwołania - nie dopatrzył się naruszenia przez organ celny I instancji przepisów proceduralnych, zawartych w Ordynacji podatkowej - stosowanej w postępowaniu celnym. Powołując art.209§1 pkt 1 oraz art.21 Kodeksu celnego organ odwoławczy podniósł, że objęcie towaru podlegającego należnościom celnym przywozowym procedurą dopuszczenia do obrotu powoduje powstanie długu celnego, zatem istotne jest ustalenie wartości celnej dla ustalenia kwoty wynikającej z długu celnego oraz innych należności pobieranych przez organ celny jak również celem stosowania środków polityki handlowej. Nie godząc się z powyższym rozstrzygnięciem W. W. wniósł do Naczelnego Sądu Administracyjnego skargę, w której domagał się uchylenia decyzji Dyrektora Izby Celnej we W. - jako niezgodnej z prawem. Podniósł w niej, że organy celne nie kwestionowały autentyczności faktury - zatem nie były uprawnione do ustalania wartości celnej na podstawie innych danych np. katalogów cenowych. Zarzucił też, że na stronie wydawnictwa Eurotax - powołanej przez organ celny (str.463) - nie występuje pojazd typu sprowadzonego a poza tym organ odwoławczy nie badał prawidłowości "decyzji wymiarowej" - lecz jedynie potwierdził słuszność dokonanych wyliczeń. W odpowiedzi na skargę strona przeciwna wniosła o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko. Ustosunkowując się do zarzutów skargi dodatkowo wyjaśniono, że rzeczywiście błędnie w zaskarżonej decyzji przytoczono numer strony katalogu Eurotax - prawidłowa strona to - 468; błąd ten jednak nie rzutował merytorycznego rozpoznania sprawy. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Na wstępie wskazać należy, iż zgodnie z przepisem art.97§1 ustawy z dnia 30.08.2002r. (Dz.U. Nr 153, poz.1271 ze zm.) sprawy, w których skargi zostały wniesione do Naczelnego Sądu Administracyjnego przed dniem 1.01.2004r. i postępowanie nie zostało zakończone, podlegają rozpoznaniu przez właściwe wojewódzkie sądy administracyjne na podstawie przepisów ustawy z 30.08.2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz.1270). Wobec powyższego niniejsza skarga podlega rozpoznaniu przez Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu, jako rzeczowo i miejscowo właściwy. Po myśli art.3§1 powołanej wyżej ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - sądy te sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone ustawą, oznacza to, że skarga może zostać uwzględniona, gdy sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego lub inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć wpływ na wynik sprawy (art.145-150 ustawy). W ocenie Sądu kontrolowana decyzja uchybia prawu, stąd zawarty w skardze wniosek o jej uchylenie zasługiwał na uwzględnienie, mimo iż nie wszystkie z podniesionych zarzutów były uzasadnione. Jak wynika z akt sprawy organy celne obu instancji uznały, w oparciu o przepis art.23§7 ustawy z dnia 9.01.1997r. Kodeks celny (Dz.U. Nr 23, poz.117 ze zm.), że wartość transakcyjna (art.23§1) towaru nie mogła być przyjęta za wartość celną - stąd wartość tą ustalono na podstawie art.29 ustawy, przyjmując, iż nie było podstaw do zastosowania metod zastępczych, wskazanych w art.25-28 powołanej ustawy. W świetle zarzutów skargi istota sporu sprowadzała się przede wszystkim do tego, czy i w jakim przypadku organy celne mogą skutecznie zakwestionować wynikającą z faktury sprzedaży wartość transakcyjną, w szczególności czy w okolicznościach niniejszej sprawy zachodziły uzasadnione ku temu przyczyny. Kontrolując zaskarżoną decyzje Sąd oparł się przy tym pod uwagę przepis art. 134§1 powołanej ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, zgodnie z którym sąd nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołana podstawa skargi. Rozważając zakwestionowanie w sprawie wartości transakcyjnej jako wartości celnej, wzięto pod uwagę, iż zgodnie z przepisem art.2§2 ustawy Kodeks celny wprowadzenie towaru na polski obszar celny lub jego wyprowadzenie z polskiego obszaru celnego powoduje z mocy prawa powstanie obowiązków i uprawnień przewidzianych w przepisach prawa celnego, jeżeli przepisy prawa, w tym umowy międzynarodowe, nie stanowią inaczej. Zasady określania wartości celnej towaru zawarte w przepisach tytułu II działu III Kodeksu celnego (art. 21-34) są powtórzeniem unormowania przyjętego w poprzedniej ustawie Prawo celne z 1989r., które to w omawianym zakresie było w pełni zsynchronizowane z odnośną regulacją przewidzianą przepisami umów międzynarodowych. Z tych względów, skoro przepisy umów międzynarodowych nie stanowią inaczej, nie budzi wątpliwości, że określenie wartości celnej nastąpić winno zgodnie z powołanymi wyżej przepisami Kodeksu celnego i aktów wykonawczych do tej ustawy. Zgodzić należy się z poglądem, że sposoby wyliczania wartości celnej wskazane w art.23-29 Kodeksu celnego są ujęte sekwencyjnie i wymagają eliminacji poszczególnych sposobów, aż do dojścia do "metody ostatniej szansy". Pierwsza z metod, sformułowana w przepisie art.23§1 wskazuje, że wartością celną jest wartość transakcyjna, to znaczy cena faktycznie zapłacona lub należna za towar sprzedany w celu przywozu na polski obszar celny, ustalona, o ile jest to konieczne, z uwzględnieniem art.30 i art. 31. Wskazać w tym miejscu należy, iż metoda ta jest w pełni zgodna treścią art.1 części I ("Zasady ustalania wartości celnej") Porozumienia w sprawie stosowania artykułu VII Układu ogólnego w sprawie taryf celnych i handlu 1994, stanowiącego załącznik 1A Porozumienia ustanawiającego Światową Organizacje Handlu (WTO) sporządzonego w Marakeszu 15.04.1994r. (Dz.U. z 1995r. Nr 98, poz.483). Wprawdzie w art.17 w/w Porozumienia w sprawie stosowania art.VII GATT 1994 zastrzeżono, że "Nic w niniejszym porozumieniu nie będzie interpretowane jako ograniczenie lub poddawanie w wątpliwość praw administracji celnych do satysfakcjonującego je upewnienia się o prawdziwości i dokładności jakiegokolwiek oświadczenia, dokumentu czy deklaracji, przedłożonych dla celów wartości celnej". Stwierdzić jednakże trzeba, iż zastrzeżenie to znalazło odzwierciedlenie w treści przepisu art.23§7 Kodeksu celnego, po myśli którego "Wartość transakcyjna nie może być przyjęta za wartość celną, o której mowa w §1, w wypadku gdy organ celny z uzasadnionych przyczyn zakwestionował wiarygodność i dokładność informacji lub dokumentów służących do określenia wartości celnej, które należy dołączyć do zgłoszenia celnego, albo gdy nie zostaną one przedstawione przez zgłaszającego". Z brzemienia powyższego przepisu wywieść należy, jak zasadnie wskazały organy celne, że wiarygodność obejmuje nie tylko autentyczność (nie chodzi zatem tylko o wiarygodność formalną, której w tym przypadku nie podważano) ale i materialną wiarygodność rachunku w zakresie uwidocznionej na nim ceny transakcyjnej. Cytowany przepis stwierdza zatem wyraźnie, że muszą zachodzić uzasadnione przyczyny zakwestionowania wiarygodności danych zamieszczonych w dokumentach. Tym samym powołany przepis uzależnia dopuszczalność nieprzyjęcia wartości transakcyjnej za wartość celną od łącznego zaistnienia dwóch przesłanek: 1/braku dokumentów czy braku ich wiarygodności, 2/uzasadnienia przyczyn zakwestionowania tej wiarygodności. Przy braku ustawowego sprecyzowania pojęcia "uzasadnionych przyczyn" oczywiste jest, że o tym czy przyczyny takie zachodzą świadczyć mogą zindywidualizowane okoliczności konkretnej spawy. W ocenie Sądu zakwestionowanie wiarygodności ceny transakcyjnej jako wartości celnej w świetle omawianej regulacji nie wymaga dowodu, wystarczające jest uprawdopodobnienie. Mając powyższe na uwadze powstaje kwestia, w jakiej formie i jakimi środkami organy winny wykazać "uzasadnione przyczyny" zakwestionowania wartości transakcyjnej. Nie budzi wątpliwości, że ocena organów w tym zakresie nie może być dowolna. O niewiarygodności faktury, co do ceny można mówić, gdy z uzasadnionych przyczyn cena transakcyjna jest rażąco niska; najczęściej stwierdzenie takie następuje przez porównanie z innymi cenami. Zgodzić przy tym należy się z poglądem, że ustalenie zaniżenia ceny transakcyjnej wydaje się najwłaściwsze przez jej porównanie z innymi cenami transakcyjnymi na obszarze, z którego przedmiotowy towar pochodzi. Dane dostępne na polskim obszarze celnym, w tym średnie ceny rynkowe, służą zaś ustalaniu wartości celnej dopiero po uzasadnionym zakwestionowaniu wartości transakcyjnej. Poza sporem zatem zakwestionowanie wiarygodności nie może następować w sposób dowolny, "intuicyjnie" - bez uprawdopodobnienia niewiarygodności (podobne stanowisko zajął NSA w wyrokach: z dnia 10.10.2000r. I SA/Wr 1918/99 i z dnia 7.04.2003 V SA 2019/02). W ocenie Sądu w niniejszej sprawie organy celne nie uchybiły wynikającemu z art.23§7 Kodeksu celnego wymogowi uzasadnienia przyczyn zakwestionowania wiarygodności informacji wynikających z dokumentu, służących do określenia wartości celnej. Odmawiając bowiem przyjęcia wartości celnej w oparciu o pierwszą z metod ustalania tej wartości, zawartą w art.23§1 (tj. w oparciu w wartość transakcyjną) organy celne odniosły się do cen średnich rynkowych kraju z obszaru Unii Europejskiej. Dokonane porównanie ceny transakcyjnej z cenami z katalogu Schwacke Liste - uznać należy za wystarczające do przyjęcia, iż zachodziło prawdopodobieństwo (jako uzasadniona przyczyna) zaniżenia wartości transakcyjnej jako wartości celnej. Organy celne nie uchybiły przy tym wymogowi wskazania, z jakich przyczyn wartość celna towaru nie mogła zostać w sprawie ustalona na podstawie metod określonych w art.25-28 kodeksu celnego. Świadczy o tym treść uzasadnienia zaskarżonej decyzji i poprzedzającej ją decyzji organu celnego I instancji. W uzasadnieniach tych - zdaniem składu orzekającego w sprawie - w sposób czytelny i wyczerpujący odniesiono się do braku podstaw do ustalenia spornej wartości towaru metodami z powołanych artykułów. Wywody organów celnych w tym przedmiocie znajdują poza tym w pełni oparcie w opracowaniu w formie Studium 1.1 dokonanym przez Techniczny Komitet Ustalania Wartości Celnej Światowej Organizacji Celnej (WCO). Zasadnie wskazano powyższe uregulowania jako wiążący i mający zastosowanie w sprawie akt prawny. Wyjaśnienia tego Komitetu do Porozumienia w sprawie stosowania artykułu VII Układu Ogólnego w sprawie Taryf Celnych i Handlu z 1994r. zostały bowiem opublikowane w formie załącznika do rozporządzenia Ministra Finansów z 15.09.1999r.- "Wyjaśnienia dotyczące wartości celnej" (załącznik do Dz.U. Nr 80, poz.908). Odnośnie zasadnie przyjętego w sprawie sposobu wyliczenia wartości celnej metodą "ostatniej szansy" wskazać należy, że zgodnie z pkt.23 Studium 1.1 "Można oprzeć się na katalogach lub wyspecjalizowanych czasopismach podających bieżące ceny na rynku kraju importu dla używanych pojazdów samochodowych, jeśli takie istnieją. W takim przypadku należy uwzględnić stan pojazdu i wszystkie elementy wpływające na jego wartość (na przykład, nadzwyczajne zużycie, naprawy, remonty, akcesoria) w porównaniu z wartością typowego pojazdu służącego za punkt odniesienia (...). Nie należy też zapominać, że orientacyjne ceny katalogowe mogą obejmować opłaty i podatki importowe". W ocenie Sądu - w składzie orzekającym - zaskarżona decyzja i poprzedzająca ją decyzja organu celnego I instancji uchybiają cytowanemu uregulowaniu, przede wszystkim co do przyjętej stawki podatku akcyzowego - zastosowany w sprawie przy pomniejszaniu katalogowej wartości pojazdu. Zgodnie z rozporządzeniem Ministra Finansów z 22.03.2002r w sprawie podatku akcyzowego (Dz.U. Nr 27,poz.269) w szczególności z § 7.2 w przypadku importu pojazdu samochodowego, dokonywanego po upływie 2 lat od jego produkcji, stosuje się procentowe stawki według wzoru wskazanego w tym przepisie ; poza sporem w przypadku przedmiotowego samochodu podatek ten wynosił 15,1% i w tej wysokości - co potwierdza "zawiadomienie o powstaniu obowiązku podatkowego" - został on w stosunku do strony obliczony. Wprawdzie załącznik nr 3 do wskazanego aktu wykonawczego ("Tabela stawek podatku akcyzowego dla niektórych importowanych towarów") w poz. 25 wskazuje, że dla pojazdów samochodowych (...) o pojemności silnika 2.000 stawka akcyzy wynosi 13,6% a dla samochodów pozostałych (jak w niniejszej sprawie) - 3,1%. Jednakże nie można się zgodzić z uznaniem przez organy celne, że przyjęcie w niniejszej sprawie jako właściwej stawki 3,1% znajduje uzasadnienie w oparciu o zasadę miarodajności czy równości opodatkowania. Nie ma też żadnych podstaw do twierdzenia, że uzasadnione jest ujednolicenie odliczanej stawki przy ustalaniu wartości celnej towaru, bez uwzględniania roku produkcji samochodu. W ocenie Sądu - skoro powołane wyżej regulacje, dotyczące kwestii ustalania wartości celnej używanych pojazdów samochodowych metodą "ostatniej szansy", wskazują na możliwość oparcia się na katalogach lub wyspecjalizowanych czasopismach podających bieżące ceny na rynku kraju importu, nakazują uwzględniać różne elementy wpływające na jego wartość a nadto opłaty i podatki importowe - to metodzie tej przypisać należy charakter swoistego szacowania. Nie może to jednakże oznaczać całkowitej dowolności. Organ winien wynik wyliczania wartości celnej jak najbardziej zbliżać do rzeczywistości. Skoro w niniejszej sprawie organy celne oparły się, jako punkcie odniesienia, na cenie pojazdów tego samego typu, tego samego rocznika produkcji (po uprzednim ustaleniu, że przedmiotem importu był samochód ponad 2 letni) i podatek akcyzowy od importu pojazdu obliczono stosownie do rocznika produkcji samochodu to uznać należy, iż przyjęcie przy wyliczaniu wartości celnej akcyzy w innej wysokości odbiega od ustalenia tej wartości w sposób jak najbardziej rzeczywisty. Zdaniem składu orzekającego metoda "ostatniej szansy", choć opierać winna się na jednolitych wobec wszystkich importerów zasadach - to jednak w przypadku dokonywania odliczeń uwzględniać winna indywidualne okoliczności stanu faktycznego. W niniejszej sprawie doszło zatem do uchybienia rzutującego na prawidłowość ustalonej wartości celnej sprowadzonego towaru - co uzasadnia zawarty w skardze wniosek o uchylenie zaskarżonej decyzji organu odwoławczego. Poza tym podnieść należy, iż materiał dowody sprawy (w tym opinia biegłego jak i dokumentacja zdjęciowa) świadczy o tym, że sprowadzony samochód był uszkodzony. Tymczasem organy celne obu instancji nie odniosły się do powyższego, nie oceniły czy okoliczność ta miała wpływ na wartość samochodu - dla prawidłowego zastosowania powołanego wyżej pkt.23 Studium 1.1 Technicznego Komitetu Ustalania Wartości Celnej Światowej Organizacji Celnej. Nie jest rzeczą sądu administracyjnego - kontrolującego legalność decyzji - czynienie w tym względzie własnych ustaleń. Uznać zatem należy, że w omawianym zakresie decyzja uchybia wymogowi wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego i prawidłowego uzasadnienia faktycznego i prawnego (art.187§1 oraz 210§1 pkt 6 i §4 Ordynacji podatkowej w zw. z art.262 Kodeksu celnego) w konsekwencji czego decyzja w tej części kontroli się nie poddaje. Mając na uwadze poczynione wyżej rozważania - na podstawie art. 145§1 pkt 1a i c, art.152 oraz art.210§1 powołanej na wstępie ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - orzeczono jak w sentencji wyroku.