I SA/Wr 437/12

Dnia 28 sierpnia 2012 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Anetta Chołuj, Sędziowie Sędzia WSA Dagmara Dominik-Ogińska, Sędzia WSA Zbigniew Łoboda (sprawozdawca), Protokolant Paulina Wódka, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 28 sierpnia 2012 r. sprawy ze skargi A spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą we W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia [...] stycznia 2012 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2006 rok oddala skargę. Zaskarżoną decyzją z dnia [...].01.2012r r. (nr [...]) Dyrektor Izby Skarbowej we W., po rozpatrzeniu odwołania strony – A Sp. z o.o. we W. od decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej we W. z dnia [...].10.2011 r. (nr [...]) w przedmiocie podatku dochodowym od osób prawnych za 2006 r. – utrzymał zaskarżoną decyzję w mocy. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w związku ustalonym w postępowaniu kontrolnym brakiem ksiąg podatkowych i dokumentów źródłowych dotyczących 2006 r., decyzją z [...].10.2011 r. określił stronie w drodze oszacowania, stosując metodę porównawczą wewnętrzną, odnosząc się do obrotów 2005 r., podstawę opodatkowania w wysokości 40.571 zł i wynikający z niej podatek dochodowy od osób prawnych za 2006 r. w wysokości 7.708 zł (wyższy od zadeklarowanego). W postępowaniu kontrolnym, w związku z brakiem wskazanych wyżej dowodów, strona złożyła wnioski o przesłuchanie byłych księgowych spółki: S. D. i M. K., prokurenta G.B.-S. oraz w charakterze strony jej prezesa M. S. Przesłuchani w dniu 19.10.2010 r. przez organ księgowi zeznali, że przekazali spółce dokumenty i nie są obecnie w ich posiadaniu. Czterokrotnie wzywana do osobistego stawiennictwa prokurent G. B.-S. nie stawiła się w siedzibie organu usprawiedliwiając za każdym razem nieobecność, natomiast w piśmie z dnia 04.04.2011 r. poinformowała, że nie jest w posiadaniu dokumentów spółki. Pomimo wezwań nie stawił się również w celu przesłuchania w charakterze strony M. S. usprawiedliwiając nieobecność stanem zdrowia oraz uzależniając stawiennictwo od uprzedniego przesłuchania księgowych. Wobec nieotrzymania ksiąg podatkowych oraz dokumentów związanych z ich prowadzeniem Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej dokonał oszacowania podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych stosując metodę porównawczą wewnętrzną i wykorzystując w tym zakresie dane (wskaźniki) dotyczące roku wcześniejszego (2005). W odwołaniu strona zarzuciła: (1) niewyjaśnienie istoty sprawy i dokonanie ustaleń niezgodnie z zebranym w sprawie materiałem dowodowym; (2) zastosowanie art. 23 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j. z 2005 r., Dz.U. Nr 8, poz. 60 ze zm., dalej powoływanej także jako "OP") poprzez określenie podstawy opodatkowania w drodze szacowania pomimo, że według strony, istnieją dokumenty niezbędne do jej określenia w postaci ksiąg rachunkowych; (3) nieprzeprowadzenie dowodów istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy; (4) naruszenie art. 200 OP poprzez brak wyznaczenia stronie terminu do zapoznania się z aktami sprawy po zakończeniu postępowania w sprawie. Formułując zarzuty strona wniosła o przeprowadzenie dowodów z dokumentów źródłowych spółki (ksiąg rachunkowych) w siedzibie spółki i przeprowadzenie również innych koniecznych czynności dowodowych, a zwłaszcza z przesłuchania świadków. Strona skarżąca podniosła, że dostęp do dokumentów został zaoferowany organowi pierwszej instancji na terenie siedziby spółki, z czego organ nie skorzystał. Wskazała nadto strona, że przesłuchani w charakterze świadków księgowi przyznali, że deklaracje spółki były prawidłowe, badane w oparciu o dokumenty źródłowe, a w deklaracjach podatkowych w spornym okresie nie zostały ujęte koszty, które nie mogły być uznane za koszty uzyskania przychodu. Dyrektor Izby Skarbowej we W. postanowieniem z [...].01.2012 r., odmówił spółce przeprowadzenia dowodów z przesłuchania świadków i strony, wskazując, że organ pierwszej instancji czynności dokonał wobec dwóch byłych księgowych, a spółka nie wskazała jakich nowych, nieznanych okoliczności sprawy te przesłuchania miałyby dotyczyć. W decyzji z dnia [...].01.2012 r. utrzymującej w mocy rozstrzygniecie Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej, organ odwoławczy podniósł, że "gospodarzem" postępowania jest zawsze organ, który je prowadzi, a nie zaś kontrolowany podmiot. Stosownie do tego właśnie organ określa miejsce i czas przeprowadzenia dowodów, uwzględniając uzasadnione wnioski i prawa strony i stosując zasady uregulowane w przepisach. Dyrektor Izby Skarbowej wskazał dalej, że wzywając do przedłożenia dokumentacji organ pierwszej instancji nie żądał wykonywania na koszt spółki kserokopii dokumentów, wobec czego zarzut narażenia spółki na koszty nie jest uzasadniony. Zgodnie z prawem spółka zobligowana jest na czas prowadzonego postępowania udostępnić dowody na żądanie organu. Podkreślił organ, że w toczącej się sprawie głównym problemem był brak w spółce dokumentów źródłowych i ksiąg podatkowych badanego 2006 r., zaś wynikającym z przepisów obowiązkiem spółki było posiadanie kompletnych akt dotyczących tego okresu. Przesłuchani w sprawie świadkowie zeznali, że nie posiadają wiedzy w tym zakresie. Spółka mimo obecnie deklarowanego posiadania części dokumentacji za 2006r., w nieznanym kształcie, nie przedstawiła jej organom podatkowym ani na etapie postępowania kontrolnego, ani odwoławczego. W związku z powyższym należało stwierdzić, że brak ksiąg podatkowych uzasadnia konieczność zastosowania przepisów dotyczących określenia podstawy opodatkowania i wysokości podatku dochodowego od osób prawnych za 2006 r. strony skarżącej w drodze oszacowania. Dyrektor Izby Skarbowej za prawidłowe uznał zastosowanie metody oszacowania w postaci metody porównawczej wewnętrznej, gdyż dawała wynik najbardziej zbliżony do rzeczywistości. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu spółka wniosła zarzuciła, że stan faktyczny sprawy został wadliwie ustalony, a mianowicie w oparciu o niepełny materiał dowodowy. Wobec tego nie było podstaw dpo zastosowania art. 23 § 1 Ordynacji podatkowej. Podniesiono, że organ z naruszeniem art. 188 O.P. nie przeprowadził wnioskowanego dowodu oraz nie wydał w tym zakresie postanowienia, podczas gdy wniosek dowodowy strona ponowiła pismem z dnia 12.01.2012 r. W uzasadnieniu skargi stwierdzono, że odmiennie niż w niniejszej sprawie, w postępowaniu prowadzonym w zakresie podatku od towarów i usług przeprowadzono dowód z dokumentów źródłowych posiadanych przez spółkę, które przekazano organowi odwoławczemu w dniu 7.03.2012 r. Ponadto organ pomimo, że uznał doniosłość dla sprawy przesłuchania świadka, dowodu tego nie przeprowadził. Spółka sformułowała w skardze wniosek o przeprowadzenie przez Sąd dowodu z dokumentów znajdujących się w aktach sprawy [...] i [...] celem wykazania, że zaskarżona decyzja została wydana z rażącym naruszeniem prawa, polegającym na nierozpoznaniu wniosku co do przeprowadzenia dowodów, a ponadto w sytuacji, gdy rzeczone dowody zostały przedstawione organowi przed datą doręczenia stronie decyzji określającej wymiar podatku. Skarżąca wniosła o uchylenie decyzji. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie podnosząc, że w dacie wydania zaskarżonej decyzji ([...].01.2012 r.) organ nie dysponował materiałem doręczonym przez spółkę do Izby Skarbowej we W. w ramach postępowania dotyczącego podatku od towarów i usług. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje: Skarga nie była uzasadniona. Przede wszystkim trzeba przypomnieć, że skarżącą obciążał obowiązek prowadzenia ksiąg rachunkowych oraz posiadania dokumentów związanych z ich prowadzeniem oraz rozliczeniem podatku dochodowego od osób prawnych w 2006 r. Według art. 9 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, podatnicy są obowiązani do prowadzenia ewidencji rachunkowej, zgodnie z odrębnymi przepisami, w sposób zapewniający określenie wysokości dochodu (straty), podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku za rok podatkowy, a także do uwzględnienia w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych informacji niezbędnych do obliczenia wysokości odpisów amortyzacyjnych zgodnie z przepisami art. 16a-16m. Wskazanymi obok "odrębnymi przepisami" są przepisy ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz. U. z 2009 r., Nr 152, 1223 ze zm.) pośród których art. 2 ust. 1 wskazuje podmioty do których ustawa ma zastosowanie, a w tym także mające siedzibę na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej spółki handlowe: osobowe i kapitałowe. Brak ksiąg podatkowych oraz dowodów stanowiących podstawę dokonywanych w niej zapisów stanowi przesłankę oszacowania podstawy opodatkowania. Na podstawie art. 23 § 1 pkt 1 OP, organ podatkowy określa podstawę opodatkowania w drodze oszacowania, jeżeli brak jest ksiąg podatkowych lub innych danych niezbędnych do jej określenia. Z kolei jak stanowi § 2 art. 23, organ podatkowy odstąpi od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania, jeżeli dane wynikające z ksiąg podatkowych, uzupełnione dowodami uzyskanymi w toku postępowania, pozwalają na określenie podstawy opodatkowania. Zwrócić jeszcze trzeba uwagę, że według art. 3 pkt 4 OP, ilekroć w ustawie jest mowa o "księgach podatkowych" rozumie się przez to także księgi rachunkowe. Analiza akt administracyjnych wskazuje, że spółka nie przedstawiła organom podatkowych ksiąg podatkowych ani tez dowodów związanych z jej prowadzeniem. W toku sprawy przesłuchano w charakterze świadka osoby odpowiedzialne za prowadzenie w badanym okresie ksiąg rachunkowych, to jest S. D. oraz M. K., jednakże świadkowie zeznali, że dokumentacji spółki obecnie nie posiadają i przekazali ją we właściwym czasie jej (spółki) przedstawicielom. Nie udało się organowi podatkowemu przesłuchać prokurenta spółki G. B.-S., pomimo kierowanych do niej wezwań. Świadek usprawiedliwiała brak stawiennictwa zaś w piśmie z dnia 4.04.2011 r. oświadczyła, że nie jest w posiadaniu dokumentów źródłowych firmy A będących przedmiotem wezwania organu z dnia 3.03.2011 r. W tym miejscu należy odnieść się do pretensji skargi, że nie przesłuchano ostatecznie świadka G. B.-S. mimo wstępnego uznania przez organ o istotności jej zeznań dla wyniku sprawy. Otóż trzeba wskazać, że przeprowadzenie dowodu z przesłuchania wymienionego świadka miało być przeprowadzone na wniosek spółki z dnia 25.08.2010 r. i na okoliczność przekazania świadkowi segregatorów z dokumentacją spółki oraz ich zawartości. Skoro zatem świadek na wielokrotne wezwania nie mógł się stawić usprawiedliwiając nieobecność, a ostatecznie (pisemnie) oświadczył, że dokumentacji spółki nie posiada, to przeprowadzenie wnioskowanego dowodu z przesłuchania stało się zbędne. W tych warunkach nie był uzasadniony zarzut naruszenia art. 188 OP, według którego, żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. W przedmiotowym przypadku istnienie okoliczności (posiadanie bądź nieposiadanie dokumentacji spółki A) zostało stwierdzone wystarczająco innym dowodem w postaci dokumentu prywatnego (sporządzonego przez G. B.-S.). Organy podatkowe nie naruszyły prawa także w zakresie nieprzeprowadzenia dowodu z zeznań prezesa zarządu M. S. (w charakterze strony), który pomimo licznych wezwań nie stawiał się na wyznaczane terminy, zasadniczo uzależniając stawiennictwo od uprzedniego przesłuchania wszystkich wymienionych powyżej świadków (księgowych ponownie). Zresztą i w tym przypadku przesłuchanie na okoliczność posiadania dokumentacji nie było potrzebne skoro wymieniony zarządca prowadził w tym przedmiocie korespondencję z organem wskazując na podejmowane próby odnalezienia jej (dokumentacji spółki na podstawie której dokonywano rozliczenia podatku). Gdy chodzi o postawiony w skardze zarzut naruszenia art. 188 OP w kontekście nieprzeprowadzenia dowodu z dokumentów źródłowych spółki, to jest on chybiony także ze względu na to, że dokumenty te strona przedstawiła organowi odwoławczemu w odrębnej sprawie podatkowej (dotyczącej podatku od towarów i usług), a przede wszystkim w marcu 2012 roku, podczas gdy przedmiotowa decyzja została podjęta w dniu [...].01.2012 r., a więc zanim strona dokumentację przedstawiła. Niezależnie od powyższej oceny należy z całą stanowczością podkreślić, że to na stronie ciążył obowiązek posiadania ksiąg oraz dokumentów związanych z jej prowadzeniem i dokonywaniem rozliczeń podatkowych. Spółka (osoby kierujące jej działalnością) winna przechowywać księgi tak, ażeby móc je przedstawić organowi podatkowemu w celu weryfikacji rozliczenia. Jak na to wskazuje art. 86 § 1 OP, podatnicy obowiązani do prowadzenia ksiąg podatkowych przechowują księgi i związane z ich prowadzeniem dokumenty do czasu upływu okresu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Zaś według § 2 art. 86, w razie likwidacji lub rozwiązania osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej podmiot dokonujący jej likwidacji lub rozwiązania zawiadamia pisemnie właściwy organ podatkowy, nie później niż w ostatnim dniu istnienia tej osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej, o miejscu przechowywania ksiąg podatkowych oraz dokumentów związanych z ich prowadzeniem. Prawidłowa realizacja obowiązku przechowywania ksiąg zakłada zapewnienie stałego dysponowania ową dokumentacją, podczas gdy w niniejszej sprawie, z chwilą wszczęcia postępowania, spółka rozpoczęła dopiero poszukiwanie ksiąg i związanych z jej prowadzeniem dokumentów. Jak to przedstawiono, organ aktywnie uczestniczył w tych poszukiwaniach, w związku z czym nie tylko, że nie można mówić o naruszeniu prawa, lecz przeciwnie – o działaniu w sposób budzący zaufanie do organów, to jest zgodnie z art. 123 § 1 OP. Dość powiedzieć, że postanowienie o wszczęciu postępowania kontrolnego zostało spółce faktycznie doręczone w dniu 15.02.2010 r., podczas gdy decyzję organ pierwszej instancji wydał w dniu 12.10.2011 r. podejmując przez większość tego okresu próby dotarcia do dokumentacji spółki, przeprowadzając dowód z przesłuchania bądź próbując przesłuchać świadków na okoliczność posiadania dokumentacji spółki oraz prowadząc ze spółkę korespondencję w tym zakresie. Spółce zostały doręczone wezwania Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej o przedłożenie dokumentacji z dnia 1.03.2010 r., 19.05.2010 r., 3.08.2010 r., 17.11.2010 r. oraz z dnia 22.03.2011 r. Podstawą wezwań były przepisy art. 155 § 1 oraz 189 § 1 OP w związku z art. 31 ust. 1 i ust. 2 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (Dz. U. z 2011 r. Nr 41, poz. 214 ze zm.). Nie było także przeszkód ażeby potrzebne dokumenty spółka przedstawiła organowi odwoławczemu, wobec którego poddała kontrolę (w drodze odwołania) rozstrzygnięcia organu pierwszej instancji i to w sytuacji, gdy zasadniczą kwestią sporną pozostawało istnienie podstawy do oszacowania na skutek braku ksiąg podatkowych. Argumentem podważającym prawidłowość decyzji organu podatkowego nie może być to, że w marcu 2012 r., a więc po wydaniu decyzji z dnia [...].01.2012 r., spółka przedłożyła ostatecznie Dyrektorowi Izby Skarbowej (w sprawie podatku od towarów i usług) dokumentację rozliczeniową. Podkreślić należy, że w niniejszej sprawie organ odwoławczy był uprawniony do oceny wywiązywania się podatnika – strony z obowiązku posiadania ksiąg podatkowych, o którym mowa z art. 86 OP. Należy przypomnieć, że w piśmie z dnia 5.09.2011 r. spółka poinformowała, że weszła w posiadanie dokumentów za 2005 rok, czyli odnoszących się do innego okresu podatkowego i wnosiła o przeprowadzenie z nich dowodu na warunkach przez siebie podanych (w siedzibie spółki), zaś później wskazywała na celowość "ponowienia wniosku". W tych warunkach, uwzględniając czas trwania postępowania, brak przedłożenia dotychczas dowodów dotyczących roku 2006, formułowanie warunków pod jakimi organ będzie mógł mieć wgląd w dokumentację spółki – mogło uzasadniać przekonanie organu, że spółka zmierza jedynie do odroczenia w czasie zakończenia sprawy. W skardze podniesiono, że informacja organu odwoławczego odnośnie możliwości przedłożenia wszelkich istotnych dla sprawy dowodów, zawarta w postanowieniu z dnia 11.01.2012 r. (odmawiającym przesłuchania świadków) została doręczona stronie w dniu 25.01.2012 r., czyli po dniu wydania zaskarżonej decyzji. Zdaniem Sądu okoliczność ta sama w sobie nie świadczy o niezgodności z prawem zaskarżonej decyzji. Do tej konkluzji prowadzi stwierdzenie, że organ odwoławczy nie miał obowiązku wyznaczać kolejnego (biorąc pod uwagę całe postępowanie) terminu do przedstawienia dowodów, skoro wiele takich terminów (wyznaczonych w pierwszej instancji) upłynęło bezskutecznie, a także mając na uwadze obowiązek posiadania przez podatnika ksiąg podatkowych i dokumentów związanych z ich prowadzeniem. Ubocznie i ogólnie można tylko zwrócić uwagę, że ujawnienie nowych dowodów, nieznanych organowi, który wydał decyzję może stanowić podstawę wznowienia postępowania, o której mowa w art. 240 § 1 pkt 4 OP, przy zachowaniu przewidzianych warunków. Nie dopatrzył się również Sąd naruszenia prawa w zakresie zastosowania metody oszacowania – porównawczej wewnętrznej, wobec czego nie sformułowano w skardze konkretnych zarzutów. Jak wynika z decyzji organów, zastosowanie tej metody było możliwe ze względu na dysponowanie danymi dotyczącymi obrotów z 2005 roku, to jest okresu bezpośrednio poprzedzającego przedmiotowy okres podatkowy. Dyrektor Izby Skarbowej uzasadnił także, dlaczego skorzystanie z porównania wewnętrznego było najbardziej miarodajne na tle pozostałych metod. Także samo wyliczenie prowadzące do kwoty oszacowanych przychodów i kosztów podatkowych nie budzi wątpliwości z punktu widzenia logiki wywodu. Nie było podstaw do przeprowadzenia przez Sąd uzupełniającego postępowania dowodowego z dokumentacji związanej z prowadzeniem ksiąg podatkowych – na podstawie art. 106 § 3 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (zwanej dalej "p.p.s.a."). Posiadanie przez stronę ksiąg podatkowych i dokumentów związanych z jej prowadzeniem w dacie potencjalnego przeprowadzenia przez Sąd dowodu nie mogłoby decydować o obowiązku organu kolejnego wezwania do przedłożenia dowodów, które to zapatrywanie sformułowano w skardze. Tymczasem według wskazanego przepisu, sąd może z urzędu lub na wniosek stron przeprowadzić dowody uzupełniające z dokumentów, jeżeli jest to niezbędne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości i nie spowoduje nadmiernego przedłużenia postępowania w sprawie. Mając na uwadze przedstawione powody, skarga podlegała oddaleniu na podstawie art. 151 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.