I SA/Wr 4372/02

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Mirosława Rozbicka -Ostrowska Sędzia NS A Józef Kremis Sędzia WSA Ludmiła Jajkiewicz / sprawozdawca / Protokolant Michał Kazek po rozpoznaniu w dniu 30 listopada 2004 r. na rozprawie sprawy ze skargi A Spółka z o.o. we W. na decyzję Izby Skarbowej we W. z dnia [...] Nr [...] w przedmiocie zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za rok 2000. I. uchyla zaskarżoną decyzję, II. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej we W. na rzecz skarżącej kwotę 15.568 zł (słownie: piętnaście tysięcy pięćset sześćdziesiąt osiem zł) tytułem zwrotu poniesionych kosztów postępowania sądowego, III. orzeka, że wymieniona w pkt I decyzja nie podlega wykonaniu. Skarżąca A Spółka z o.o. we W. zaskarżyła decyzję Izby Skarbowej we W. z dnia [...] o nr [...] utrzymującą w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej we W. z dnia [...] o nr [...] określającą za rok 2000 zobowiązanie w podatku dochodowym od osób prawnych w kwocie [...], zaległość podatkową w kwocie [...] oraz odsetki za zwłokę od tej zaległości w kwocie [...]. Podstawą powyższego rozstrzygnięcia było nie uznanie za koszt uzyskania przychodów wydatków dotyczących refakturowania kosztów z A w kwocie [...] oraz rozliczenia delegacji związanych z transferem linii produkcyjnych w kwocie [...]. W rozliczeniu podatku za rok 2000 uwzględniono dodatkowo stratę podatkową z roku 1999 w kwocie [...]. W wyniku przeprowadzonego postępowania kontrolnego kontrolujący ustalił, że skarżąca zawarła z podmiotem zagranicznym - A z siedzibą w Niemczech w dniu [...] umowę (zmienioną aneksem w dniu [...]) w zakresie zarządzania i pomocy technicznej. Zgodnie z treścią umowy A zobowiązała się do świadczenia usług ( marketingowych, podatkowych, finansowych, transportowych, zarządzania, doradztwa w zakresie księgowości oraz organizowanie spraw pracowniczych ) na rzecz skarżącej. Natomiast skarżąca zobowiązała się do wypłaty wynagrodzenia dziesięciu ekspertom niemieckim pracującym na jej rzecz (na łączną kwotę 1,7 min DEM) oraz do zwrotu wydatków poniesionych przez A przy realizacji umowy ( na łączną kwotę [...]). W związku z ujęciem w kosztach uzyskania przychodów wyżej wymienionych kwot kontrolujący zobowiązał skarżącą do przedłożenia dokumentów źródłowych refakturowanych wydatków, kosztów i nakładów ponoszonych przez podmiot zagraniczny za miesiąc luty i czerwiec 2000 r. na łączną kwotę [...] oraz udzielenia wyjaśnień i przedstawienia podstawy naliczenia i refakturowania narzutu dodatkowych kosztów ogólnych na łączną kwotę [...]. Dokonując analizy przedłożonych dokumentów kontrolujący uznał, iż nie stanowią one dowodów pozwalających na ujęcie w kosztach uzyskania przychodów refakturowanych kwot. Stwierdził bowiem brak możliwości przyporządkowania poniesionych wydatków do konkretnych zdarzeń gospodarczych związanych z uzyskaniem przychodów oraz brak dokumentów potwierdzających poniesienie tych wydatków przez podmiot zagraniczny. W odniesieniu do wydatków związanych z delegacjami kontrolujący uznał, iż powinny one zwiększyć wartość początkową środka trwałego. Dokonane przez kontrolującego ustalenia znalazły wyraz w decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej utrzymanej w mocy zaskarżoną decyzją Izba Skarbowa. Skarżąca w skardze z dnia [...] zarzuciła naruszenie: * prawa materialnego poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (j.t. z 2000 r. Dz.U. Nr 54, poz. 654 ze zm. - zwana dalej u.p.d.o.p.), * prawa procesowego poprzez niedopełnienie obowiązków spoczywających na organie podatkowym z mocy art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 187§ 1 i art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. Nr 137, poz. 926 ze zm. - zwana dalej Ordynacją podatkową) i wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej. W uzasadnieniu skarżąca wskazała, iż wydatki na wynagrodzenia zagranicznych ekspertów, w związku z wykonanymi na jej rzecz usługami, zostały przez organy podatkowe obu instancji uznane za koszt uzyskania przychodów. Ponieważ dodatkowe wydatki wiążą się ściśle z wykonaniem tych usług, to zdaniem skarżącej, brak jest podstaw do ich kwestionowania. Ustalenie zryczałtowanej kwoty w wysokości [...] miesięcznie miało urealnić jedynie wartość świadczonych usług do wartości rynkowej, aby uniknąć ze strony organów podatkowych ewentualnego zarzutu otrzymania nieodpłatnych usług. Nieuprawnione jest także, zdaniem skarżącej, nałożenie na nią obowiązku powiązania spornych wydatków z konkretnymi zdarzeniami gospodarczymi, ponieważ odnoszą się one do usług świadczonych przez A jako całości nie zaś z tytułu wykonywania poszczególnych czynności wchodzących w skład tych usług. Skarżąca podniosła także, iż niedostarczenie dokumentów zleceniobiorcy, do posiadania których nie jest obowiązana, wynikało z braku wyznaczenia przez kontrolującego odpowiednio długiego terminu na ich zgromadzenie i przedstawienie, a prośby o wyznaczenie nowego terminu (w związku z czasochłonnością ich zebrania oraz potrzebą zaangażowania do współpracy pracowników spółki niemieckiej) pozostały bez odpowiedzi. Z kolei brak tych dokumentów uniemożliwiał jednak, zdaniem skarżącej, wydanie zaskarżonej decyzji. Zdaniem skarżącej również zarzut naruszenia art. 210§ 1 pkt 6 i § 4 Ordynacji podatkowej jest uzasadniony, ponieważ w zaskarżonej decyzji Izba Skarbowa nie odniosła się do części zarzutów podniesionych przez skarżącą w odwołaniu. Izba Skarbowa w odpowiedzi na skargę z dnia [...] wniosła o jej oddalenie i podtrzymała stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji wraz z przytoczonymi tam argumentami. Stwierdziła, iż wykazanie celowości wydatku z uzyskanym przychodem "spoczywa na podatniku, jako stronie, która domaga się obniżenia wysokości zobowiązania podatkowego z powodu poniesienia konkretnego wydatku. Nie można wymagać od organów podatkowych, aby za podatnika należycie dokumentowały ponoszone wydatki i przypisywały je do konkretnych zdarzeń gospodarczych". Izba Skarbowa stwierdziła również, iż niezasadny jest zarzut nie rozpatrzenia stanu faktycznego w sposób wyczerpujący, skoro skarżąca nie dostarczyła wszystkich wymaganych dokumentów, a przedstawiona przez nią dokumenty nie pozwoliły na uznanie za koszt uzyskania przychodów spornych wydatków. Zdaniem organu odwoławczego "ciężar dowodu spoczywa na podatniku", a "wykazanie warunków, od których zależy preferencyjne opodatkowanie, należy do podatnika". Jednocześnie Izba Skarbowa przyznała, że przepis art.122 Ordynacji podatkowej "nakłada na organy podatkowe obowiązek podejmowania wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, jednakże nie może to oznaczać obciążenia organu nieograniczonym obowiązkiem poszukiwania faktów mających istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy". Poza tym Izba Skarbowa uznała, iż "skarżąca miała dużo czasu na przedstawienie wymaganej dokumentacji". Organ podkreślił także, "że zasadnicze powody, jakie zadecydowały o dyskwalifikacji przedmiotowych wydatków leżą wyłącznie w sferze dowodowej". Na rozprawie pełnomocnik skarżącej poparł skargę i wyjaśnił, iż zakwestionowana kwota obejmowała koszty dojazdów ekspertów, koszty wynajęcia leasingowanych samochodów, koszty noclegów oraz koszty szkolenia polskich pracowników, którzy pracowali w A Spółka z o.o. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Na podstawie art. 97 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Przepisy wprowadzające ustawę - Prawo o ustroju sadów administracyjnych i ustawy -Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( DZ. U. Nr 153, poz. 1271 ze zm.) sprawy, w których skargi zostały wniesione do Naczelnego Sądu Administracyjnego przed 1 stycznia 2004 r. i postępowanie nie zostało zakończone, podlegają rozpoznaniu przez właściwe wojewódzkie sądy administracyjne na podstawie przepisów ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270- zwanej dalej p.s.a ). Skarga jest zasadna. Zarzutom skargi nie można odmówić zupełnie słuszności, jak czyni to Izba Skarbowa w odpowiedzi na skargę. Przystępując do oceny zgodności z prawem zaskarżonej decyzji należy przypomnieć, że przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym jest dochód, który stanowi nadwyżkę sumy przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągniętą w roku podatkowym. Tak więc koszty są drugim elementem, oprócz przychodu, mającym wpływ na dochód. Przepisy u.p.d.o.p. nie wyszczególniają wszystkich rodzajów kosztów uzyskania przychodów, ograniczając się jedynie do ogólnej ich definicji. W myśl art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. kosztami uzyskania przychodów z poszczególnego źródła są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodu z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p. O zakwalifikowaniu danego wydatku do kosztów uzyskania przychodu decyduje więc poniesienie wydatku w celu uzyskania przychodu i niezakwalifikowanie wydatku do grupy wydatków nie uznanych za koszty uzyskania przychodów, a także odpowiednie jego udokumentowanie. W orzecznictwie sądowoadministracyjnym utrwalony jest pogląd, że przy ustalaniu kosztów uzyskania przychodów, każdy wydatek - poza wyraźnie wskazanym w ustawie - wymaga indywidualnej oceny pod kątem bezpośredniego związku z przychodami i racjonalności działania dla osiągnięcia przychodu. Tak więc kluczowym zagadnieniem w postępowaniu dowodowym jest właściwe rozłożenie ciężaru dowodu, na który ma wpływ jedna z naczelnych zasad postępowania podatkowego - zasada dochodzenia prawdy obiektywnej, wyrażona w art. 122 Ordynacji podatkowej. Z zasady tej wynika obowiązek organu prowadzącego postępowanie, w celu ustalenia stanu rzeczywistego sprawy, wszechstronnego zbadania sprawy tak pod względem faktycznym, jak i prawnym. Realizację tej zasady zapewniają gwarancje zawarte w przepisach regulujących postępowanie dowodowe a zwłaszcza w art. 187 - 188 Ordynacji podatkowej. W myśl art. 187 Ordynacji podatkowej organ podatkowy zobowiązany jest w sposób wyczerpujący zebrać i rozpatrzeć cały materiał dowodowy. Obowiązek zebrania całego materiału dowodowego w postępowaniu podatkowym oznacza, że organ podatkowy winien z własnej inicjatywy gromadzić w aktach dowody, które jego zdaniem będą konieczne do prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy oraz winien gromadzić w aktach sprawy także dowody wskazane lub dostarczone przez strony, jeżeli mają one znaczenie dla sprawy. Zaniechanie przez organ podatkowy podjęcia czynności procesowych zmierzających do zebrania pełnego materiału dowodowego jest uchybieniem przepisom postępowania podatkowego, powodującym wadliwość decyzji. W orzecznictwie sądowym wskazuje się, że jako dowolne należy traktować również ustalenia faktyczne znajdujące wprawdzie potwierdzenie w materiale dowodowym, ale niekompletnym czy nie w pełni rozpatrzonym. Odnosząc dotychczasowe spostrzeżenia do rozpatrywanej sprawy stwierdzić należy, iż organy podatkowe obu instancji nie uczyniły zadość obowiązkom ciążącym na nich z mocy powołanych wyżej przepisu. W szczególności nie wyjaśniły one w sposób nie budzący wątpliwości kluczowej kwestii sprowadzającej się do odpowiedzi na pytanie, czy skarżąca prawidłowo ujęła w kosztach uzyskania przychodów kwestionowane przez te organy wydatki. W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji Izba Skarbowa podtrzymała stanowisko organu pierwszej instancji w zakresie zakwestionowanych kosztów. Dokonała tego, zdaniem Sądu, na podstawie niepełnego materiału dowodowego. Na wyraźne żądanie kontrolującego skarżąca dostarczyła dokumenty jedynie za okres dwóch miesięcy. W związku z rozszerzeniem przez kontrolującego żądania dostarczenia dokumentów za pozostałe miesiące roku podatkowego skarżąca poprosiła o wyznaczenie dodatkowego terminu na ich zgromadzenie i przedłożenie kontrolującemu. Prośba skarżącej pozostała bez odpowiedzi ze strony zarówno organu pierwszej instancji jak i drugiej. Organy podatkowe wskazały jedynie, iż skarżąca miała dość czasu na zgromadzenie i przedłożenie dokumentów organom podatkowym. Takie postępowanie organów podatkowych nie może spotkać się z akceptacją ze strony Sądu, bowiem naruszona została w ten sposób podstawowa zasada postępowania podatkowego - dochodzenia prawdy obiektywnej. Należy wyraźnie stwierdzić, iż organy podatkowe obu instancji wywiodły niekorzystne dla podatnika skutki podatkowe na podstawie niekompletnego materiału dowodowego. Tym samym organy podatkowe nie udowodniły braku możliwości ujęcia zakwestionowanych wydatków w kosztach uzyskania przychodów. Ponadto nie wykazały, czy w przedmiotowej sprawie chodzi o zwrot poniesionych wydatków w związku z wykonywaniem umowy, czy też, o wydatki związane z refakturowaniem usług. W tym celu organ odwoławczy rozpatrując ponownie odwołanie powinien ocenić zgromadzony materiał dowodowy w aspekcie umowy z dnia [...]. Powinien również przesądzić, o tym, czy przedstawione przez skarżącą dowody źródłowe są wystarczające, czy też, podlegają uzupełnieniu, a także w miarę potrzeby wezwać skarżącą do jasnego sprecyzowania stanowiska w kwestiach spornych. Wyjaśniając charakter zakwestionowanych wydatków, a także możliwość zaliczenia ich do kosztów uzyskania przychodów organ odwoławczy powinien dokonać tego z uwzględnieniem przepisów prawa cywilnego. W pierwszej kolejności powinien ocenić, czy poniesione przez skarżącą wydatki nie mieszczą się w kategorii wydatków, o jakich mowa w art. 742 Kodeksu cywilnego. W myśl art. 742 Kodeksu cywilnego dający zlecenie powinien zwrócić przyjmującemu zlecenie wydatki, które ten poczynił w celu należytego wykonania zlecenia wraz z odsetkami ustawowymi, powinien również zwolnić przyjmującego zlecenie od zobowiązań, które przyjmujący zlecenie w powyższym celu zaciągnął w imieniu własnym. Obowiązek zleceniodawcy zwrotu wydatków i zwolnienia z zaciągniętych zobowiązań wynikają z założenia, iż skoro zleceniobiorca wykonał czynność zleceniodawcy, to wykonał ją na jego rachunek (koszt). Przepis art. 742 Kodeksu cywilnego przewiduje zwrot wydatków koniecznych i użytecznych. Inne wydatki na podstawie tego przepisu zwrotowi nie podlegają, chybże tak stanowi umowa. W myśl art. 3531 Kodeksu cywilnego strony zawierające umowę mogą w ramach swobody w kształtowaniu łączących je stosunków zobowiązaniowych, łączący je stosunek ułożyć wedle własnego uznania, byleby jego treść lub cel nie sprzeciwiały się właściwości (naturze) tego stosunku, ustawie ani zasadom współżycia społecznego. Należy dodać, że zwrot wydatków należy się także wtedy, gdy czynności zleceniobiorcy nie doprowadziły do wyniku pożądanego przez zleceniodawcę. W dalszej kolejności organ odwoławczy powinien ustalić ewentualnie jakie usługi zostały refakturowane przez podmiot zagraniczny. W orzecznictwie sądowym utrwalony obecnie wydaje się być już pogląd, że refakturowanie jest dopuszczalne. "Refakturowanie" usług oznacza bowiem nic innego, jak "fakturowanie" usługi świadczonej przez podatnika podatku od towarów i usług przy pomocy osoby trzeciej. Możliwość taka uzależniona jest jednak od spełnienia pewnych warunków, którymi są: zastrzeżenie w umowie odrębnego rozliczenia ponoszonych kosztów usług towarzyszących, faktycznie niedoliczanie żadnej marży (własnego zysku) do refakturowanych usług oraz wystawienie przez wynajmującego najemcy faktury VAT uwzględniającej stawkę lub zwolnienie takie jak widniały na fakturze wystawionej przez pierwotnego sprzedawcę. Tym samym więc wyrazić można pogląd, że dopiero w przypadku spełnienia łącznie wymienionych wyżej warunków skarżący byłby uprawniony do refakturowania. Wobec powyższego Sąd podziela zarzut skarżącej naruszenia przez organy podatkowe obu instancji przepisów proceduralnych w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy. Zgromadzony materiał dowodowy nie pozwalał bowiem na zastosowanie wskazanych przez organy podatkowe obu instancji norm prawa materialnego. Podsumowując, Sąd stwierdza, że zaskarżona decyzja utrzymująca w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej została wydana z naruszeniem przepisów prawa. Z powyższych względów Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c p.s.a. uchylił zaskarżoną decyzję i orzekł na podstawie art. 200 p.s.a. zwrot kosztów postępowania. Wstrzymanie wykonania decyzji Sąd orzekł na podstawie art. 152 p.s.a.