I SA/Wr 4373/02

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Mirosława Rozbicka -Ostrowska Sędzia NS A Józef Kremis Sędzia WSA Ludmiła Jajkiewicz / sprawozdawca / Protokolant Michał Kazek po rozpoznaniu w dniu 30 listopada 2004 r. na rozprawie sprawy ze skargi A Spółka z o.o. we W. na decyzję Izby Skarbowej we W. z dnia [...] Nr [...] w przedmiocie zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za rok 2001. I. uchyla zaskarżoną decyzję, II. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej we W. na rzecz skarżącej kwotę 6966 (słownie: sześć tysięcy dziewięćset sześćdziesiąt sześć złotych) tytułem zwrotu poniesionych kosztów postępowania sądowego, III. orzeka, że wymieniona w pkt I decyzja nie podlega wykonaniu. Skarżąca A Spółka z o.o. we W. zaskarżyła decyzję Izby Skarbowej we W. z dnia [...] o nr [...] utrzymującą w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej we W. z dnia [...] o nr [...] określającą za rok 2001 zobowiązanie w podatku dochodowym od osób prawnych w wysokości [...], zaległość podatkową w kwocie [...] oraz odsetki za zwłokę od tej zaległości w kwocie [...]. W wyniku przeprowadzonego postępowania kontrolnego kontrolujący ustalił, iż skarżąca w zeznaniu wstępnym zaniżyła (na skutek błędnych księgowań) przychód o kwotę [...] oraz zawyżyła koszt uzyskania przychodów o kwotę [...]. Ponadto stwierdził, w związku z określeniem zaległości podatkowej za rok 2000, brak prawa do odliczenia straty podatkowej za ten rok w kwocie [...]. Dokonane przez kontrolującego ustalenia znalazły wyraz w decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej utrzymanej w mocy zaskarżoną decyzją Izba Skarbowa. Skarżąca w skardze z dnia [...] zarzuciła naruszenie: * prawa materialnego poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie art. 7 ust. 5 w związku z ust. 2 oraz art. 27 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (j-t. z 2000 r. Dz.U. Nr 54, poz. 654 ze zm. - zwanej dalej u.p.d.o.p.), * prawa procesowego poprzez niedopełnienie obowiązków spoczywających na organie podatkowym z mocy art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. Nr 137, poz. 926 ze zm. - zwanej dalej Ordynacją podatkową) i wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej. W uzasadnieniu skarżąca podniosła, iż postępowanie podatkowe za rok 2001 nie powinno się zakończyć przed ostatecznym zakończeniem postępowania podatkowego za rok 2000, a także, iż organ pierwszej instancji błędnie określił zaległość podatkową (powinna ona być pomniejszona o kwotę [...], stanowiącą różnicę między zwróconą- [...] a wykazaną w zeznaniu wstępnym - [...] kwotą nadpłaty). Izba Skarbowa w odpowiedzi na skargę z dnia [...] podtrzymała stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji wraz z przytoczonymi tam argumentami i wniosła o jej oddalenie. W uzasadnieniu wskazała, iż w myśl art. 81 § 4 Ordynacji podatkowej, skarżącej, w czasie trwania postępowania kontrolnego, nie przysługiwało prawo do złożenia zeznania ostatecznego. Zdaniem Izby Skarbowej brak było również przeszkód do podjęcia decyzji w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych za rok 2001. Na rozprawie pełnomocnik skarżącej poparł skargę. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Na podstawie art. 97 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Przepisy wprowadzające ustawę - Prawo o ustroju sadów administracyjnych i ustawy -Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( DZ. U. Nr 153, poz. 1271 ze zm.) sprawy, w których skargi zostały wniesione do Naczelnego Sądu Administracyjnego przed 1 stycznia 2004 r. i postępowanie nie zostało zakończone, podlegają rozpoznaniu przez właściwe wojewódzkie sądy administracyjne na podstawie przepisów ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz.U. Nr 153, poz. 1270- zwanej dalej p.s.a ). Skargę należało uwzględnić. Odnosząc się do zarzutu - przedwczesnego wydania decyzji za rok 2001, zdaniem Sądu, należy podzielić stanowisko skarżącej, lecz z innych powodów, niż wskazane w skardze. W myśl art. 224 § l Ordynacji podatkowej wniesienie odwołania od decyzji organu podatkowego nie wstrzymuje jej wykonania. Oznacz to , iż organ podatkowy mógł wydać decyzję wymiarową za rok 2001 z uwzględnieniem ustaleń zawartych w decyzji za rok 2000, mimo wniesienia od tej decyzji odwołania. Należy jednak stwierdzić, iż organ pierwszej instancji przeprowadził postępowanie nieprawidłowo. Ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego wynika, iż obie decyzje (za rok 2000 i 2001) zostały wydane w tym samym dniu ([...].) i w tym samym dniu doręczone ([...]). Data wydania i doręczenia decyzji odgrywa w sprawowaniu orzecznictwa istotne znaczenie. Data wydania decyzji pozwala bowiem na ustalenie, w jakim stanie prawnym i faktycznym zapadło rozstrzygnięcie w sprawie. Z kolei data doręczenia decyzji stronie wskazuje na moment wprowadzenia jej do obrotu prawnego i związania z tą chwilą organu podatkowego własną decyzją (art. 212 Ordynacji podatkowej). Dlatego też, zdaniem Sądu, należy przyjąć, iż organ podatkowy pierwszej instancji, ustalenia zawarte w decyzji za rok 2000 mógł uwzględnić (w postępowaniu podatkowym za rok 2001) najwcześniej w momencie wprowadzenia jej do obrotu prawnego. Tak więc, przyjmując w decyzji za rok 2001 za podstawę rozstrzygnięcia ustalenia z decyzji za rok 2000 organ pierwszej instancji naruszył nie tylko art. 212 Ordynacji podatkowej, ale również art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 Ordynacji podatkowej, bowiem wskazał w decyzji na stan faktyczny wynikający z decyzji, która nie weszła jeszcze do obrotu prawnego. Zdaniem Sądu, zasadny jest również kolejny zarzut skarżącej -nieprawidłowego wyliczenia kwoty zaległości podatkowej. Stosownie do art. 27 ust. l u.p.d.o.p., podatnicy są obowiązani w terminie ustawowym składać urzędom skarbowym zeznania o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) w roku podatkowym, i - jeżeli kwota należnego podatku jest wyższa od kwoty zaliczek - wpłacić w tym terminie różnicę pomiędzy podatkiem należnym od dochodu wynikającego z zeznania a sumą należnych za dany rok zaliczek. W przypadku, gdy kwota uiszczonych zaliczek przewyższa kwotę należnego podatku po stronie podatnika powstaje nadpłata (art. 74 § 2 pkt 1 Ordynacji podatkowej). W tej sytuacji, gdy w dacie wskazanej w art. 27 ust. l u.p.d.o.p. podatnik posiadał uiszczoną w trybie zaliczek kwotę wyższą niż kwota należnego podatku dochodowego, brak jest podstaw do twierdzenia, że nie wykonał on w terminie obowiązku podatkowego z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych (nie zapłacił tego podatku w terminie płatności). Nie powstaje więc zaległość, o której mowa w art. 51 § 1 Ordynacji podatkowej. Poza tym podatnik, który uiścił tytułem zaliczek na podatek dochodowy od osób prawnych kwotę wyższą niż należny podatek, winien w zeznaniu rocznym wykazać nadpłatę w wysokości stanowiącej różnicę między kwotą uiszczonych zaliczek a kwotą należnego podatku (art. 73 § 1 i art. 74 § 2 pkt 1 Ordynacji podatkowej). Jeżeli jednak wykaże nadpłatę w wysokości wyższej od należnej, to część nadpłaty wykazanej nienależnie, staje się zaległością podatkową, o której mowa w art. 52 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej. Odnosząc dotychczasowe spostrzeżenia do rozpatrywanej sprawy stwierdzić należy, że w sytuacji gdy ustalono, iż zobowiązanie podatkowe skarżącej w podatku dochodowym od osób prawnych za 2001 rok wyniosło zł [...], a w terminie płatności podatku posiadała ona uiszczoną w trybie zaliczek na ten podatek kwotę zł [...], z czego organ podatkowy zwrócił [...], a nie kwotę [...], to organ podatkowy wyliczając kwotę zaległości powinien ten fakt uwzględnić. Wobec wykazania w zeznaniu nadpłaty w kwocie wyższej niż rzeczywista organ podatkowy powinien określić zaległość z tego tytułu (art. 21 § 3 i art. 52 § 1 pkt 1 ustawy Ordynacja podatkowa) w wysokości odpowiadającej różnicy pomiędzy kwotą rzeczywistej nadpłaty a kwotą nadpłaty zwróconej skarżącej (a nie wykazanej w deklaracji). Dlatego też, zdaniem Sądu, ustalenia w tym zakresie ocenić należy jako dokonane z naruszeniem art. 122, art. 187 § 1 i art. 210 § 4 oraz art. 21 § 3 art. 51 § 1 i art. 52 § 1 Ordynacji podatkowej. Odnosząc się do kolejnego zarzutu - braku możliwości wydania decyzji przed upływem terminu do złożenia zeznania ostatecznego - zdaniem Sądu brak jest podstaw do jego uwzględnienia. Należy stwierdzić, iż kluczowe znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy w tym zakresie ma wykładnia art. 27 ust. 1 u.p.d.o.p (w brzmieniu obowiązującym w roku 2002). W tym czasie ów przepis zobowiązywał podatnika do złożenia zeznania wstępnego o wysokości dochodu (straty) osiągniętego w roku podatkowym - do końca trzeciego miesiąca roku następnego oraz zeznania ostatecznego - w terminie 10 dni od daty zatwierdzenia rocznego sprawozdania finansowego, nie później jednak niż przed upływem dziewięciu miesięcy od zakończenia roku podatkowego. Jeżeli dane podatkowe zawarte w zeznaniu wstępnym okazywały się ostateczne, nie zachodziła potrzeba składania zeznania ostatecznego. Jak więc wynika z brzmienia zacytowanego powyżej przepisu, płatność należnego za rok podatkowy podatku upływała z dniem złożenia zeznania wstępnego Jeżeli suma wpłaconych zaliczek przekraczała wysokość podatku należnego za rok podatkowy na dzień złożenia zeznania wstępnego o dochodzie za rok podatkowy powstawała nadpłata w podatku (art. 74 § 2 pkt Ordynacji podatkowej), jeżeli natomiast suma ta była niższa od podatku należnego podatnik miał obowiązek w terminie właściwym dla złożenia zeznania wstępnego wpłacić różnicę między podatkiem należnym od dochodu wykazanego w zeznaniu, a sumą należnych zaliczek od początku roku (art. 27 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych). Nie wpłacony w terminie podatek stawał się zaległością podatkową (art. 51 § 1 Ordynacji podatkowej), od której należne były odsetki (art. 53 § 1 Ordynacji podatkowej). Termin ten miał również decydujące znaczenie dla naliczania odsetek od zaległości podatkowych - w przypadku zaniżenia podatku - lub od nadpłat, jeżeli podatek został nadpłacony lub nienależnie uiszczony. Wysokość zobowiązania w podatku nie mogła więc być kształtowana przez podatnika w zeznaniu wstępnym w sposób dowolny. Tak więc zarówno dla organów podatkowych, jak i dla podatnika wiążące było już wstępne zeznanie podatkowe. Konsekwencją powyższego była możliwość wydawania przez urzędy skarbowe decyzji określających wysokość należnego podatku dochodowego od osób prawnych już po złożeniu przez podatnika zeznania wstępnego. Dlatego też zeznanie ostateczne pełniło jedynie funkcję informacyjną -zarówno dla samego podatnika, jak i dla organu podatkowego oraz organu kontroli skarbowej - co do prawidłowości wyliczenia podatku w zeznaniu wstępnym. Z tego też powodu zarzut skarżącej, co do braku możliwości wydania przez organ I instancji decyzji przed upływem terminu do złożenia zeznania podatkowego nie jest zasadny. Gdyby jednak przyjąć za zasadne stanowisko skarżącej, to również brak jest podstaw do uwzględnienia w tym zakresie zarzutów skargi. Złożenie zeznania ostatecznego jest de facto korektę zobowiązania podatkowego, które do tego momentu ukształtowało się w wysokości wykazanej w zeznaniu wstępnym. Wszczęcie kontroli podatkowej w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych powoduje - zgodnie z art. 81 § 4 pkt 1 Ordynacji podatkowej - zawieszenie prawa do złożenia korekty zeznania o wysokości osiągniętego przez podatnika dochodu w roku podatkowym objętym kontrolą. Stąd też podzielenie zarzutu skarżącej oznaczałoby przyznanie jej pozycji uprzywilejowanej w stosunku do innych podatników. Podsumowując, Sąd stwierdza, że zaskarżona decyzja utrzymująca w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej została wydana z naruszeniem przepisów prawa. Z powyższych względów Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c p.s.a. uchylił zaskarżoną decyzję i orzekł na podstawie art. 200 p.s.a. zwrot kosztów postępowania. Wstrzymanie wykonania decyzji Sąd orzekł na podstawie art. 152 p.s.a.