I SA/Wr 438/08

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Maria Tkacz-Rutkowska, Sędziowie Sędzia WSA Ewa Kamieniecka, Asesor WSA Anetta Chołuj (sprawozdawca), Protokolant Aleksandra Słomian, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 19 czerwca 2008 r. sprawy ze skargi B. i H. D. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. Ośrodek Zamiejscowy w J. G. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2000 r. I. uchyla zaskarżoną decyzję, II. określa, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana. Przedmiotem skargi jest decyzja Dyrektora Izby Skarbowej we W. Ośrodek Zamiejscowy w J. G. utrzymująca w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w B. z dnia [...] o nr [...] w sprawie określenia B. i H. D. podatku dochodowego od osób fizycznych za 2000r. w kwocie [...]. Jak wynika z ustaleń faktycznych w dniu [...] B. i H. D. złożyli w Urzędzie Skarbowym w B. korektę zeznania o wysokości osiągniętego dochodu w roku podatkowym 2000, w której wykazali należny podatek dochodowy w kwocie [...]. W wyniku kontroli dokumentacji podatkowej w firmie "A" H. D. organ i instancji stwierdził, że w koszty uzyskania przychodów firmy zaewidencjonowano odsetki oraz prowizję od kredytu udzielonego na podstawie umowy kredytu obrotowego zawartej w dniu [...] z [...] Oddział w B. w wysokości [...]. Z dokumentacji podatkowej nie wynikało, jakoby kredyt był wydatkowany na cele działalności gospodarczej nie stwierdzono bowiem zwiększenia zapasów towarów na koniec roku ani też działań o charakterze inwestycyjnym. Organ wskazał, że H. D. początkowo w wyjaśnieniach z dnia [...] stwierdził, że kredyt został wydatkowany na opłatę koncesji alkoholowej, zakup towarów oraz pokrycie zobowiązań w hurtowni, gdy następnie w wyjaśnieniach z dnia [...] poinformował, że przedmiotowy kredyt wykorzystał dla zabezpieczenia płynności firmy, nie wspominając nic o koncesji alkoholowej. Organ stwierdził więc, że przedmiotowy kredyt nie był wykorzystywany na cele działalności gospodarczej, a zatem odsetki od tego kredytu wraz z prowizją w łącznej kwocie [...] nie stanowią kosztów uzyskania przychodów firmy H. D. i zgodnie z art. 193 § 6 O.p. nie uznano księgi w części dotyczącej kosztów uzyskania przychodów za dowód w postępowaniu podatkowym. Z kolei w wyniku kontroli podatkowej w firmie "B" B. D. organ I instancji stwierdził, że w koszty uzyskania przychodów firmy zaksięgowano wydatki nie związane z prowadzoną działalnością gospodarczą w kwocie [...] z tytułu zakupu płytek do remontu lokalu w którym prowadzona była działalność gospodarcza. Organ podatkowy I instancji ustalił, że siedziba firmy mieściła się w B. przy [...] gdzie najemcą budynku był [...], natomiast właścicielem tej nieruchomości [...]. Podatniczka nie zawarła umowy najmu lub podnajmu lokalu, w którym prowadziła działalność gospodarczą, tym samym uznano, że nie posiadając tytułu prawnego, do tego lokalu nie mogła zaliczyć w koszty uzyskania przychodów firmy wydatków związanych z jego remontem. Ponadto organ stwierdził, że strona nie ponosiła żadnych kosztów związanych z użytkowaniem lokalu do celów działalności gospodarczej, w związku z czym uznano, że użytkowanie tego lokalu, o powierzchni 11,73 m- i opłaty ponoszone z tego tytułu stanowią nieodpłatne świadczenie, o którym mowa w art. 12 ust. 3 pkt 4 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. z 2000r. Nr 14, poz. 176 z późn. zm.) - przywołanej dalej jako updf. Zwiększono zatem przychody z działalności gospodarczej B. D. o wartość nieodpłatnych świadczeń w wysokości [...], na które składało się wyliczenie czynszu - zgodnie z zaleceniem wynikającym z decyzji kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] - za miesiąc wg obowiązującej w 2000 r. stawki 1,80 zł przemnożonej przez powierzchnię 11,73 m- co dało 25,75 zł, doliczając podatek VAT, następnie mnożąc przez 9 miesięcy i otrzymując kwotę 231,75zł. Opłaty za usługi telekomunikacyjne przyjęto według faktur wystawionych przez [...] na numer telefonu znajdujący się w biurze zajmowanym na działalność gospodarczą B. D. w łącznej kwocie [...]. Pozostałe opłaty dotyczące zużycia energii elektrycznej, za wodę i ścieki, wywóz nieczystości, zakup opału oraz ubezpieczenie lokalu policzone zostały proporcjonalnie do zajmowanej przez B. D. powierzchni w stosunku do powierzchni ogółem, co wynosi 10% i stanowi kwotę [...]. Ponadto organ I instancji stwierdził, że w zeznaniu rocznym podatniczka zawyżyła koszty uzyskania przychodu ze stosunku pracy, wykazując kwotę [...] zamiast [...] , bowiem tylko przez 4 miesiące 2000r. przysługiwały jej koszty podwyższone o 25%. Po rozpatrzeniu odwołania z dnia [...] w którym podatnicy zakwestionowali ustalenia organu w zakresie zaciągniętego przez H. D. kredytu inwestycyjnego oraz w zakresie świadczeń nieodpłatnych określonych B. D., Dyrektor Izby Skarbowej we W. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. Organ odwoławczy podzielił stanowisko organu podatkowego I instancji, że w związku z tym, że podatnik nie przedstawił żadnych dowodów, które świadczyłyby o wykorzystaniu kredytu na działalność gospodarczą, oraz nie stwierdzono w 2000 r. przyrostu zapasu towarów handlowych, ani żadnych działań o charakterze inwestycyjnym, brak jest podstaw prawnych do uznania odsetek od tego kredytu za koszty uzyskania przychodów firmy H. D. Ponadto zauważył, że żona podatnika uzyskiwała dochody zarówno ze stosunku pracy jak i z prowadzonej działalności gospodarczej, natomiast H. D. w 1999r. zeznał z działalności gospodarczej dochód w kwocie [...], posiadał zatem środki finansowe na zapłacenie koncesji alkoholowej oraz realizację bieżących płatności firmy. Organ odwoławczy podzielił również stanowisko organu podatkowego I instancji dotyczące ustalenia B. D. wartości nieodpłatnych świadczeń w wysokości [...]. Za prawidłowe uznał dokonanie przez organ wyliczenia wysokości czynszu, użytkowania telefonu oraz pozostałych opłat. Organ podkreślił, że wbrew twierdzeniu podatniczki nie przygotowała ona bilingu z rozmów telefonicznych z numeru telefonu znajdującego się w lokalu, w którym prowadziła działalność gospodarczą, lecz przedłożony przez nią wydruk rozmów telefonicznych dotyczył innego telefonu o nr [...] [...] w B., a zaznaczone na nim rozmowy dotyczyły pracowników [...]. W skardze z dnia [...] strona skarżąca ponownie podkreśla, że zajmowany przez nią pokój w [...] był wspólnym gabinetem jej i [...] , przy czym skarżąca korzystała z tego pokoju również jako pracownik [...] a nie tylko jako prowadząca tam działalność gospodarczą. Odnośnie bilingów dotyczących nr telefonu [...] stwierdziła, że była w ich posiadaniu w trakcie kontroli, jednak obecnie ich nie posiada. Skarżący zarzucają również, że Dyrektor Izby Skarbowej w decyzji z dnia [...] podzielił stanowisko skarżących odnośnie kredytu zaciągniętego przez H. D., a w ostatniej decyzji z dnia [...] zmienił zdanie. Końcowo skarżący ponownie wyjaśniają, że kwestionowany kredyt obrotowy został przeznaczony na cele działalności, a dochody z działalności zużyte zostały na cele osobiste. W odpowiedzi na skargę strona przeciwna wniosła o jej oddalenie podtrzymując stanowisko zaprezentowane w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje: Na wstępie należy zauważyć, iż sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej obejmującą m.in. orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne (art. 3 § 1 i § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm. zwaną dalej "p.s.a."), które oceniane są z punktu widzenia ich legalności, a więc zgodności z prawem, zarówno materialnym jak i formalnym. W niniejszej sprawie, Sąd uznał, że zaskarżona decyzja narusza prawo procesowe w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy. Jest poza sporem, że kluczowe znaczenie dla każdego postępowania ma należyte ustalenie stanu faktycznego sprawy tylko, bowiem w takim przypadku możliwe jest prawidłowe ustalenie zakresu praw i obowiązków strony takiego postępowania. Przypomnieć w związku z tym trzeba, że zgodnie z treścią art. 122 O.p. obowiązkiem organów podatkowych jest podjęcie wszelkich niezbędnych działań w celu wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy. Powołany wyżej przepis wyraża zasadę prawdy obiektywnej, będącej bez wątpienia naczelną zasadą postępowania podatkowego. Trzeba zaś pamiętać, że zasady ogólne postępowania podatkowego są integralną częścią przepisów regulujących procedurę podatkową i są dla organu podatkowego wiążące na równi z innymi przepisami tej procedury, Zasada prawdy materialnej znajduje rozwinięcie w art. 187 O.p., nakazującej organowi podatkowemu zebranie i w sposób wyczerpujący rozpatrzenie materiału dowodowego. Materiał dowodowy jest zupełny, jeśli zebrano i rozpatrzono wszystkie dowody, przeprowadzono wnioski dowodowe, a udowodniony stan faktyczny stanowi pełną, spójną i logiczną całość. Co więcej organy podatkowe powinny być aktywne w zbieraniu materiału dowodowego natomiast zaniechanie przez nie czynności procesowych zmierzających do zebrania materiału dowodowego, zwłaszcza, gdy strona powołuje się na określone i ważne dla niej okoliczności, jest uchybieniem przepisom postępowania podatkowego /por. C. Kosikowski, H. Dzwonkowski, A. Huchla Komentarz Ustawa Ordynacja Podatkowa Dom Wydawniczy ABC Warszawa 2004, str. 499 i nast./. Zdaniem Sądu organy podatkowe nie uczyniły zadość powołanym wyżej przepisom procesowego prawa podatkowego. Zwłaszcza nie wyjaśniły stanu faktycznego sprawy, co miało istotny wpływ na ocenę zebranego materiału dowodowego, jak i rozstrzygnięcie w przedmiotowej sprawie, a zatem naruszyły art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. Pomimo twierdzeń skarżącego zawartych w wyjaśnieniach składanych w trakcie postępowania jak i w odwołaniu od decyzji pierwszoinstancyjnej, że przeznaczył kredyt na zabezpieczenie płynności finansowej firmy w tym na zapłacenie koncesji alkoholowej oraz że przeznaczył kredyt na realizację bieżących płatności firmy takich jak podatki, zakupy oraz uregulowanie faktur organ nie przeprowadził żadnego postępowania w tym zakresie. Jak wynika z umowy kredytu z dnia [...] r. (k.8 akt adm.) kredytobiorca oświadczył, że środki z kredytu przeznaczy na finansowanie bieżących potrzeb oraz wykorzysta ten kredyt do dnia [...]. Z kolei, jak podaje strona w dniu [...] opłaciła koncesję alkoholową (dowód z dnia [...] pod pozycją [...] księgi podatkowej). Z samego zestawienia dat zaciągnięcia kredytu oraz z daty poniesienia wydatku na zakup koncesji alkoholowej wynika, że opłacenie koncesji alkoholowej mogło nastąpić po udzieleniu skarżącemu kredytu. Jednak organy podatkowe oprócz negowania stanowiska skarżącego nie przeprowadziły żadnego postępowania w tym zakresie. Nie wzywały go o dostarczenie dowodów, które potwierdziłyby te twierdzenia jak choćby wyciąg z rachunków bankowych, nie przeanalizowały dat i sposobu zapłaty za zakup towarów oraz nie ustaliły czy istotnie skarżący posiadał zobowiązania wobec hurtowni i czy je uregulował. Zarówno organ I instancji, jaki i organ odwoławczy, który zobowiązany jest do ponownego rozpatrzenia sprawy, poprzestał w swoich wywodach jedynie na stwierdzeniu, że "kontrola działalności firmy nie wykazała, iż kredyt wydatkowano na cele związane z działalnością, nie stwierdzono przyrostu zapasu towarów handlowych". Organ pomimo powoływania się na tę okoliczność nie przeprowadził analizy zakupu i sprzedaży towarów. Organ odwoławczy wskazał również, że skoro żona skarżącego uzyskiwała dochód oraz skarżący zeznał z działalności z 1999 r. dochód w wysokości [...] to tym samym posiadał środki na zapłatę bieżących spraw firmy". W tym miejscu należy zauważyć, iż żona skarżącego nie ma obowiązku finansowania działalności męża, wykazanie natomiast przez skarżącego dochodu w zeznaniu nie oznacza, że na początek nowego roku podatkowego skarżący dysponował taką sumą, aby zapłacić w styczniu 2000 r. koncesję alkoholową oraz inne zobowiązania. Należy mieć na uwadze, że dochód uzyskany przez skarżącego z działalności gospodarczej za cały 1999 r. w wysokości [...] musiał być wydatkowany przynajmniej w znacznej części na cele osobiste. Organ nie przeprowadził żadnego postępowania dowodowego, które pozwoliłoby wyjaśnić, czy istotnie skarżący wydatkował kredyt na te płatności, na które powoływał się w trakcie postępowania i w odwołaniu. Sąd nie podziela stanowiska organu, że skarżący podawał sprzeczne informacje odnośnie przeznaczenia kredytu, bowiem podczas prowadzonego postępowania powoływał się na przeznaczenie kredytu na bieżącą działalność firmy, w której doprecyzowane przez stronę w trakcie prowadzonego postępowania jak i w odwołaniu wydatki się mieszczą. Ponadto odnośnie ustalenia wysokości nieodpłatnego świadczenia, Sąd podziela stanowisko organu, że należało w świetle obowiązujących przepisów tj. art. 14 ust. 2 pkt 8 updf ustalić skarżącej z tytułu wykorzystania pokoju na działalność gospodarczą wartość nieodpłatnych świadczeń, lecz nie podziela stanowiska organu co do ustalonej wysokości tych świadczeń. Materiał zgromadzony w tej sprawie jest za mało wystarczający, aby określić tę wartość w takiej wysokości, w jakiej uczyniły to organy. Należy zauważyć, że organy przyjęły, że skarżąca prowadziła w pomieszczeniu o pow.11 m2 działalność gospodarczą. Nie wyjaśniły okoliczności podnoszonych przez stronę, że tym samym lokalu świadczyła także umowę o pracę jako pracownik [...]. Organy powinny ustalić, ile godzin dziennie skarżącą świadczyła umowę o pracę a ile godzin przeznaczała na świadczenie pracy na podstawie umowy o pracę i dopiero te ustalenie pozwolą na prawidłowe ustalenie wysokości nieodpłatnych świadczeń z tytułu czynszu i pozostałych opłat dotyczących lokalu. Ponadto w zakresie ustalenia nieodpłatnych świadczeń z tytułu rozmów telefonicznych zarówno organ jak i strona powołują się na przedłożone bilingi rozmów. Strona podaje, że przedstawiła biling z rozmów, które odbywały się przez telefon znajdujący się w jej pokoju. Natomiast organ odwoławczy powołuje się na przedstawione przez skarżącą bilingi, które dotyczą innego telefonu niż znajdujący się w pomieszczeniu przeznaczonym na działalność gospodarczą. Te wyjaśnienie nie poddają się jednak kontroli Sądu, bowiem w aktach spraw brak jest jakiegokolwiek materiału, który świadczyłby o pojawieniu się w sprawie jakichkolwiek bilingów telefonów i ich oceny. Zatem organ odwoławczy dokonując ponownego rozpatrzenia sprawy powinien zgromadzić cały materiał dowodowy i prawidłowo go ocenić. Z uwagi na fakt, że skarżąca w pokoju, w którym prowadziła działalność gospodarczą, świadczyła także pracę z tytułu umowy o pracę, należałoby także ustalić jaką część z ogólnej ilości rozmów stanowią rozmowy związane z prowadzoną działalnością. W tym zakresie pomocne były bilingi telefoniczne. W przypadku, gdy z uwagi na długi upływ czasu niemożliwe byłoby odtworzenie faktycznych rozmów związanych z działalnością gospodarczą, organ powinien rozważyć czy niezasadne byłoby uznanie 50% wartości wynikających z rachunków telefonicznych jako wartość nieodpłatnych świadczeń. Z powyższych względów Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153. poz. 1270 ze zm.) uchylił zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję I instancji i orzekł na podstawie art. 152 o wstrzymaniu wykonania decyzji. Sąd nie orzekł o zwrocie kosztów postępowania z uwagi na brak stosownego wniosku w tym zakresie. Mając na względzie fakt uwzględnienia skargi przez Sąd organy podatkowe, powinny ponownie rozpatrzyć przedmiotową sprawę, uwzględniając wskazania poczynione przez Sąd w niniejszym wyroku.