I SA/Wr 439/16

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący: sędzia WSA Jadwiga Danuta Mróz, Sędziowie: sędzia WSA Dagmara Dominik- Ogińska ( sprawozdawca ), sędzia WSA Zbigniew Łoboda, Protokolant: specjalista Agnieszka Dąbrowska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 23 listopada 2016 r. sprawy ze skargi Syndyka masy upadłości A sp. z o.o. w upadłości likwidacyjnej z/s we W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia [...] lutego 2016 r., nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za okres od 2 lipca do 31 grudnia 2014 r. oraz odsetek za zwłokę z tytułu należnych zaliczek na ten podatek za październik i listopad 2014 r. oddala skargę w całości. 1. Postępowanie przed organami podatkowymi. 1.1. Przedmiotem skargi jest decyzja Dyrektora Izby Skarbowej we W. (dalej: organ odwoławczy) z dnia [...] lutego 2016r. nr [...] utrzymująca w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego [...] (dalej: organ podatkowy pierwszej instancji) z dnia [...] listopada 2015r. nr [...] określającą Syndykowi Masy Upadłości (dalej: skarżący) A sp. z o.o. w upadłości zobowiązanie w podatku dochodowym od osób prawnych za rok podatkowy od dnia 2 lipca 2014r. do dnia 31 grudnia 2014r. w wysokości 557.994 zł oraz wysokość odsetek za zwłokę od zaległości z tytułu należnych zaliczek na podatek dochodowy od osób prawnych za październik 2014r. w wysokości 15.849 zł oraz listopad w wysokości 38 zł. 1.2. Z uzasadnienia zaskarżonej decyzji wynika, że A sp. z o.o. w upadłości likwidacyjnej (dalej: spółka) złożyła w dniu 4 maja 2015r. korektę zeznania CIT-8 za okres od dnia 2 lipca 2014r. do dnia 31 grudnia 2014r. W wyniku przeprowadzonego postępowania podatkowego organ podatkowy pierwszej instancji uznał, że spółka nieprawidłowo zadeklarowała w ww. zeznaniu wysokość należnego zobowiązania podatkowego, gdyż nie zwiększyła podstawy opodatkowania o kwotę zwolnionych od podatku dochodów uzyskanych z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej (tj. kwotę 2.936.809,28 zł), w związku z utratą prawa do zwolnienia, czym naruszyła art. 17 ust. 5 i 6 ustawy z dnia 15 lutego 1992r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn. Dz. U. z 2014r., poz. 851 ze zm.; dalej: updop). Powyższe wynikało z faktu cofnięcia spółce decyzją Ministra Gospodarki z dnia [...] października 2014r. nr [...] zezwolenia na prowadzenie działalności gospodarczej na terenie B. 1.3. Na skutek wniesionego przez stronę odwołania, organ odwoławczy utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu podatkowego pierwszej instancji oraz potwierdził zawartą w nim argumentację. Podkreślono też, że organ odwoławczy nie ma uprawnień do kwestionowania ostatecznej decyzji Ministra Gospodarki. Zaś z pism z dnia 2 grudnia 2015r. i z dnia 11 stycznia 2016r. nie wynika aby toczyło się jakiekolwiek postępowanie w sprawie uchylenia, zmiany lub stwierdzenia nieważności ww. decyzji. Sam zaś organ odwoławczy nie jest właściwy do wzruszenia takiej decyzji w trybie stwierdzenia nieważności, czy też do wygaśnięcia decyzji B sp. z o.o. z dnia [...] grudnia 2006. Nr [...]. Powołano się na treść art. 75 ust. 1 i art. 144 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 28 lutego 2003 r. Prawo upadłościowe i naprawcze (tekst jedn. Dz. U. z 2012r., poz. 1112; dalej: pun) wskazujące, że po upadłości postępowania administracyjne dotyczące masy upadłości mogą być wszczęte i prowadzone wyłącznie przez syndyka lub przeciw niemu. 2. Postępowanie przed Sądem pierwszej instancji. 2.1. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji organu odwoławczego oraz uchylenie decyzji organu podatkowego pierwszej instancji ze względu na odmowę przeprowadzenia dowodu i tym samym pominięcie istotnych dowodów oraz naruszenie zasady prawdy obiektywnej. Ponadto zarzucono wydanie decyzji z naruszeniem art. 120 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2015r., poz. 613; dalej: O.p.) przez przyjęcie, że materiał dowodowy jest wyczerpujący, gdy tymczasem brak przeprowadzenia dowodów wpływa na treść orzeczenia oraz powoduje błędną ocenę sprawy; wydanie decyzji z naruszeniem art. 120 O.p., art. 121 O.p. i art. 122 O.p. ze względu na niezachowanie zasady obiektywnej prawdy materialnej, bez własnej autonomicznej analizy zebranych dowodów przez organ podatkowy pierwszej instancji oraz wydanie decyzji bez uwzględnienia stanu faktycznego i prawnego w przedmiocie odwołania. W uzasadnieniu skargi skarżący potwierdził okoliczność cofnięcia zezwolenia oraz zobowiązanie organu podatkowego do ustalenia zobowiązania podatkowego na koniec roku i jego prawidłowość. Jednakże skarżący nie zgadza się ze wskazanymi odsetkami oraz datą powstania zobowiązania podatkowego (bieg odsetek powinien rozpoczynać się od dnia 1 stycznia 2013r.). W sprawie organ powinien zastosować prawo szczególne, tj. ustawę - Prawo upadłościowe i naprawcze i ustalić zobowiązanie podatkowe przed ogłoszeniem upadłości spółki, tj. dniem 1 lipca 2014r. nie zaś po dniu takiej upadłości. 2.2. W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie i podtrzymał argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji. 3. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje: 3.1. Skarga jest bezzsadna. 3.2. Należy podkreślić, że sprawa dotyczy określenia w sposób odmienny niż to uczyniono w korekcie zeznania CIT-8 za rok podatkowy od dnia 2 lipca 2014r. do dnia 31 grudnia 2014r. zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych. Niewątpliwym jest bowiem to, że w złożonej korekcie spółka nieprawidłowo zadeklarowała należne zobowiązanie podatkowe z ww. tytułu, gdyż spółka nie zwiększyła podstawy opodatkowania o kwotę zwolnionych od podatku dochodów uzyskanych z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej – w związku z utratą prawa do zwolnienia. Niezasadne jest zatem twierdzenie skarżącej, że istniała możliwość wydania decyzji przed datą ogłoszenia upadłości. Niezrozumiałym jest także twierdzenie co do błędnej daty powstania zobowiązania podatkowego. Zgodnie bowiem z treścią art. 21 § 1 pkt 1 O.p. zobowiązanie podatkowe powstaje z dniem zaistnienia zdarzenia, z którym ustawa podatkowa wiąże powstanie takiego zobowiązania. Stosownie do treści art. 21 § 2 O.p. jeżeli przepisy prawa podatkowego nakładają na podatnika obowiązek złożenia deklaracji, a zobowiązanie podatkowe powstaje w sposób określony w § 1 pkt 1, podatek wykazany w deklaracji jest podatkiem do zapłaty, z zastrzeżeniem § 3. Jeżeli w postępowaniu podatkowym organ podatkowy stwierdzi, że podatnik, mimo ciążącego na nim obowiązku, nie zapłacił w całości lub w części podatku, nie złożył deklaracji albo że wysokość zobowiązania podatkowego jest inna niż wykazana w deklaracji, albo powstałego zobowiązania nie wykazano, organ podatkowy wydaje decyzję, w której określa wysokość zobowiązania podatkowego. (art. 21 § 3 O.p.). 3.3. Decyzją Ministra Gospodarki z dnia [...] października 2014r. nr [...] cofnięto spółce zezwolenie na prowadzenie działalności gospodarczej na terenie B. Faktu tego syndyk nie kwestionuje. Z akt sprawy wynika również, że decyzja ma walor ostateczny i nie toczą się wobec niej żadne nadzwyczajne postępowania mogące skutkować jej wzruszeniem. Stosownie do treści art. 17 ust. 5 updop w razie cofnięcia zezwolenia, o którym mowa w ust. 1 pkt 34, podatnik traci prawo do zwolnienia i jest obowiązany do zapłaty podatku za cały okres korzystania ze zwolnienia podatkowego. W razie wystąpienia okoliczności, o których mowa w ust. 5, podatnik jest obowiązany do zwiększenia podstawy opodatkowania o kwotę dochodu, w odniesieniu do którego utracił prawo do zwolnienia, a w razie poniesienia straty do jej zmniejszenia o tę kwotę - w rozliczeniu zaliczki za wybrany okres wpłaty zaliczek, o którym mowa w art. 25, w którym utracił to prawo, a gdy utrata prawa nastąpi w ostatnim okresie wpłaty zaliczek danego roku podatkowego - w zeznaniu rocznym (art. 17 ust. 6 updop). W konsekwencji powyższego zasadnie uznano, że w zaskarżonej decyzji, że spółka była zobowiązana do zwiększenia podstawy opodatkowania o kwotę 2.936.809,28 zł w rozliczeniu zaliczki za miesiąc październik 2014r., a obowiązku tego nie wypełniła. Powyższego nie kwestionuje również syndyk, ma wątpliwości co do kwoty odsetek. Stosownie do treści art. 51 § 2 O.p. za zaległość podatkową uważa się także niezapłaconą w terminie płatności zaliczkę na podatek, w tym również zaliczkę, o której mowa w art. 23a, lub ratę podatku. Natomiast, zgodnie z art. 53a § 1 O.p. jeżeli w postępowaniu podatkowym po zakończeniu roku podatkowego lub innego okresu rozliczeniowego organ podatkowy stwierdzi, że podatnik mimo ciążącego na nim obowiązku nie złożył deklaracji, wysokość zaliczek jest inna niż wykazana w deklaracji lub zaliczki nie zostały zapłacone w całości lub w części, organ ten wydaje decyzję, w której określa wysokość odsetek za zwłokę na dzień złożenia zeznania podatkowego za rok podatkowy lub inny okres rozliczeniowy, a w przypadku niezłożenia zeznania w terminie - odsetki na ostatni dzień terminu złożenia zeznania, przyjmując prawidłową wysokość zaliczek na podatek. Tym samym wysokość odsetek za zwłokę od zaniżonych i niezapłaconych przez podatnika zaliczek na podatek dochodowy od osób prawnych za październik i listopad 2014r. została naliczona do dnia upływu terminu złożenia zeznania rocznego CIT-8 do dnia 30 marca 2015r. 3.4. Skoro sam syndyk nie kwestionuje wysokości zobowiązania podatkowego powstałego w wyniku cofnięcia zezwolenia spółce w specjalnej strefie ekonomicznej to nie sposób jest uznać za zasadne zarzuty naruszenia art. 120 O.p., art. 121 O.p. i art. 122 O.p. W kontekście okoliczności przedmiotowej sprawy niezrozumiałym są twierdzenia w przedmiocie niezachowania zasady prawdy obiektywnej czy nie zebrania wyczerpującego materiału dowodowego. Nie jest też rolą organów podatkowych dokonywać klasyfikacji zobowiązania do określonej kategorii wierzytelności stosownie do treści art. 342 ust. 1 pun. Ponadto, zgodnie z art. 144 ust. 1 i 2 pun jeżeli ogłoszono upadłość obejmującą likwidację majątku upadłego, postępowania sądowe i administracyjne dotyczące masy upadłości mogą być wszczęte i dalej prowadzone jedynie przez syndyka lub przeciwko niemu. Postępowania, o których mowa w ust. 1, syndyk prowadzi na rzecz upadłego, lecz w imieniu własnym. 3.5. Z tych też względów oddalono skargę w całości na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2016r., poz. 718 ze zm.).