I SA/Wr 440/06

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Andrzej Szczerbiński /sprawozdawca/, Sędzia WSA Zbigniew Łoboda, Asesor WSA Marek Olejnik, Protokolant Marta Kania, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 30 listopada 2006r. sprawy ze skargi T. I. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 1999 rok i odsetek za zwłokę z tytułu zaliczek na ten podatek oddala skargę W roku podatkowym 1999 skarżąca T. I. prowadziła działalność gospodarczą jako wspólnik spółki cywilnej Apteka A w O., mając w niej [...] udziałów oraz przygotowywała do przyszłej działalności lokal apteki przy ul. T. we W., oddany do użytku w lutym następnego, 2000 roku. W zeznaniu podatkowym złożonym na druku PIT-32 wykazała dochody uzyskane w 1999 roku z działalności gospodarczej w wysokości [...] i po uwzględnieniu odliczeń należny podatek w kwocie [...]. W wyniku kontroli przeprowadzonej od [...] do [...] i wszczętego następnie postępowania podatkowego ustalono, że zawyżone zostały koszty uzyskania przychodów Spółki, w związku z czym dochód przypadający na skarżącą zwiększono do kwoty [...] i określono należny podatek decyzją Naczelnika Urzędu Skarbowego w O. z dnia [...] nr [...] w wysokości [...], a także odsetki za zwłokę z tytułu niewpłaconych w terminie zaliczek miesięcznych na ten podatek w wysokości [...]. Wśród zakwestionowanych kosztów uzyskania przychodów były wydatki na zakup dwóch notebooków za [...] i książek za [...], które uznał potem za uzasadnione organ drugiej instancji oraz wydatki na zakup klimatyzatora za [...], automatu OPB za [...], czujników i kamer za [...] i 2 nadajników i radiolinii za [...], które jako środki trwałe nie mogły być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów bezpośrednio, ale jedynie w postaci odpisów amortyzacyjnych, wydatki w kwocie [...] na zakup paliwa do samochodu "Mercedes 210" nr rej. [...] poniesione po dniu [...], w którym ten samochód sprzedano oraz dotyczące oleju napędowego, choć samochód napędzany był etyliną i gazem. Wyłączono też z kosztów wydatki w kwocie [...] na zakup różdżki, wahadełka, odpromienników itp., narzędzi budowlanych za [...] oraz maszyn i urządzeń budowlanych za [...] jako nie mających związku z przychodami, [...] na remont dachu; [...] wydatków poniesionych przez inny podmiot, wydatków nieudokumentowanych w wysokości [...], [...] składek na ubezpieczenia społeczne, których nie zapłacono, telefonów komórkowych za [...], a także wydatki w kwocie [...] na zakup materiałów budowlanych i innych, związanych z lokalem we W. przy ul. T., przeznaczonym na aptekę i zwiększającym wartość tego środka trwałego oraz [...] odpisów amortyzacyjnych tego lokalu, który został oddany do używania dopiero w roku następnym, w związku z czym nie mógł być wcześniej amortyzowany. Dyrektor Izby Skarbowej we W. uwzględnił tylko niektóre z zarzutów odwołania, o czym była już mowa wyżej i uchylił decyzję organu pierwszej instancji w części, określając zobowiązanie skarżącej T. I. w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1999 rok w wysokości [...], przy czym nie zmienił wysokości odsetek za zwłokę od nieuiszczonych w terminie zaliczek na ten podatek, gdyż w związku z korektą kosztów uzyskania przychodów Spółki Cywilnej w lutym i w marcu 1999 r. musiałby odsetki te zwiększyć, co byłoby rozstrzygnięciem na niekorzyść strony. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu T. I. wniosła o uchylenie decyzji zarzucając naruszenie art. 120, 121, 122, 123 § 1, 124, 187 § 1 i art. 190 Ordynacji podatkowej w związku z niewyjaśnieniem w toku postępowania wszystkich istotnych okoliczności faktycznych oraz przesłuchaniem świadka J. W. bez udziału strony, w związku z czym naruszono art. 22 ust. 1 i art. 45 ust. 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, błędnie ustalając kwotę zobowiązania skarżącej w tym podatku za 1999 rok. Skoro organy podatkowe nie uznały za koszt uzyskania przychodów wydatków związanych z zakupem klimatyzatora, automatu OPB, czujników i kamer, nadajników radiowych i radiolinii, to powinny za koszt uznać związane z tymi środkami trwałymi odpisy amortyzacyjne. Nie wzięto pod uwagę, że lokal przy ul. T. [...] we W., w którym zamontowano te urządzenia, był w 1999 r. ujęty w prowadzonej przez Spółkę ewidencji środków trwałych. Niezasadnie wyłączono też z kosztów wydatki na zakup oleju napędowego do samochodu ciężarowego "Mercedes Sprinter". Samochód ten posiadał silnik diesla napędzany olejem napędowym. Kupione butle gazowe niezbędne były do sporządzania leków w aptece, a narzędzia w postaci taczki, łopat, odbijaków ogrodniczych oraz buty-gumofilce były niezbędne do odśnieżania dachów, daszków i utrzymania czystości przed lokalami, w szczególności apteki przy ul. B. w O. Nieuzasadnione też było zakwestionowanie wydatków na remont dachu w lokalu w O. Nie odniesiono się nadto w uzasadnieniu decyzji do wszystkich zarzutów, podniesionych przez skarżącą w odwołaniu. Organ odwoławczy w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko i argumenty. Skoro środki trwałe zostały ujawnione dopiero w czasie trwania postępowania podatkowego, to zgodnie z § 7 ust. 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 stycznia 1997r. w sprawie amortyzacji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych /Dz.U. nr 6, poz. 35 ze zm./ odpisów amortyzacyjnych strona mogła dokonywać od następnego miesiąca po wprowadzeniu ich do ewidencji środków trwałych. Wydatki na olej napędowy nabyty do samochodu "Mercedes Sprinter" nr rej. [...] nie były kwestionowane jako koszty uzyskania przychodów Spółki. J. W. składała wyjaśnienia w trakcie kontroli prowadzonej w Spółdzielni B, protokół z tej kontroli dołączono do akt i znany był stronie, która nie wnosiła w toku postępowania o przesłuchanie tego świadka. Okoliczność, że w 1999 r. Spółka, w której udziały miała skarżąca, nie prowadziła remontu dachu budynku Spółdzielni B, na parterze którego znajdował się lokal apteki, ustalono na podstawie wyjaśnień innych osób, w tym wspólniczki skarżącej S. M. oraz orzeczeń technicznych sporządzonych na zlecenie inwestora – Spółki C. Nie prowadziła ona również remontu dachu budynku we W., należącego do Miejskiej Spółdzielni Mieszkaniowej we W., na którego parterze usytuowany był lokal apteki, przydzielony wspólnikom na zasadach spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu użytkowego. Butle gazowe Spółka zakupiła w większej ilości w roku 1998 wyjaśniając, że były one niezbędne do ogrzewania pomieszczeń piwnicznych. Wydatki na zakup kolejnych butli w 1999 r. w celu stosowania receptury aptecznej uznano w świetle przeprowadzonych dowodów za nie wykazane wystarczająco w zakresie związku z przychodami apteki. W uzasadnieniu decyzji ustosunkowano się do wszystkich podniesionych przez stronę skarżącą zarzutów. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Art. 45 ust. 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych /Dz.U. z 1993r. nr 90, poz. 416 ze zm./, który według zarzutów podniesionych w skardze miał zostać naruszony przy wydawaniu zaskarżonej decyzji stanowi, że podatek dochodowy wynikający z zeznania jest podatkiem należnym za dany rok, chyba że urząd skarbowy wyda decyzję, w której określi inną wysokość podatku. Zgodnie z art. 22 ust. 1 tej ustawy kosztami uzyskania przychodów z poszczególnego źródła są wszelkie koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23. Ten zaś przepis w ust. 1 pkt 1 lit. b) mówi, iż nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na nabycie lub wytworzenie we własnym zakresie środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, zaś pod lit. c), że również wydatków na ulepszenie /przebudowę, rozbudowę, rekonstrukcję, adaptację lub modernizację/ środków trwałych, które zgodnie z odrębnymi przepisami powiększają wartość tych środków stanowiącą podstawę naliczania odpisów amortyzacyjnych. Tymi przepisami były w 1999 roku przepisy rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 stycznia 1997r. w sprawie amortyzacji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych /Dz.U. nr 6, poz. 35 ze zm./. Zgodnie z § 2 ust. 1 za środki trwałe uznaje się stanowiące własność lub współwłasność podatnika nabyte lub wytworzone we własnym zakresie kompletne i zdatne do użytku w dniu przyjęcia do używania nieruchomości /grunty, budowle i budynki, w tym także lokale będące odrębną własnością /pkt 1/, maszyny, urządzenia i środki transportu /pkt 2/ oraz inne przedmioty /pkt 3/ - o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną działalnością gospodarczą albo oddane do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub innej umowy o podobnym charakterze. Według § 2 ust. 3 podatnik miał obowiązek zaliczyć wymienione wyżej składniki majątku do środków trwałych, jeśli wartość początkowa takiego składnika przekraczała [...]. Rozporządzenie reguluje szczegółowe zasady ustalania wartości początkowej środków trwałych, zastrzegając w § 7 ust. 7, iż odpisów amortyzacyjnych od ujawnionych środków trwałych nie objętych dotychczas ewidencją lub wykazem dokonuje się począwszy od miesiąca następującego po miesiącu, w którym środki te zostały wprowadzone do ewidencji lub wykazu. Nie mógł więc organ podatkowy zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów Spółki C odpisów amortyzacyjnych od klimatyzatora, automatu OPB, czujników, kamer, nadajników i radiolinii, skoro nie zostały one ujęte w ewidencji środków trwałych, gdyż Spółka całość poniesionych na nie wydatków zaliczyła do kosztów uzyskania przychodów. Lokal użytkowy przy ul. T. we W., w którym urządzenia te zostały zamontowane, został oddany do użytku dopiero w lutym 2000 roku, zatem w 1999 roku nie spełniał przytoczonych wyżej kryteriów do uznania go za środek trwały. Lokal ten mieścił się w budynku spółdzielni mieszkaniowej we W. na parterze, podobnie jak lokal działającej już apteki w O., który stanowił część budynku Spółdzielni B, będącej jego zarządcą. Trudno w sposób uzasadniony kwestionować dokonaną przez organy podatkowe ocenę dowodów, jeśli uznały, iż strona skarżąca, przedstawiając jedynie dowody zakupu materiałów, w sposób niewystarczający wykazała poniesienie wydatków na remont dachu obu budynków, skoro nic nie wiedzieli o tym ich właściciele i zarządcy, a jednocześnie skarżąca jak i jej wspólniczka prowadziły w tym samym czasie prywatne inwestycje budowlane w szerszym zakresie. W toku postępowania strona powinna mieć zapewniony czynny udział, a w szczególności zgodnie z art. 190 Ordynacji podatkowej zostać zawiadomiona o miejscu i terminie przeprowadzenia dowodu z zeznań świadków przynajmniej na 7 dni przed terminem. Jednak przesłuchań takich w toku postępowania nie przeprowadzono, ograniczając się do przyjęcia oświadczenia do protokołu kontroli, pisemnych wyjaśnień wspólniczki S. M., zaś J. W. składała wyjaśnienie w czasie kontroli, przeprowadzonej w Spółdzielni B, zatem w toku innego postępowania. Rozważano co prawda przesłuchanie S. M. w charakterze świadka, ale ostatecznie od tego odstąpiono, bowiem wniosek skarżącej w tej kwestii był ogólnikowy. Nie uznano zatem tego zarzutu za uzasadniony, gdyż w orzecznictwie sądowym wielokrotnie podkreślano, że żądanie przeprowadzenia przez organ podatkowy dowodu z przesłuchania świadka na podstawie art. 188 Ordynacji podatkowej musi zawierać wskazanie tezy dowodowej i wspierającej ją argumentacji /np. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 18 sierpnia 2004r. sygn. FSK 359/04/. Organy podatkowe brały przy tym pod uwagę, że od dawna istniał między wspólniczkami konflikt i nieporozumienia, będące źródłem licznych sporów przed sądami powszechnymi, a istotne dla sprawy okoliczności faktycznie ustalone zostały w pierwszym rzędzie na podstawie dokumentów oraz innych przeprowadzonych dowodów. Niezrozumiały jest podnoszony w skardze zarzut nieuzasadnionego wyłączenia z kosztów uzyskania przychodów wydatków poniesionych na paliwo w postaci oleju napędowego do samochodu "Mercedes Sprineter", skoro w tym zakresie wydatki zostały w całości uznane przez organy podatkowe obu instancji. Organ podatkowy ma prawo oceny dowodów i jeśli ocena ta jest logiczna i niesprzeczna z innymi przeprowadzonymi dowodami, jak np. w zakresie wydatków na butle gazowe lub odśnieżanie dachów, to trudno ją w sposób uzasadniony kwestionować. To podatnik ma obowiązek wykazać w toku postępowania podatkowego, że nie tylko poniósł określony wydatek, ale pozostaje on w związku przyczynowym w rozumieniu art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych z przychodami, uzyskiwanymi z prowadzonej działalności gospodarczej. Tymczasem w lokalu przygotowywanym na aptekę przy ul. T. we W. działalność nie była jeszcze w roku podatkowym 1999 prowadzona, gdyż lokal ten został oddany do użytkowania dopiero w lutym roku następnego. W ocenie sądu przeprowadzone postępowanie, w którym strona zgodnie z obowiązującymi przepisami miała zapewniony udział, doprowadziło do wyjaśnienia w niezbędnym zakresie istotnych okoliczności sprawy. Z podanych wyżej powodów nie uznano za uzasadnione zarzutów podniesionych w skardze, w związku z czym skargę tę oddalono na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153, poz. 1270 ze zm./.