I SA/Wr 441/05

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Andrzej Szczerbiński (sprawozdawca), Asesor WSA Katarzyna Borońska, Sędzia WSA Jadwiga Danuta Mróz, Protokolant Lucyna Barańska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 7 kwietnia 2006 r. sprawy ze skargi G. i J. N. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W.Ośrodek Zamiejscowy w L. z dnia [...]r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2002 rok I. uchyla zaskarżoną decyzję, II. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej we W. na rzecz skarżących kwotę 827 zł (osiemset dwadzieścia siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sadowego, III. orzeka, że decyzja wymieniona w punkcie I nie może być wykonana. Zaskarżoną decyzją utrzymano w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w L. z dnia [...]. nr [...], którą na podstawie art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej oraz art. 45 ust. 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000r. nr 14, poz. 176 ze zm.) określono J. i G.N., którzy skorzystali z możliwości wspólnego opodatkowania małżonków, zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2002 rok w wysokości [...]zł, gdy w swoim zeznaniu podatkowym zadeklarowali je w wysokości [...]zł. Uznano bowiem, iż nie mieli oni prawa do kontynuowania odliczania w roku 2002r. wydatków w ramach tak zwanej dużej ulgi budowlanej. W 2001 r. tytułem wkładu budowlanego do Spółdzielni Mieszkaniowej "A we W. wpłacili [...]zł, w dniu [...]r. J. N. otrzymał przydział lokalu mieszkalnego we W. przy ul. S. [...]i w dniu [...]r. przekazano mu do niego klucze, a w roku 2002 na wykończenie tego lokalu wydali [...]zł. W świetle art. 4 ust. 2 ustawy z dnia 21 listopada 2001 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. nr 134, poz. 1509) nie była to kontynuacja danej inwestycji, gdyż art. 27 ust. 1 pkt 1 w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2002 r. możliwość stosowanego obniżenia podatku o wydatki poniesione na własne potrzeby mieszkaniowe przeznaczone na wkład budowlany do spółdzielni mieszkaniowej przewidywał w punkcie 1 lit. c), zaś na wykończenie lokalu mieszkalnego w nowo wybudowanym budynku mieszkalnym, do dnia jego zasiedlenia, w punkcie 1 lit. f). Nie była to więc kontynuacja tej samej inwestycji, przy której jedynie w myśl ustawy zmieniającej podatnicy zachowali prawo do dalszego odliczania od podatku wydatków w ramach dużej ulgi budowlanej, zniesionej z dniem 1 stycznia 2002r. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu pełnomocnik J.i G. N. wniósł o uchylenie decyzji zarzucając, iż organy podatkowe sztucznie rozdzieliły wydatki poniesione na ten sam lokal mieszkalny, przy czym najpierw na wkład budowlany do spółdzielni mieszkaniowej, a później na wykończenie uzyskanego lokalu przed jego zasiedleniem, gdy tymczasem była to kontynuacja danej inwestycji w rozumieniu art. 4 ust. 2 ustawy zmieniającej z dnia 21 listopada 2001r. Powołali się na wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 9 listopada 2004r. sygn. III SA 3137/03 ("Monitor Podatkowy" z 2004r. nr 12, str. 4-5), w którym wyrażono pogląd, że kontynuacja danej inwestycji na potrzeby mieszkaniowe, rozpoczętej do 31 grudnia 2001r., jest pojęciem szerszym i obejmuje swoim zakresem różne rodzaje tych wydatków. Organ odwoławczy w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie i stwierdził, że wśród wydatków poniesionych na własne potrzeby mieszkaniowe, uprawniających do ulgi w podatku dochodowym, art. 27a ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2002 r. odrębnie wymieniał wydatki przeznaczone na wkład budowlany do spółdzielni mieszkaniowej oraz wydatki na wykończenie lokalu mieszkalnego w nowowybudowanym budynku mieszkalnym. Podatnik miał więc prawo do ewentualnego kontynuowania w 2002 r. dalszych wydatków z tytułu wkładu budowlanego, ale takich już nie ponosił, natomiast ponoszenia wydatków na wykończenie lokalu nie rozpoczął w 2001 r., zatem w 2002 r. nie mógł kontynuować inwestycji w rozumieniu art. 4 ust. 2 ustawy zmieniającej z 21 listopada 2001 r. Podniesiono też, że ocena prawna wyrażona w powołanym w skardze wyroku sądowym była wiążąca tylko w sprawie, w której została sformułowana. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Zgodnie z art. 27a § 1 pkt 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, powołanej na wstępie, podatek dochodowy obliczony zgodnie z wcześniejszymi przepisami zmniejsza się na zasadach określonych w ust. 2-17, jeżeli w roku podatkowym podatnik poniósł wydatki na własne potrzeby mieszkaniowe, przeznaczone na cele, określone pod literami od a) do g). W szczególności pod literą c) wymieniono między innymi wydatki na wkład budowlany do spółdzielni mieszkaniowej, a pod literą f) między innymi na wykończenie lokalu mieszkalnego w nowo wybudowanym budynku mieszkalnym, do dnia zasiedlenia tego lokalu. Z kolei art. 4 ust. 2 ustawy z dnia 21 listopada 2001r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne, również wyżej powołanej stanowi, że podatnikom, którzy w latach 1997-2001 nabyli prawo do odliczania od podatku wydatków poniesionych na cele określone w art. 27a ust. 1 pkt 1 lit. a) – f) ustawy wymienionej w art. 1, to jest ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2002r., przysługuje, na zasadach określonych w tej ustawie, prawo do odliczania od podatku dalszych wydatków na kontynuację danej inwestycji, poniesionych od dnia [...] do dnia [...]. Nie ma wystarczających powodów do przyjęcia poglądu, że kontynuowanie danej inwestycji w rozumieniu przytoczonego art. 4 ust. 2 ustawy zmieniającej obejmować miałoby wydatki przeznaczone na własne potrzeby mieszkaniowe podatnika, ale ograniczone do jednego tylko ich rodzaju, określonego pod konkretną literą w art. 27a ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych. Ustawa zmieniająca mówi o kontynuowaniu danej inwestycji, a nie danego rodzaju wydatków. Sąd w pełni podziela poglądy i interpretację przepisów w tej kwestii, przeprowadzoną w uzasadnieniu wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 9 listopada 2004r. sygn. III SA 3137/03, powołanego przez stronę skarżącą, o którym była mowa wyżej. Skarżący po uzyskaniu praw do spółdzielczego lokalu mieszkalnego w związku z wniesieniem wkładu budowlanego w 2001 r. ponosili w 2002 r. wydatki na wykończenie tego właśnie lokalu przed jego zasiedleniem. Nie zmienili przeznaczenia wydatków i były to wciąż wydatki na własne potrzeby mieszkaniowe, kontynuowali zatem daną inwestycję w rozumieniu art. 4 ust. 2 ustawy zmieniającej z dnia 21 listopada 2001r. i mieli prawo odliczać zgodnie z tym przepisem dalsze wydatki aż do końca 2004 r. w ramach limitu tak zwanej dużej ulgi budowlanej, zniesionej z dniem 1 stycznia 2002 r. Dodać można, że jeżeli ustawodawca ograniczyć chciał pojęcie danej inwestycji do wydatków jednego tylko rodzaju, z jednego z tytułów określonych w ust. 1 pkt 1 lit. b) – f) art. 27a, to czynił to wyraźnie, jak na przykład w ust. 5a tego artykułu w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2002 r. Art. 4 ust. 2 ustawy zmieniającej ograniczenia takiego nie zawiera. W tej sytuacji sąd uznał, że zaskarżona decyzja ograniczająca prawo skarżących do dalszego odliczania wydatków w roku 2002 w ramach danej inwestycji budowlanej rozpoczętej w roku poprzednim, wydana została z naruszeniem wymienionego przepisu oraz art. 27a ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. w brzmieniu obowiązującym do końca 2001 r., do którego art. 4 ust. 2 ustawy zmieniającej z dnia 21 listopada 2001 r. się odwołuje. Ponieważ naruszenie to miało niewątpliwie wpływ na wynik sprawy, uchylono zaskarżoną decyzję na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270 ze zm.). W ponownym postępowaniu należy uwzględnić wyrażoną wyżej ocenę prawną. Jednocześnie zgodnie z art. 152 wymienionej ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. orzeczono, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana, a na podstawie jej art. 200 i art. 209 zasądzono na rzecz skarżących zwrot kosztów postępowania sądowego.