I SA/Wr 442/05

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Ireneusz Dukiel (sprawozdawca) Sędziowie Sędzia WSA Zbigniew Łoboda Sędzia WSA Katarzyna Radom Protokolant Katarzyna Gierczak po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 6 stycznia 2006 r. sprawy ze skargi A sp. z o.o. w B. W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia [...]r., nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku od towarów i usług za miesiące od września do grudnia 2002 r. oddala skargę. Urząd Kontroli Skarbowej we W., w wyniku przeprowadzonego postępowania kontrolnego w stosunku do A sp. z o.o. w B.W. w zakresie rozliczenia z tytułu podatku od towarów i usług za 2002 r. ustalił, że podatnik we wrześniu tego roku na podstawie faktur korygujących z dnia [...]r., wystawionych na rzecz "B sp. z o.o. w W. Ś. (nr [...] do faktury numer [...]z dnia [...]r., nr [...]do faktury numer [...]z dnia [...]r. i nr [...]do faktury numer [...]z dnia [...]r.), obniżył ogółem wartość netto sprzedaży piaskowca o kwotę [...]zł oraz podatek należny o kwotę [...]zł. Organ ten ustalił ponadto, że "A sp. z o.o. w B. W. zawarła umowę z B" sp. z o.o. w W. Ś. na wykonanie elewacji z piaskowca na budynku należącym do firmy "C w W. i w ramach tej umowy spółka z B. W. została obciążona karą umowną i innymi kosztami na podstawie faktury numer [...]z dnia [...]r., a następnie faktury korygującej i not obciążeniowych, które to należności w łącznej kwocie [...]zł zostały w końcowym efekcie umorzone na mocy porozumienia z dnia [...]r. między stronami tej umowy. W tych okolicznościach organ kontroli skarbowej uznał, że brak było podstaw do dokonania korekty wartości sprzedaży przez A" sp. z o.o. na rzecz "B" sp. z o.o., bowiem skoro w toku przeprowadzonego postępowania strona nie przedstawiła żadnych dowodów, które tłumaczyłyby przyczynę umorzenia powyższych należności oraz przyczynę dokonania korekty, rzeczywistą przyczyną obniżenia wartości sprzedawanego piaskowca było wyżej opisane porozumienie między tymi spółkami z dnia [...]r. W związku z powyższym Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej we W. uznał, że nie było podstaw do omawianej korekty i w wydanej decyzji z dnia [...]r., nr [...], określił za wrzesień 2002 r. zobowiązanie w podatku od towarów i usług w wysokości [...]zł, za październik 2002 r. zobowiązanie w podatku od towarów i usług w wysokości [...]zł, za listopad 2002 r. kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia w wysokości [...]zł i za grudzień 2002 r. kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia w wysokości [...]zł. Strona w odwołaniu, wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości bądź stwierdzenie jej nieważności, zarzuciła naruszenie konstytucyjnej zasady zaufania obywatela do państwa i prawa oraz wolności działalności gospodarczej. W uzasadnieniu swojego stanowisko spółka podniosła, iż Trybunał Konstytucyjny uznał, że organa podatkowe nie mogą oceniać podatkowych konsekwencji czynności prawnych zawieranych przez podatników, a tym bardziej aby były uprawnione do oceny wpływu jakości wykonywanych robót na wysokość ceny, ponieważ jest to zastrzeżone dla stron transakcji. Ponadto strona podkreśliła, powołując się na przedstawiony raport Politechniki Poznańskiej, że piaskowiec użyty przy montażu elewacji miał przebarwienia, które mogły mieć wpływ na walory estetyczne tego kamienia, czego jednak organ nie wziął pod uwagę. Zdaniem skarżącej stwierdzone fakturami okoliczności faktyczne, które były wystarczającym powodem obniżenia ceny, mają znaczenie nie tylko w stosunkach między stronami transakcji, lecz także w sferze publicznoprawnej, albowiem z fakturą VAT łączy się domniemanie prawdziwości stanu faktycznego, który jest przez nią dokumentowany. Dyrektor Izby Skarbowej we W., po rozpatrzeniu powyższego odwołania, decyzja z dnia [...]r., nr [...], utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. W uzasadnieniu swojej decyzji organ odwoławczy stwierdził w pierwszej kolejności, że nie może odnieść się do powołanego przez podatnika stanowiska Trybunał Konstytucyjnego, ponieważ strona nie podała bliższych danych dotyczących tego orzeczenia, a orzeczenie takie nie jest organowi znane. W dalszej kolejności organ podniósł, iż nie doszło do naruszenia zasady swobody umów, skoro w myśl statuującego ją przepisu art. 3531 k.c. zasada ta doznaje ograniczeń m.in. przepisami ustaw, a zatem musi mieścić się w ramach ustaw podatkowych. Organ odwoławczy podkreślił jednakże, że w sprawie występowały dwa zagadnienia, które należało odrębnie zbadać, a następnie określić ewentualny wzajemny wpływ, tj. umorzenie należności przez "B" sp. z o.o. oraz korekta sprzedaży dokonanej przez "A" sp. z o.o., czego w jego ocenie organ pierwszej instancji nie dokonał, gdyż nie wykorzystał wszystkich dostępnych środków. W wyniku zlecenia, w trybie art. 229 Ordynacji podatkowej, przeprowadzenia dodatkowych czynności w zakresie ustalenia ewentualnych zastrzeżeń co do kolorystyki piaskowca i wpływu tej okoliczności na obniżenie ceny, organ I instancji dodatkowo ustalił, że generalny wykonawca elewacji nie otrzymał żadnego upustu cenowego z tytułu wad użytego materiału, a ponadto, że ekspertyza zlecona Instytutowi Konstrukcji Budowlanych Politechniki Poznańskiej na temat cech użytkowych okładzin z piaskowca zamontowanych na budynku należącym do inwestora (firma C) wykazała, iż przebarwienia piaskowca mają charakter naturalny i nie obniżają własności technicznych tego materiału, przez co zgłoszona przez tego inwestora usterka w tym zakresie nie została uznana przez generalnego wykonawcę ("D" S.A.). W tej sytuacji organ odwoławczy uznał, że zmniejszenie ceny sprzedaży piaskowca nie ma związku z podawanym przez stronę powodem wystawienia faktur korygujących, przy czym oceny tej nie zmienił fakt przedstawienia przez podatnika w postępowaniu odwoławczym pisma generalnego wykonawcy, z którego wynika, że w trakcie realizacji obiektu i podczas odbioru inwestor reklamował przebarwienia piaskowca, skoro generalny wykonawca nie otrzymał od podwykonawcy ("B" sp. z o.o.) żadnego upustu z tego tytułu. Jednocześnie organ II instancji uznał za niewątpliwy fakt istnienia zbieżności kwot wynikających z umorzenia należności przez "B" sp. z o.o. z kwotami wynikającymi z korekty dokonanej przez podatnika na rzecz tej spółki, jak również zbieżności czasowej obu tych zdarzeń (wrzesień 2002 r.). Organ zwrócił też uwagę na sposób księgowania korekt, który jego zdaniem dodatkowo potwierdza tę ocenę. Wobec powyższego Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że wskazane okoliczności przemawiają za zastosowaniem normy z art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o podatku od towarów i usług, a tym samym określenia obrotu podatnika w wysokości wynikającej z pierwotnej faktury. W skardze na powyższą decyzję podatnik wniósł o jej uchylenie oraz uchylenie poprzedzającej ją decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej we W., zarzucając naruszenie: a) art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o podatku od towarów i usług poprzez ich niewłaściwe zastosowanie i pominięcie treści art. 17 ust. 1 pkt 3 powołanej ustawy, polegające na niezasadnym zakwestionowaniu prawa podatnika do obniżenia obrotu, a w konsekwencji obniżenia podatku należnego, mimo prawidłowego udokumentowania przez podatnika faktu udzielenia rabatu mającego związek z obniżonymi walorami estetycznymi sprzedanego towaru i przy braku powiązań między kontrahentami, b) art. 3531 kodeksu cywilnego przez jego niewłaściwe zastosowanie i zakwestionowanie skutków prawnych wynikających z dokonanych czynności cywilnoprawnych, c) art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej przez sprzeniewierzenie się zasadzie prawdy obiektywnej przejawiające się brakiem podjęcia czynności dowodowych, w tym przesłuchania świadków, zmierzających do ustalenia okoliczności faktycznych w zakresie treści porozumienia między stronami w dniu [...]r., które to porozumienie według strony skarżącej zakończyło spory w zakresie zasadności naliczenia kar umownych, oraz do ustalenia okoliczności faktycznych odnośnie rozliczeń pomiędzy inwestorem a generalnym wykonawcą dotyczącym obniżonych walorów estetycznych sprzedanych przez stronę towarów, w sytuacji gdy koszty prac poprawkowych pokrywane były z kaucji gwarancyjnej zatrzymanej przez inwestora, d) art. 191 Ordynacji podatkowej, statuującego zasadę swobodnej oceny dowodów, poprzez wyciąganie wniosków sprzecznych z treścią dostępnych w sprawie dowodów oraz zasadami logiki i doświadczenia życiowego. W ocenie skarżącej spółki brak jest podstaw do kwestionowania zasadności dokonania korekty faktur VAT, co miało swoją przyczynę w obniżonych walorach estetycznych użytego materiału, co przy dostępnym materiale dowodowym nie może być kwestionowane. Zdaniem spółki należyte udokumentowanie faktu udzielenia rabatu, tj. prawidłowe faktury korygujące, oraz treść przepisów art. 15 ust. 1 i ust. 2 i art. 17 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT oraz § 41 rozporządzenia wykonawczego, jak również brak związku pomiędzy zawartym w dniu [...] porozumieniem, a rzeczywistą przyczyną udzielenia rabatu powodują, iż zaskarżona decyzja jako sprzeczna z przepisami prawa podatkowego powinna zostać uchylona. Dyrektor Izby Skarbowej w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie, ponownie przetaczając wywód prawny zawarty w zaskarżonej decyzji, uzupełniony o twierdzenie, że powoływany przez stronę skarżącą przepis art. 17 ustawy o podatku od towarów i usług nie jest jedyną podstawą do kwestionowania wysokości obrotu, gdyż organy podatkowe w swoich rozstrzygnięciach stwierdziły, że w stanie faktycznym sprawy brak jest podstaw do korekty obrotu, o której mowa w art. 15 ust. 2 tejże ustawy, ponieważ nie wystąpiły żadne przesłanki zawarte w tym przepisie umożliwiające wystawienie faktur korygujących. Organ odwoławczy stwierdził również, że organy podatkowe przeprowadziły postępowanie podatkowe w sposób dostateczny i wystarczający dla ustalenia stanu faktycznego sprawy i wysuwania na tej podstawie określonych tez. Za nieuzasadniony uznał organ zarzut strony skarżącej dotyczący neutralności dokonanej korekty w sensie podatkowym oraz swobody w udzielaniu rabatów, skoro z tytułu wystawienia faktur korygujących podatnik zmniejsza swoje zobowiązanie podatkowe, zaś anulowanie not obciążeniowych jest korzystne z punktu widzenia podatku dochodowego, ponieważ wydatki z tytułu kar umownych nie mogą stanowić kosztów uzyskania przychodu. Nietrafny jest też zdaniem organu zarzut naruszenia art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, przejawiający się brakiem podjęcia określonych czynności dowodowych, w sytuacji, gdy organ I instancji nie uzyskał, wobec braku pisemnego dowodu w tym zakresie, wyjaśnień podatnika co do treści zawartego porozumienia z dnia [...]r. W ocenie organu odwoławczego, w świetle nieudzielenia wyjaśnień przez podatnika, nieuzasadniony jest też zarzut nieprzesłuchania świadków na tę okoliczność. Analogiczne uwagi organ odniósł do drugiej części zarzutu naruszenia zasady prawdy obiektywnej dotyczącej ustalenia obniżonej wartości sprzedawanego piaskowca, podkreślając, że okoliczności te były badane w toku pierwotnego postępowania organu kontroli skarbowej, jak również w toku postępowania zleconego przez Dyrektora Izby Skarbowej i postępowania te nie wykazały, aby istniały powody obniżenia ceny tego materiału budowlanego. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej na podstawie zgromadzonych dowodów nie można też stwierdzić, że koszty poprawek związanych z wadami montażowymi pokrywane były z kaucji gwarancyjnej zatrzymanej przez inwestora. Za niewiarygodne uznał organ również stwierdzenie zawarte w skardze, jakoby porozumienie z dnia [...]r. zakończyło spór między stronami co do zasadności roszczeń wynikających z not obciążeniowych, skutkiem czego było anulowanie tychże not, ponieważ podatnik sam wskazał w trakcie kontroli, iż przyczyną opóźnień w realizacji inwestycji była powódź, co tym samym wykluczyło przyjęcie istnienia sporu w tym zakresie. W tym kontekście organ za uprawnione uznał wnioski, że dokonanie korekty wartości sprzedaży mogło mieć na celu zrekompensowanie podatnikowi konieczności poniesienia kar umownych. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Sądy administracyjne, zgodnie z art. 1 § 2 ustawa z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269), sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem jej zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Kontrola wojewódzkiego sądu administracyjnego obejmuje kwestie związane z procesem stosowania prawa w postępowaniu podatkowym, a więc to, czy organ dokonał prawidłowych ustaleń co do obowiązywania zaskarżonej normy prawnej, czy normę tę właściwe interpretował i czy nie naruszył zasad ustalenia określonych faktów za udowodnione. Konsekwencją takiego unormowania jest konstatacja, iż uchylenie decyzji może nastąpić jedynie w sytuacji, gdy wydanie zaskarżonej decyzji nastąpiło w wyniku naruszenia prawa materialnego lub procesowego, które to naruszenie miało lub mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy co wynika jednoznacznie z brzmienia art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i lit. c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270). W zakresie tak określonej kognicji Sąd stwierdza, iż zaskarżona decyzja Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia [...]r., jak też poprzedzająca ją decyzja Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej we W. z dnia [...]r., nie naruszają prawa. Podstawą opodatkowania podatkiem od towarów i usług jest obrót, który w myśl art. 15 ust. 2 zdanie pierwsze ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.) zmniejsza się o kwoty udokumentowanych, prawnie dopuszczalnych i obowiązkowych rabatów (bonifikat, upustów, uznanych reklamacji i skont) i o wartość zwróconych towarów oraz zwróconych kwot nienależnych w rozumieniu przepisów o cenach, a także kwot wynikających z dokonanych korekt faktur. Spór w niniejszej sprawie rozgorzał w kwestii podstaw udokumentowania przez skarżąca spółkę udzielonych rabatów wobec "B sp. z o.o. w W. Ś., a w konsekwencji i zaistnienia przesłanek uprawniających do zmniejszenia podatku należnego w rozliczeniu za wrzesień 2002 r., dlatego też wstępnym zadaniem przed jakim stanął Sąd było udzielenie odpowiedzi na pytanie czy i w jakim zakresie organy podatkowe miały prawo do oceny dokonanych przez skarżącą czynności cywilnoprawnych i do podważenia ich skuteczności na gruncie prawa podatkowego. Podkreślić należy, iż w świetle utrwalonego orzecznictwa Naczelnego Sądu Administracyjnego, Sądu Najwyższego i doktryny prawa podatkowego nie powinno budzić wątpliwości uprawnienie organów podatkowych do samodzielnego dokonywania oceny zawartych umów pod kątem zgodności z przepisami podatkowymi oraz rzeczywistych zamiarów stron umowy czy też określania skutków podatkowych pewnych stanów faktycznych. Umowy cywilnoprawne nie mogą być wykorzystywane do obejścia prawa podatkowego, należącego do sfery prawa publicznego (por. np. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 10 listopada 1993 r., SA / P 1527 / 93, POP 1995 / 3 / 137, czy też wyrok Sądu Najwyższego z dnia 4 lutego 1994 r., III ARN 84/94, niepubl.). W pełni podzielić trzeba w tym miejscu zapatrywania Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie wyrażone w uzasadnieniu wyroku z dnia 20 grudnia 2004 r., sygn. akt III SA 1959 / 03, (Mon. Podat. 2005, nr 4, s. 35), czy też w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 27 stycznia 1997 r., sygn. akt I SA / Ka 2784 / 95, iż umowy cywilnoprawne nie mogą zmieniać obowiązków, jakie wynikają z prawa podatkowego, a organy podatkowe, w ramach przysługujących im uprawnień, są władne ocenić skuteczność czynności cywilnoprawnych z punktu widzenia prawa daninowego. W związku z tym organy podatkowe, mając na względzie autonomiczny charakter prawa podatkowego, winny analizować rzeczywistą treść zawieranych przez podatnika umów cywilnoprawnych i oceniać zdarzenia gospodarcze, których one dotyczą w aspekcie skutków podatkowych, z tym, że uprawnienie przysługujące organom podatkowym powinno być realizowane z uwzględnieniem przepisów art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej. Prowadzone przez organy podatkowe postępowanie ma na celu ustalenie wszelkich okoliczności faktycznych sprawy, które umożliwią dokonanie ich oceny w świetle przepisów materialnoprawnych i którą to ocenę winny przeprowadzić zgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów wyrażoną w art. 191 Ordynacji podatkowej. Działając w podanych wyżej granicach organ podatkowy, chociaż nie ma uprawnień do stwierdzenia, czy umowa (czynność prawna) jest ważna czy nieważna, może zbadać jej rzeczywistą treść i stwierdzić, że czynność ta jest bezskuteczna na gruncie prawa podatkowego. Stanowisko takie znajduje również konstytucyjne uzasadnienie w zasadzie równości wobec prawa (art. 32 Konstytucji RP) oraz w zasadzie powszechnego opodatkowania, wedle której każdy jest obowiązany do ponoszenia ciężarów i świadczeń publicznych, w tym podatków określonych w ustawie (art. 84 Konstytucji RP). Odnosząc powyższe rozważania do rozpoznawanej sprawy należy uznać prawo organów podatkowych do oceny skutków transakcji gospodarczych zawieranych przez skarżącą spółkę w aspekcie podatkowym, jednakże ocena taka winna być dokonana w sposób rzetelny z uwzględnieniem powołanych powyżej przepisów Ordynacji podatkowej dotyczących postępowania dowodowego. W ramach tej oceny wskazane organy są uprawnione uwzględniać wszelkie okoliczności, które pozwolą na wnikliwą ocenę konkretnej umowy cywilnoprawnej. Potwierdza to zasadę ogólną, według której o powstaniu obowiązku podatkowego decyduje obiektywny stan rzeczy, tj. zrealizowanie opisanego w normie podatkowej stanu faktycznego, a nie subiektywne zamiary i intencje podatnika. Nie ulega przy tym wątpliwości, że przedsiębiorcy mogą w ramach swobody umów układać swoje stosunki zobowiązaniowe z kontrahentami w sposób, który uznają za właściwy, jednakże z tym ograniczeniem, iż te umowy cywilnoprawne nie mogą zmieniać obowiązków wynikających z prawa podatkowego. Zdaniem Sądu rację należy przyznać organom podatkowym, iż w stanie faktycznym sprawy brak było podstaw do korekty obrotu, gdyż nie wystąpiły, określone w art. 15 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, przesłanki umożliwiające wystawienie faktur korygujących. Za słusznością stanowiska o braku podstaw faktycznych do korekty sprzedaży piaskowca dokonanej przez spółkę na rzecz "B sp. z o.o. przemawiają w pierwszej kolejności treści raportu z badania i oceny wybranych cech użytkowych elementów okładzin elewacyjnych z piaskowca, zamontowanych na budynku C w W. przy ul. O. [...], dokonanego przez pracowników naukowych Instytutu Konstrukcji Budowlanych Politechniki Poznańskiej na zlecenie generalnego wykonawcy- "D" S.A., z której wynika, że "ciemne wtrącenia nie obniżają właściwości technicznych materiału i są elementem naturalnie występującym w wydobywanych blokach kamiennych, które można rozpatrywać jedynie w kategoriach estetycznych", oraz protokołu z przeglądu przedodbiorowego, w którym wykonawca deklarował wymianę jedynie 1 płyty znacznie różniącej się kolorystycznie od pozostałych płyt (umiejscowionej pomiędzy oknami II piętra budynku). Ostatecznym potwierdzeniem tego stanowiska jest fakt, iż reklamacje zgłaszane przez inwestora zostały skutecznie odrzucone jako bezpodstawne przez głównego wykonawcę ("D" S.A.), który nigdy nie otrzymał żadnego upustu cenowego z tytułu wad użytego piaskowca od wykonawcy ("B" sp. z o.o.), a ponadto okoliczność, iż spółka skarżącą przyjęła w lipcu 2003 r. płatne zlecenie od "D" S.A. na usunięcie usterek w obiekcie C w W. przy ul. O. [...] w postaci wadliwie zamontowanych (a nie wadliwych jakościowo czy estetycznie) płyt z piaskowca. Zgodzić się należy również ze stanowiskiem organów, iż w sprawie nie istniał spór pomiędzy skarżąca spółką a "B sp. z o.o. co do zasadności obciążenia karami umownymi za opóźnienie lub odstąpienie od realizacji kontraktu, gdyż sama skarżąca przyznawała, iż w trakcie realizacji inwestycji wynikały po jej stronie problemy natury technicznej, a przyczyną opóźnień była powódź, która zniszczyła miejscowość, z której pochodziła większość podwykonawców (M. P.). W konsekwencji zatem organy podatkowe słusznie przyjęły, iż wystawienie z jednej strony faktur korygujących, które zmniejszały zobowiązania "A" sp. z o.o. z tytułu podatku od towarów i usług, zaś z drugiej anulowanie not obciążeniowych dokumentujących kary umowne, co korzystnie oddziaływało na wysokość podatku dochodowego od osób prawnych, stanowiło w istocie samoistny cel zawartego w dniu [...] porozumienia pomiędzy skarżącą spółką a B sp. z o.o. Podsumowując rozważania Sad stwierdza, iż w przedmiotowej sprawie organy podatkowe dokonały dokładnej analizy zgromadzonego materiału dowodowego, a wyciągnięte z nich wnioski uzasadniły w sposób logiczny i wyczerpujący, co czyni niezasadnym zarzut naruszenia dyspozycji art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej. Z tego też względu nie można w żaden sposób zarzucić organom orzekającym w sprawie, aby dokonana przez nich ocena zgromadzonego materiału dowodowego przekroczyła granice swobodnej oceny dowodów ustanowionej w art. 191 Ordynacji podatkowej. Mając powyższe na uwadze Sąd na podstawie art. 151 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi oddalił skargę.