I SA/Wr 443/06

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Halina Betta, Sędziowie Sędzia NSA Lidia Błystak, Sędzia WSA Marek Olejnik (spr.), Protokolant Katarzyna Gierczak, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 12 grudnia 2007 r. przy udziale --- sprawy ze skargi D. Ł. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowym od osób fizycznych za 1999 r. oddala skargę. D. Ł. w złożonym w dniu [...] w Urzędzie Skarbowym w Ś. Ś., zeznaniu o wysokości dochodu osiągniętego w 1999 roku (PIT-32) wykazał dochód z działalności gospodarczej prowadzonej w zakresie pośrednictwa reklamowego pod nazwą A z siedzibą we W. ul. [...] polegającą na sprzedaży [...] i [...] w kwocie [...]. Dochód ten po odliczeniu składek na ubezpieczenie społeczne w kwocie [...] stanowił podstawę naliczenia podatku dochodowego w kwocie [...]. Po odliczeniu od podatku składek na ubezpieczenie zdrowotne w kwocie [...], kwoty [...] z tytułu wydatków na odpłatne dokształcanie i doskonalenie zawodowe podatnika oraz kwoty [...] z tytułu wydatków na odpłatne kształcenie w szkołach wyższych w rozumieniu przepisów o szkolnictwie wyższym wyliczony przez podatnika należny podatek dochodowy od osób fizycznych za rok 1999 wynosił [...]. Po przeprowadzeniu kontroli podatkowej, a następnie postępowania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 1999 wszczętego w dniu [...] postanowieniem Urzędu Skarbowego w Ś. Ś. z dnia [...] nr [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego w Ś. Ś. decyzją z dnia [...] nr [...] określił D. Ł. wysokość zobowiązania podatkowego z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za rok 1999 w kwocie [...], przyjmując za podstawę opodatkowania dochód w kwocie [...] określony w drodze oszacowania na mocy przepisów art. 23 § 1 i § 4 ustawy Ordynacja podatkowa. Z uwagi na zaginięcie dokumentacji podatkowej przy szacowaniu, poza zweryfikowanymi deklaracjami podatkowymi sporządzonymi przez podatnika przed kradzieżą tej dokumentacji, organ I instancji uwzględnił odtworzone w trakcie czynności kontrolnych dokumenty poświadczające usługi sprzedane przez D. Ł. kontrahentom wskazanym w tych dokumentach, mimo, że nie ustalono w trakcie postępowania podmiotów, od których usługi były nabywane, a zestawienie odtworzonych faktur sprzedaży w porównaniu z deklaracjami PIT-5 i VAT-7 za poszczególne miesiące wskazuje na zaniżenie przychodów w ośmiu miesiącach 1999 r. (łącznie [...] faktury). Dokumenty te uwzględniono albowiem Prokuratura Rejonowa dla W. [...] po przeprowadzeniu postępowania przygotowawczego w kierunku przestępstwa o czyn z art. 271§1 KK postanowieniem z dnia [...] umorzyła śledztwo w sprawie świadczenia na fakturach wystawionych przez D. Ł. prowadzącego działalność gospodarczą pod nazwą A z siedzibą W. ul. [...], potwierdzających sprzedaż praw do emisji [...]. Wartość sprzedaży za poszczególne miesiące określona została w wysokości deklarowanej przez podatnika w deklaracjach PIT-5 i VAT-7 powiększonej o kwotę [...] nadwyżki pomiędzy wartością deklarowaną a ustaloną na podstawie odtworzonych faktur sprzedaży. W miesiącach, gdzie wartość wynikająca z odtworzonych faktur była niższa niż wykazana w deklaracji przyjęto jej wartość w wysokości deklarowanej przez podatnika. Wyliczony przez organ podatkowy I instancji przychód z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej wyniósł zatem [...]. W zakresie kosztów uzyskania przyjęto, że ich wysokość zadeklarowana przez podatnika w zeznaniu podatkowym za 1999 r. jest zgodna ze stanem faktycznym, z uwagi na brak dowodów świadczących o ich nierzetelności. Koszty uzyskania przychodów wyniosły [...]. Przy wyliczeniu należnej kwoty podatku nie uwzględniono wykazanych w zeznaniu podatkowym odliczeń od dochodu: z tytułu opłaconych składek na ubezpieczenie społeczne w kwocie [...] oraz od podatku: z tytułu opłaconych składek na ubezpieczenie zdrowotne w kwocie [...], z tytułu wydatków na odpłatne dokształcanie i doskonalenie zawodowe podatnika w kwocie [...] oraz kwoty [...] z tytułu wydatków na odpłatne kształcenie w szkołach wyższych w rozumieniu przepisów o szkolnictwie wyższym. W trakcie postępowania podatnik nie przedstawił bowiem dowodów poniesienia w/w wydatków, a dokumenty te nie były wymienione jako utracone w związku z kradzieżą. Natomiast pomimo stwierdzenia, że wysokość zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za 1999 r. jest inna, niż wykazana przez podatnika w deklaracjach PIT-5, organ I instancji nie określił odsetek za zwłokę od niezapłaconych w terminie płatności zaliczek na podatek za poszczególne miesiące powołując się na przepis art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej. Uzasadnił to faktem, że terminy płatności zaliczek miesięcznych na podatek upłynęły w 1999 r. W odwołaniu od w/w decyzji Strona zarzuciła : 1/ Obrazę art.45 ust.1 i ust.4 pkt 1 i 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz.U. z 2000r ., Nr 14, poz.176 ze zm.), zwaną dalej w skrócie updof poprzez wadliwe przyjęcie, że podatnik nie dokonał właściwego rozliczenia podatku dochodowego; 2/ Obrazę art.45 ust.6 zd.1 updof w związku z art.53a i art.70 updof polegające na obciążeniu podatnika negatywnymi konsekwencjami błędnie zadeklarowanych zaliczek, w sytuacji, gdy termin do tegoż już upłynął; 3/ Obrazę art.23§1,3 i 4 Ordynacji podatkowej w związku z art.45 ust.1,4 i 6 oraz 53a updof porzez bezpodstawne oszacowanie podstawy opodatkowania; 4/ Obrazę art.120-122, art.125, art.180-181, art.187-188, art.191§1 i art.194 ordyancji podatkowej (Dz.U. z 2005 r., nr 8, poz.60 ze zm.) oraz art.32, 42 i 45 Konstytucji RP przez uchybienie obowiązkowi przestrzegania zasady legalizmu; 5/ Obrazę art.283§1 Ordynacji podatkowej poprzez przekroczenie granic kontroli. Po rozpatrzeniu sprawy w trybie odwoławczym Dyrektor Izby Skarbowej we W. nie stwierdził nieprawidłowości w wyliczeniu przez organ I instancji podstawy opodatkowania. Natomiast organ odwoławczy za przedwczesne uznał odstąpienie przez organ I instancji - z uwagi na nie przedłożenie przez podatnika dowodów poniesienia tych wydatków na wezwanie organu podatkowego - od ustalenia faktycznych kwot odliczeń wykazanych przez podatnika w zeznaniu podatkowym PIT-32, w tym zwłaszcza odliczeń z tytułu opłaconych składek na ubezpieczenie społeczne oraz ubezpieczenie zdrowotne podatnika. Po przeprowadzeniu dodatkowego postępowania w celu uzupełnienia dowodów i materiałów w sprawie decyzją z dnia [...] nr [...] uchylono decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w części i określono wysokość należnego podatku dochodowego od osób fizycznych za rok 1999 w kwocie [...]. Za podstawę opodatkowania przyjęto dochód D. Ł. w kwocie [...], pomniejszony o opłacone przez podatnika składki na ubezpieczenie społeczne w wysokości [...] tj. w wysokości wynikającej z informacji Zakładu Ubezpieczeń Społecznych Oddział O. W. Inspektorat w R. z dnia [...] oraz uwzględniono odliczenia od podatku z tytułu faktycznie opłaconych składek na ubezpieczenie zdrowotne w kwocie [...], z tytułu wydatków na odpłatne dokształcanie i doskonalenie zawodowe podatnika w kwocie [...] oraz z tytułu wydatków na odpłatne kształcenie w szkołach wyższych: w kwocie [...]. Strona złożyła skargę żądając uchylenia decyzji Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia [...] nr [...] i umorzenia postępowania w sprawie. W skardze Strona ponowiła zarzuty podniesione w odwołaniu z dnia [...] przy czym w dwóch podpunktach zmieniła argumentację, na podstawie której zarzuca naruszenie: 1) przepisów art. 45 ust. 1 i ust. 4 pkt 1 i 3 updof - poprzez wadliwe przyjęcie, iż podatnik nie dokonał właściwego rozliczenia należnego podatku dochodowego (zeznaniem rocznym) - a dalej, iż nie odprowadził podatku we właściwej wysokości, 2) przepisów art. 45 ust. 6 zdanie 1 updof w związku z art. 53 a i 70 updof - polegające na obciążeniu podatnika negatywnymi skutkami błędnie zadeklarowanych zaliczek, w sytuacji, gdy termin do wyciągania negatywnych skutków takiego zachowania podatnika już upłynął, i przepisów art. 23 § 1, 3 i 4 Ordynacji podatkowej w związku z art. 53 a i art. 45 ust. 1,4 i 6 updof poprzez: - bezpodstawne uznanie przesłanki do zastosowania oszacowania podstawy opodatkowania, - brak zastosowania metody porównawczej wewnętrznej - poprzez porównanie obrotów w poszczególnych miesiącach, w szczególności sumy obrotów za miesiące I-IX i XII, z której to analizy wyraźnie wynika, iż podatnik wykazał w grudniu 1999 r. przychód stanowiący ca. 25-krotność przychodu średniego z poszczególnych miesięcy - brak zastosowania metody porównawczej zewnętrznej, 3) przepisów art. 120, art. 121, art. 122, art. 125 , art. 180, art. 181, art. 187, art. 188, art. 191. art. 193 § 1 i art. 194 Ordynacji podatkowej oraz art. 32, 42 i 45 KRP -poprzez uchybienie obowiązkowi przestrzegania zasady legalizmu, 4) art. 283 § 1 Ordynacji podatkowej - poprzez przekroczenie granic kontroli i dokonanie ustaleń dotyczących podatku od wartości dodanej w sytuacji, gdy zakres kontroli wyznaczony postanowieniem dotyczył wyłącznie podatku dochodowego; przede wszystkim zaś - uznanie wyników tychże ustaleń za obciążające podatnika. Ponadto w skardze strona dodatkowo zawarła zarzuty : 1) obrazy art. 165 § 4 w związku z art. 145 Ordynacji podatkowej i art. 136 oraz art. 137 Ordynacji podatkowej w związku z art. 120 i następnymi Ordynacji podatkowej -poprzez prowadzenie postępowania podatkowego wobec braku doręczenia podatnikowi postanowienia o wszczęciu postępowania w jego sprawie, w sytuacji, gdy takie działanie wymaga osobistego uczestnictwa strony; 2) obrazy art. 180 w związku z art. 123 i 129 Ordynacji podatkowej - poprzez pominięcie dowodu z przesłuchania strony, ewentualnie - brak wezwania podatnika do złożenia wyjaśnienia na piśmie przed postanowieniem o pominięciu tegoż dowodu w sprawie - w celu ustalenia rzeczywistego stanu sprawy. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Zakres kontroli sprawowanej przez wojewódzkie sądy administracyjne określa ustawa z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz.1269), stanowiąc w art. 1 ust. 2, że sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem jej zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Wobec podnoszonych w skardze zarzutów naruszenia procesowego i materialnego prawa podatkowego, Sąd uznał za konieczne rozważenie w pierwszej kolejności zarzutów proceduralnych tj. naruszenia norm art.120-122, art.125, art.165 w związku z art.136-137, art.180-181, art.187-188, art.191, art.193§1 i art.194 Ordynacji podatkowej. Zważyć przy tym należy, że podstawą uchylenia decyzji z przyczyn proceduralnych, jest zgodnie z art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( u.p.s.a.) - naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego (lit. b) lub inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy (lit. c). Jednym z podniesionych przez Stronę w skardze zarzutów jest prowadzenia przez organ I instancji postępowania bez doręczenia podatnikowi postanowienia o wszczęciu postępowania co narusza regulacje art.165 w związku z art.145 i art.136-137 Ordynacji podatkowej. Odnosząc się do w/w zarzutu Sąd stwierdza, iż postanowienie o wszczęciu z urzędu postępowania podatkowego dotyczącego podatku dochodowego od osób fizycznych za rok 1999 nr [...] (w aktach podatkowych tom III poz. [...]) zostało wydane przez Urząd Skarbowy w Ś. Ś. w dniu [...]. Postanowienie to zostało zaadresowane do D. Ł. ul. [...] R. i przesłane na adres A W. ul. [...] tj. na adres jakim podatnik posługiwał się również po zakończeniu z dniem [...] działalności firmy B. Dowodem tego są znajdujące się w aktach sprawy pisma i dokumenty sporządzone przez Stronę po dniu [...] (w aktach podatkowych tom III poz. [...], poz. [...], poz. [...] i poz. [...]). Podkreślić należy, że w piśmie z dnia [...] skierowanym do Urzędu Skarbowego w Ś. Ś. Strona wprost wskazała adres i nr telefonu: A ul. [...] – D. Ł. tel. [...] (dowód w aktach podatkowych tom III poz. [...] wiersze [...] od dołu). Sad zwraca ponadto uwagę, iż zgodnie z protokołami kontroli krzyżowych (w aktach podatkowych tom II poz. [...] i [...]) pod powyższym adresem (W. ul. [...]) funkcjonowała m.in. od dnia [...] firma C Spółka z o.o. której prezesem była I. C.-Ł. a prokurentem D. Ł., na którą to okoliczność organ I instancji wskazał w piśmie z dnia [...] nr [...] skierowanym do Urzędu Skarbowego W. [...] w sprawie przeprowadzenia kontroli krzyżowej m.in. w tej firmie (w aktach podatkowych tom II poz. [...]). Ponadto w aktach sprawy znajduje się kopia protokołu kontroli przeprowadzonej w dniach [...] przez Urząd Skarbowy W. [...] w jednostce B zlikwidowanej [...] (w aktach podatkowych tom II poz.[...]). Z protokołu tego jednoznacznie wynika, że kontrolę przeprowadzono przy ul. [...] z udziałem D. Ł., któremu doręczono w tym miejscu upoważnienie do kontroli w dniu [...] a w dniu [...] protokół kontroli. Wobec powyższego jak również z uwagi na wskazanie przez D. Ł. w trakcie jego przesłuchania dokonanego w Urzędzie Skarbowym w Ś. Ś. w dniu [...] jako miejsca zamieszkania ul. [...] we W. (str. [...] protokołu przesłuchania - w aktach podatkowych tom III poz. [...]) bez zawiadomienia o zmianie adresu zamieszkania w sposób określony przepisami prawa (poprzez złożenie zaktualizowanego zgłoszenia NIP-1) w ocenie Sądu postanowienie o wszczęciu postępowania zostało skutecznie doręczone zgodnie z przepisem art. 148 Ordynacji podatkowej w miejsca pracy D. Ł. (wykonywania czynności prokury). Stosownie do treści art. 148 § 2 pkt 2 Ordynacji podatkowej pisma mogą być również doręczane w miejscu pracy adresata - osobie upoważnionej przez pracodawcę do odbioru korespondencji. W razie niemożności doręczenia pisma w sposób powyżej określony, a także w innych uzasadnionych przypadkach pisma doręcza się w każdym miejscu, gdzie się adresata zastanie (art. 148 § 3 Ordynacji podatkowej). Podstawowym miejscem doręczenia pisma osobie fizycznej pozostaje zatem jej mieszkanie lub miejsce pracy (art. 148 § 1 Ordynacji podatkowej). Z kolei miejsca dodatkowe wskazane są w art. 148 § 2 i § 3 Ordynacji podatkowej. Podkreślić jednocześnie należy, iż skorzystanie z jednego z miejsc doręczenia wymienionych w § 2 art. 148 nie musi być poprzedzone bezskuteczną próbą doręczenia w miejscu określonym w § 1 tego artykułu. W § 2 nie użyto bowiem zwrotu "w razie niemożności" (tak jak ma to miejsce w art. 148 § 3). W art. 148 ustawodawca posłużył się wprawdzie dwukrotnie terminem "miejsce pracy" na określenie miejsca doręczenia. Przyjąć należy, że dwukrotne użycie tego samego terminu ma następujące uzasadnienie: w § 1 jako zasadę przyjęto, iż pismo w miejscu pracy doręcza się adresatowi osobiście, natomiast w § 2 pkt 2 dopuszczona została możliwość doręczenia pisma adresatowi w miejscu pracy za pośrednictwem osoby upoważnionej do odbioru korespondencji. (por. B. Gruszczyński w: "Ordynacja podatkowa. Komentarz.", Wydawnictwo Prawnicze LexisNexis, Warszawa 2004, str.464, a także wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 26 kwietnia 2001 r., sygn. akt I SA/Łd 600/99 n.publ., podobne stanowisko reprezentuje też B. Brzeziński i in. w: "Ordynacja podatkowa. Komentarz ", Toruń 2002, s. 515 akcentując, iż jedyny wyjątek od zasady osobistego doręczania przewidziany został w art. 148 § 2 pkt 2 Ordynacji podatkowej). Doręczenie w sytuacji, gdy adresata nie zastano w miejscu pracy może nastąpić do rąk osoby, która dysponuje pieczęciami zakładu pracy i potwierdza odbiór korespondencji (por. pogląd NSA w wyroku z 31 stycznia 1997 r. I SA/Lu 514/96 n.publ., którego zdaniem można przyjąć wtedy domniemanie faktyczne, iż osoba taka jest upoważniona do odbioru pism). Aby jednak doręczenie pisma we wskazanym trybie było prawnie skuteczne, niezbędne jest wyjaśnienie czy osoba potwierdzająca odbiór korespondencji była do tej czynności upoważniona. Przenosząc powyższe rozważanie na grunt niniejszej sprawy trzeba wskazać, iż jest bezsporne, że biuro Spółki z o.o. C, w której Strona pełniła funkcje prokurenta mieściła się przy ul. [...] (miejsce doręczenia postanowienia). Należy podkreślić, iż użyte w art.148 §2 pkt 2 Ordynacji podatkowej określenie "miejsce pracy" należy traktować szeroko, nie zawężając jedynie do umowy o pracę, ale także wykonywania czynności zawodowo na podstawie innych, w tym także cywilnoprawnych stosunków. Zatem - w świetle poczynionych ustaleń - za uzasadnione należy uznać dokonanie doręczenia zastępczego pod wyżej wymienionym adresem, osobie uprawnionej do odbioru korespondencji tj. J. J.. Wskazać jednocześnie w tym miejscu należy, że doręczenie pisma w miejscu pracy do rąk osoby upoważnionej do odbioru korespondencji nakłada na doręczyciela obowiązek upewnienia się, że osoba odbierająca pismo jest do tego upoważniona, to jednak nie oznacza to, iż warunkiem skutecznego doręczenia jest legitymowanie się przez osobę odbierającą pisemnym upoważnieniem. W sytuacji bowiem, gdy osoba obecna w miejscu, o którym stanowi art. 148 § 2 pkt 2 Ordynacji podatkowej, podejmuje się odebrać pismo, wykazując, że jest zatrudniona w tymże miejscu przez adresata i potwierdza to dostępem do firmowych pieczęci lub innych urządzeń biurowo-administracyjnych, wniosek co do jej upoważnienia do odbioru korespondencji w tymże miejscu nie może nasuwać żadnych uzasadnionych zastrzeżeń. Dokonane do jej rąk doręczenie pisma jest skuteczne i rodzi określone konsekwencje procesowe. Nie ma przy tym wątpliwości, że postanowienie o wszczęciu postępowania podatkowego z dnia [...] zostało przez J. J. przekazane Stronie, bowiem w odpowiedzi na przesłane razem z nim wezwanie o udostępnienie historii rachunków bankowych Strona pismem z dnia [...] (tom III, k.[...]) poinformowała, że rachunki bankowe należały do żony I. C.-Ł.. Również na etapie całego postępowania podatkowego trwającego blisko 5 lat Strona jak i jej profesjonalny pełnomocnik, wbrew sugestiom zawartym w skardze, nie podnosiła zarzutu nieskutecznego doręczenia jej postanowienia o wszczęciu postępowania. Wobec powyższego zarzuty skargi w w/w zakresie nie zasługują na uwzględnienie. Odnosząc się do przedłożonego wraz ze skargą dowodu z decyzji stwierdzającej, iż pismem z dnia [...] D. Ł. powiadomił Urząd Miejski o likwidacji działalności gospodarczej, na okoliczność niemożności prawidłowości doręczeń dokonanych przez organ I instancji w dacie [...] uzasadnionego twierdzeniem D. Ł., że fakt ten sygnalizował w postępowaniu odwoławczym a organ II instancji pominął stwierdzić należy, że wskazana w w/w decyzji Urzędu Miejskiego W. okoliczność zakończenia z dniem [...] działalności przez B znana była organom podatkowym już od dnia [...], w którym złożone zostało na druku VAT-Z zgłoszenie o zaprzestaniu wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług lub podatkiem akcyzowym (tom III poz. [...]). Rozważając pozostałe podniesione w skardze zarzuty Sąd nie stwierdził, aby przy ustalaniu stanu faktycznego i jego ocenie - organy naruszyły wskazane w skardze normy prawa procesowego. Zarówno wynikające z zasad ogólnych art. 121 - art. 125 jak i konkretyzujących te zasady - norm art. 180-188 i art. 191 Ordynacji podatkowej wynika obowiązek wszechstronnego, obiektywnego zgromadzenia materiału dowodowego i takiej jego oceny, aby w sposób najbardziej oddający rzeczywistość ustalić stan faktyczny sprawy. Przyjęte w Ordynacji podatkowej standardy w zakresie postępowania podatkowego, gwarantują dopuszczenie na tym etapie wszelkich dowodów, które służą rzetelnemu ustaleniu stanu faktycznego przy czynnym udziale podatnika i pełnej ochronie jego praw. Badanie przez Sąd legalności decyzji polega w pierwszej kolejności na ocenie, czy działania organów przy ustaleniu stanu faktycznego było zgodne z obowiązującymi procedurami, gdyż błędy popełnione przez organy na tym etapie postępowania - dyskwalifikowałyby wszelkie przyjęte w decyzji skutki podatkowe. Sąd nie podzielił zarzutów skargi odnoszących się do naruszenia zasad ogólnych postępowania wyrażonych normami art. 121 - 125 Ordynacji podatkowej. W toku postępowania kontrolnego i podatkowego organy zebrały pełny materiał dowodowy i w sposób rzetelny ustaliły stan faktyczny sprawy, przywołując właściwe przepisy. Zarzutu naruszenia zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych - art. 121 Ordynacji podatkowej, nie można uznać za uzasadniony z tego tylko powodu, że organy ustaliły stan faktyczny w sposób odmienny od prezentowanego przez podatnika. W ocenie orzekającego w sprawie Sądu, organy wyjaśniły wszelkie istotne w sprawie okoliczności faktyczne przy zachowaniu ustawowych standardów postępowania. Realizacja zasad postępowania podatkowego obligowała organ podatkowy do ustalenia stanu faktycznego, nie ograniczając ich możliwości dowodowych. Zgodnie bowiem z treścią art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. W myśl art. 181 OP, dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być w szczególności księgi podatkowe, deklaracje złożone przez stronę, zeznania świadków, opinie biegłych, materiały i informacje zebrane w wyniku oględzin, informacje podatkowe oraz inne dokumenty zgromadzone w toku czynności sprawdzających lub kontroli. Z akt sprawy wynika, iż organy podatkowe działały zgodnie z przepisami art. 120, art. 121 i 122 ustawy Ordynacja podatkowa bowiem podjęły czynności mające na celu odtworzenia utraconych przez podatnika dowodów księgowych oraz w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego. Podatnik został wezwany pismem z dnia [...] do odtworzenia dokumentacji księgowej poprzez wystawienie duplikatów faktur przez ich wystawców oraz do odtworzenia faktur sprzedaży poprzez sporządzenie ich kserokopii potwierdzonych za zgodność z oryginałem. Jak wynika ze zgromadzonego materiału Podatnik w istocie nie podjął prób otworzenia dokumentacji ograniczając się do poinformowania organu już pismem z dnia [...] (w aktach tom III poz. [...]), że mimo podjętej próby nie jest w stanie odtworzyć tej dokumentacji. W piśmie tym Podatnik stwierdził również, że zgodnie z przepisami Ordynacji podatkowej obowiązek odtworzenia dokumentów powstaje jedynie w przypadku zagubienia lub zniszczenia ich przez podatnika. Natomiast utrata przez Pana Ł. dokumentacji księgowej nastąpiła w wyniku napadu rabunkowego na księgowego, któremu przekazał dokumenty. Takie stanowisko podatnika jest w ocenie Sądu niezgodne z w/w przepisami bowiem pojęcie "zagubienie lub zniszczenie" jest pojęciem szerszym i mieści się w nim także utrata dokumentacji na skutek kradzieży. Rezultatem kradzieży jest bowiem nie tylko ograniczenie prawa właściciela do dysponowania skradzionymi rzeczami lecz także pozbawienie właściciela wiedzy o miejscu znajdowania się tej rzeczy co jest również istotą pojęcia "zaginięcie". Ponadto pojęcie "zagubienie lub zniszczenie" odnosi się zarówno do okoliczności zawinionych jak i nie zawinionych przez podatnika. Organ I instancji dokonał przesłuchania w dniu [...] Podatnika, który zeznał jednak, że nie pamięta ani jednego kontrahenta, dla którego wystawiał faktury sprzedaży, jak również kontrahentów, od których nabywał usługi (podkr. Sądu), przy czym faktury wystawiane były przez niego osobiście oraz przez małżonkę ręcznie lub komputerowo (stąd wprowadzono podwójną numerację rachunków np. [...] i [...]). Ponadto podatnik oświadczył, że nie korzystał z posiadanego w Banku [...] rachunku bankowego a płatności dokonywane były gotówką, gdyż nie przekraczały limitu zobowiązującego do obrotu bezgotówkowego za pośrednictwem rachunku bankowego. Przesłuchano również w dniu [...] w charakterze świadka T. B. w sprawie udzielenia wyjaśnień dotyczących dokumentacji księgowej firmy B oraz w dniu [...] I. C.-Ł. w sprawie działalności firmy B. T. B. zeznał, że nie pamięta kontrahentów firmy (podk. Sądu), stwierdził jedynie, że większość z dostawców pochodziła z terenu całego kraju a większość odbiorców z byłego województwa wrocławskiego. I. C.-Ł. zeznała, że pomagała mężowi w prowadzeniu działalności gospodarczej z uwagi na prowadzenie własnej działalności o podobnym profilu w tym samym biurze, nie pamięta jednak ani jednego kontrahenta męża (podr. Sądu), nie dysponuje również żadnymi informacjami, które mogłyby posłużyć do odtworzenia skradzionej dokumentacji. Jak ustalił organ I instancji wykazane na fakturach rachunki należały do I. C.-Ł., która jednak pismem z dnia [...] odmówiła upoważnienia Naczelnikowi Urzędu Skarbowego do wystąpienia z zapytaniem do banków. Przy czym jak ustalił organ I instancji informacje o kontrahentach znajdowały się również na stronie internetowej C sp. z o.o., w której to firmie D. Ł. był prokurentem a I. C.– Ł. Prezesem Zarządu. Wobec pozyskania przez organy podatkowe ograniczonej informacji o kontrahentach D. Ł. przeprowadzono kontrole krzyżowe podmiotów gospodarczych, które mogły być kontrahentami Jego firmy. W wyniku dokonanych czynności kontrolnych odtworzono [...] faktury wystawione przez Podatnika w 1999 r. na łączną wartość netto [...]. Stanowi to 47% ogólnej wartości sprzedaży w wysokości [...] wykazanej w złożonym zeznaniu podatkowym. Po stronie kosztów odtworzono jedynie jedną fakturę zakupu dotyczącą zakupu usługi reklamowej w D S.A. na kwotę [...]. Wobec braku dostępu do innych informacji dotyczących prowadzonej przez Podatnika działalności gospodarczej oraz braku ksiąg podatkowych organ I instancji porównał w/w faktury z deklaracjami PIT-5 złożonymi przez podatnika w roku 1999 r., ujawniając, iż nawet tak ograniczony materiał dowodowy wskazuje, iż deklaracje te zostały sporządzone nierzetelnie. Stwierdzono bowiem, iż przychody wykazane w deklaracjach za poszczególne miesiące są niższe od wynikających z faktur, które jak ujawniono w toku postępowania zostały wystawione przez podatnika. Zebrany materiał dowodowy nie potwierdza podniesionej przez Podatnika tezy, iż stwierdzona różnica pomiędzy przychodami z ujawnionych faktur a przychodami zadeklarowanymi przez podatnika wynika m. in. z tego, iż część kontrahentów nie wprowadziła korekt do otrzymanych uprzednio faktur. Twierdzenie to nie jest wiarygodne albowiem kontrolami krzyżowymi prowadzonymi u kontrahentów podatnika objęto cały rok 1999 r. W toku tych kontroli nie ujawniono żadnych faktur korygujących, które byłyby wystawione przez podatnika. Ponadto korekty faktur nie zostały wymienione w protokole z dnia [...] przekazania dokumentacji firmy T. B. (tom III poz. [...]). Również w toku prowadzonego postępowania podatnik nie wskazał żadnych okoliczności, które mogły by być przesłanką do korekty na łączną kwotę [...]. Zaznaczyć należy, iż wobec wyjaśnień podatnika z dnia [...] (w aktach tom III poz. [...]), , iż przyczyną złożenia skorygowanych deklaracji było stwierdzenie przez Biuro Rachunkowe E przygotowujące rozliczenie roczne niezgodności w podliczeniach stanu kont w programie księgowym SKP co spowodowało nie zaksięgowanie wpisów i nie umieszczenie ich na wydrukach kontrolnych, prawidłowo organ podatkowy podrównał wartości przychodów z korekt z przychodami z odtworzonych faktur. Ponadto w toku przeprowadzonego przez organ odwoławczy w dniu [...] na wniosek strony dodatkowego przesłuchania świadka T. B. również ustalono, iż T. B. w terminie sporządzenia korekt deklaracji PIT-5 sporządził także zeznanie podatkowe, pomimo iż dokonanie tej czynności nie zostało ono wymienione na rachunku. Wobec zatem okoliczności, iż zarówno przy sporządzaniu korekt PIT-5 jaki i przy sporządzaniu zeznania podatkowego doradca podatkowy T. B. nie dysponował korektami faktur, które byłyby wystawione przez firmę B (nie były one wymienione w protokole przekazania dokumentacji - tom III poz. [...]) należy stwierdzić, iż w istocie deklaracje powinny obejmować wszystkie faktury sprzedaży w dacie ich wystawienia przez podatnika. Skoro zatem korekt deklaracji PIT-5 (sporządzonych już po zakończeniu roku podatkowego) dokonała osoba trudniąca się profesjonalnie problematyką podatkową (doradca podatkowy) należy ocenić, że w/w czynności zostały dokonane zgodnie z obowiązującymi przepisami prawa. Zdaniem Sądu nie zasługuje na uwzględnienie także zarzut naruszenia art.180 Ordynacji podatkowej poprzez pominięcie dowodu z przesłuchania strony oraz brak wezwania podatnika do złożenia pisemnych wyjaśnień. Pełnomocnik podatnika w odwołaniu wniósł o przeprowadzenie dowodu uzupełniającego m.in. z zeznań Podatnika na okoliczność przychodów i kosztów, zeznania rocznego i deklaracji za miesiąc grudzień 1999 r. Organy podatkowe nie są zobowiązane do przeprowadzenia wszystkich wnioskowanych dowodów (co mogłoby doprowadzić faktycznie do braku możliwości zakończenia postępowania) lecz jedynie tych, które dotyczą okoliczności mających znaczenie dla sprawy a, które to okoliczności nie zostały stwierdzone wystarczająco innym dowodem – art.188 Ordynacji podatkowej. Żądanie to zatem należy uwzględnić, jeśli spełnione zostaną dwa warunki. Po pierwsze, gdy przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy a po drugie, gdy okoliczności te nie zostały wystarczająco stwierdzone innym dowodem. Organ podatkowy ma zatem prawo nie uwzględnienia żądania strony dotyczącego przeprowadzenia dowodu kiedy uzna, iż przedmiotem tego dowodu są okoliczności bez znaczenia dla sprawy, albo dowód ten dotyczy okoliczności już dostatecznie wyjaśnionych i stwierdzonych innym dowodem. W rozpoznawanej sprawie organ odwoławczy podejmował bezskuteczne próby przeprowadzenia dowodu z zeznań Strony. D. Ł., pomimo kilkukrotnego wyznaczania przez organ odwoławczy terminów jego dodatkowego przesłuchania (wezwania z dnia [...], [...] oraz z dnia [...]), nie złożył zeznań przedkładając wyłącznie zaświadczenia lekarskie o niezdolności do pracy, a później również o niezdolności do pracy jego pełnomocnika. Zaznaczyć należy, że w wezwaniu z dnia [...] -doręczone pełnomocnikowi w dniu [...] oraz podatnikowi już w dniu [...] - Dyrektor Izby Skarbowej we W. poprosił o wskazanie terminu i miejsca przesłuchania strony w trybie art. 155 § 2 Ordynacji podatkowej. Wezwanie powyższe pozostało bez odpowiedzi zatem organ odwoławczy wykorzystał dotychczas zebrany materiał dowodowy. W tych okolicznościach zarzut naruszenia art.180 Ordynacji podatkowej jest bezpodstawny. Należy jednocześnie podkreślić, iż Strona została przesłuchana przez organ I instancji (tom III, k.[...]). W skardze poza sformułowaniem w/w zarzutu nie wskazano także co strona chciała zeznać do protokołu poza tym co zostało już zebrane w postępowaniu przed i instancją i poza tym co zeznała już wcześniej do protokołu. Bezzasadny jest również zarzut naruszenia art.193§3 oraz art.194 ordynacji podatkowej. Pierwszy z powołanych przepisów stanowi, że za niewadliwe uważa się księgi podatkowe prowadzone zgodnie z zasadami wynikającymi z odrębnych przepisów, drugi zaś wskazuje na szczególna moc dokumentów urzędowych. Zdaniem Strony księgi podatkowe i złożone zeznanie podatkowe korzystają jako dokumenty urzędowe ze szczególnej mocy dowodowej. W przedmiotowej sprawie księgi, jak i wszystkie dokumenty źródłowe zostały utracone, a zatem Strona nie może powoływać się na ich moc dowodową, szczególnie wobec stwierdzenia, że zabezpieczone u odbiorców w trakcie postępowania faktury opiewały na wyższe kwoty niż deklarowała to w deklaracjach miesięcznych PIT-5 Strona. Ponadto należy zauważyć, że zarówno księgi podatkowe jak i zeznania podatkowe nie są dokumentami urzędowymi w rozumieniu art.194 Ordynacji podatkowej. Sąd nie dopatrzył się także naruszenia art.32 (zasada niedyskryminacji), art.42 (domniemania niewinności w zakresie odpowiedzialności karnej) i art.45 (prawa do Sądu) Konstytucji RP. Postępowanie podatkowe było prowadzone zgodnie z zasadami określonymi w Ordynacji podatkowej i Sąd nie dopatrzył się żadnych przejawów dyskryminacji wobec strony. Z udziałem Strony toczyło się postępowanie podatkowe, a nie karne zatem bezzasadny jest zarzut naruszenia art.42 Konstytucji. Zupełnie też dziwi zarzut naruszenia art.45 konstytucji tj. prawa do Sądu, bowiem to właśnie niezawisły Sąd rozpoznawał skargę podatnika. Odnosząc się do podniesionych w skardze zarzutów naruszenia przepisów art. 23 § 1, 3 i 4 Ordynacji podatkowej, a w szczególności żądania zastosowania porównawczych metod szacowania przychodów podatnika (porównawczej wewnętrznej) należy zauważyć, że jako to powyżej wykazano w przedmiotowej sprawie brak jest podatkowej księgi przychodów i rozchodów a odtworzone przez organ I instancji [...] faktury sprzedaży (stanowiące [...] ogółu wystawionych faktur tj. [...] szt. faktur dokumentujące sprzedaż na łączną wartość netto [...] (stanowiącą 47% wartości przychodu netto ze sprzedaży wykazanego w zeznaniu podatkowym) wskazują na istotne rozbieżności pomiędzy wartością sprzedaży określoną na podstawie dokumentów a danymi wykazanymi w deklaracjach podatkowych składanych przez podatnika. Chronologiczne zestawienie odtworzonych faktur sprzedaży w porównaniu z deklaracjami PIT-5 za poszczególne miesiące (skorygowanymi przez podatnika i złożonymi w dniu [...]) wskazuje na zaniżenie zadeklarowanych przychodów w ośmiu miesiącach 1999 r. W przypadku ujęcia wszystkich wystawionych faktur w prowadzonej podatkowej księdze przychodów i rozchodów - poprawność taką zadeklarował podatnik wskazując w piśmie z dnia [...] na inną przyczynę złożenia korekt deklaracji PIT-5 niż uwzględnienie wcześniej pominiętych faktur sprzedaży - faktyczną przyczyną rozbieżności było zaniżenie wartości sprzedaży na kopiach faktur w stosunku do wartości sprzedaży wykazanej na oryginałach faktur wydanych nabywcom. W tym zakresie Sąd podziela stanowisko organów podatkowych. Brak zatem ksiąg podatkowych oraz wystąpienie tak znacznych rozbieżności pomiędzy przychodem deklarowanym a wynikającym z w/w faktur, niewyjaśnione w sposób wiarygodny okoliczności faktycznych sprawy przez podatnika obligowały organ podatkowy do oszacowania podstawy opodatkowania stosownie do przepisów art. 23 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej. Po przeanalizowaniu akt sprawy Sąd stwierdza również, że organ podatkowy I instancji określił podstawę opodatkowania w drodze szacowania w sposób zgodny z przepisem art. 23 § 5 Ordynacji podatkowej, a w uzasadnieniu w decyzji na stronach 4 i 5 szczegółowo przedstawił dlaczego w przedmiotowej sprawie nie można zastosować żadnej z metod szacowania wymienionych w art. 23§3 Ordynacji podatkowej. W odniesieniu do metody porównawczej zewnętrznej polegającej na porównaniu wysokości obrotów w innych przedsiębiorstwach prowadzących działalność o podobnym zakresie i w podobnych warunkach prawidłowo wskazano, iż nie można jej zastosować gdyż brak jest innych jednoosobowych przedsiębiorstw prowadzących działalność w zakresie pośrednictwa reklamowego i osiągających w pierwszym roku działalności przychody powyżej 4 mln zł. Natomiast w odniesieniu do metody porównawczej wewnętrznej polegającej na porównaniu wysokości obrotów w tym samym przedsiębiorstwie za poprzednie okresy, w których znana jest wysokość obrotu wskazano na brak danych dotyczących wysokości obrotów w przedsiębiorstwie za poprzednie okresy, gdyż D. Ł. rozpoczął działalność gospodarczą w listopadzie [...] i za ten rok również skradziono dokumenty. Jak wynika z akt podatkowych dokonano jedynego możliwego w przedmiotowej sprawie porównania tj. porównania danych wynikających z odtworzonych faktur z danymi wynikającymi ze złożonych deklaracji PIT-5 i VAT-7, a z materiału dowodowego nie wynika, iż podatnik wystawiał faktury korygujące na rzecz któregoś z kontrahentów. Reasumując Dyrektor Izby Skarbowej we W. stwierdza, że oszacowanie podstawy opodatkowania zostało dokonane przez organ I instancji w oparciu o zgromadzony materiał dowodowy, z którego wynika jednoznacznie, że sprzedaż w 1999 r. zaniżona została co najmniej o kwotę [...]. Określenie wartość sprzedaży za poszczególne miesiące dokonane zostało w wysokości deklarowanej przez podatnika w deklaracjach PIT-5 i VAT-7 powiększonej o kwotę nadwyżki pomiędzy wartością deklarowaną a ustaloną na podstawie odtworzonych faktur sprzedaży. W miesiącach, gdzie wartość wynikająca w odtworzonych faktur jest niższa niż wykazana w deklaracji przyjęto jej wartość w wysokości deklarowanej przez podatnika. Taki sposób oszacowania wartości sprzedaży, w ocenie Sądu odzwierciedla jej wartość najbardziej zbliżoną do rzeczywistej, a wynika z zestawienia danych wynikających z odtworzonych faktur z danymi wynikającymi ze złożonych korekt deklaracji PIT-5 i VAT-7, których poprawność zakwestionowano wyłącznie w odniesieniu do kwot przychodów udokumentowanych odtworzonymi fakturami. Ponieważ organy podatkowe dysponowały jedynie częściowym materiałem źródłowym w postaci faktur, nie mogły zmniejszyć wysokości przychodu za 3 miesiące w których zabezpieczone faktury opiewały na niższą wartość od deklarowanej przez stronę. Zupełnie niezrozumiały jest formułowany na etapie postępowania podatkowego i w skardze zarzut, że organy podatkowe zwiększyły przychód za miesiąc grudzień 1999 r. o 25-krotnośc średniego miesięcznego obrotu. Zarówno z akt sprawy, jak i z samej decyzji organu i instancji ([...]) wynika, że deklarowany przychód został zaniżony łącznie w 1999 r. na kwotę [...], w tym za m.in. za miesiąc styczeń o kwotę [...], za maj o kwotę [...], za czerwiec o kwotę [...]. W zakresie kosztów uzyskania zasadnie przyjęto, wobec braku innych dowodów, że wysokość wykazana przez podatnika w deklaracjach PIT-5 i zeznaniu podatkowym za 1999 r. jest zgodna ze stanem faktycznym. W zaskarżonej decyzji i poprzedzającej jej decyzji organu I instancji określono wyłącznie wysokość zobowiązania podatkowego zatem zarzut naruszenia art..53a w związku z art.70 Ordynacji podatkowej oraz art.45 ust.1,4 i 6 updof poprzez bezpodstawne obciążenie Strony odsetkami od nieuregulowanych w prawidłowej wysokości zaliczek na podatek jest oczywiście bezzasadny. Końcowo należy odnieść się do zarzutu skargi naruszenia art.45 ust.1 i ust.4 pkt.1 i 3 i ust.6 updof. Zgodnie z art. 45 ust.1 updof podatnicy są obowiązani składać urzędom skarbowym zeznania o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) w roku podatkowym według ustalonego wzoru w terminie do dnia 30 kwietnia następnego roku. Ust.4 w/w art.45 stanowi zaś, że podatnicy, na których ciąży obowiązek złożenia zeznania, są obowiązani w terminie określonym w ust. 1 wpłacić różnicę pomiędzy podatkiem należnym od dochodu wynikającego z zeznania a sumą należnych za dany rok zaliczek, w tym również sumą zaliczek pobranych przez płatników (ust.4 nie ma punktów). Zgodnie z ust.6 powołanego przepisu podatek dochodowy wynikający z zeznania jest podatkiem należnym za dany rok, chyba że urząd skarbowy wyda decyzję, w której określi inną wysokość podatku. Skoro jak wykazało postępowanie podatkowe zadeklarowana kwota dochodu była niższa od rzeczywiście uzyskanego organy podatkowe były nie tylko uprawnione, ale wręcz zobligowane do określenia w drodze decyzji administracyjnej w oparciu o art.21§3 Ordynacji podatkowej w związku z art.45 ust.6 updof prawidłowej kwoty zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych. Mając na uwadze powyższe skargę jako nieuzasadnioną należało oddalić na podstawie art.151 u.p.s.a.