I SA/Wr 443/11

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Anetta Chołuj, Sędziowie Sędzia WSA Marek Olejnik, Sędzia WSA Ewa Kamieniecka (sprawozdawca), Protokolant Ewelina Bedyńska, po rozpoznaniu w dniu 14 czerwca 2011 r. w Wydziale I na rozprawie sprawy ze skargi "A" sp. z o.o. we W. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę. W dniu 12 sierpnia 2010 r. do Biura Krajowej Informacji Podatkowej w L. wpłynął wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego (wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej) złożony przez A. Spółka z o. o. we W. Z opisanego we wniosku stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) wynika, że Spółka wynajmuje samochody osobowe, które są wykorzystywane przy prowadzeniu działalności gospodarczej. Umowy najmu będą zawierane na czas nieoznaczony bądź oznaczony (np. 2 tygodnie, 1 miesiąc) w zależności od aktualnych potrzeb Spółki. Może się zdarzyć, że Spółka w danym przedziale czasu (np. w okresie 1 roku) zawrze kilka umów najmu na czas określony, których przedmiotem będzie ten sam samochód osobowy. Pomiędzy umowami będą występować przerwy, wynikające z aktualnego braku zapotrzebowania na używanie samochodu. Spółka ponosi koszty używania samochodów i uiszcza czynsz dla wynajmującego podmiotu. Wobec powyższego Spółka zwróciła się z pytaniem, w jaki sposób należy stosować limit 6.000 zł dla odliczenia podatku naliczonego, wynikający z art. 86 ust. 7 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.), zwanej dalej u.p.t.u., w związku z użytkowaniem danego samochodu osobowego na podstawie kilku umów najmu. W opinii Spółki limit odliczenia 6.000 zł odnosi się do używania samochodu osobowego w ramach trwania określonej umowy. W sytuacji zawarcia po określonej przerwie w użytkowaniu nowej umowy najmu tego samego samochodu osobowego, górny limit odliczenia podatku naliczonego w wysokości 6.000 zł będzie obowiązywać na nowo. Zdaniem Spółki norma prawna, wynikająca z drugiego zdania art. 86 ust. 7 u.p.t.u., a wskazująca na górny limit odliczenia podatku naliczonego musi być interpretowana w powiązaniu z pierwszym zdaniem tego przepisu. Tym samym suma kwot w całym okresie użytkowania samochodów, wynikająca z drugiego zdania przepisu odnosi się do okresu, wynikającego z zawartej umowy najmu, a nie ze wszystkich umów. Minister Finansów, działając przez Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu, w interpretacji indywidualnej z dnia 4 listopada 2010 r. nr ILPP2/443-1300/10-2/EN, uznał za nieprawidłowe stanowisko wnioskodawcy. Organ wskazał, że w oparciu o art. 86 ust. 7 u.p.t.u. Spółce będzie przysługiwać prawo do odliczenia 60 % kwoty podatku naliczonego z faktur dokumentujących wynajem samochodu osobowego, jednakże suma kwot w całym okresie użytkowania (tj. składającym się z kilku odrębnych okresów użytkowania, wynikających z kilku krótkoterminowych stosunków prawnych – umów) danego samochodu nie może przekroczyć kwoty 6.000 zł. Pismem z dnia 19 listopada 2010 r. wnioskodawca wezwał organ podatkowy do usunięcia naruszenia prawa i zmiany interpretacji. Zdaniem Spółki każda kolejna umowa najmu tego samego samochodu osobowego powoduje, że górny limit odliczenia podatku naliczonego 6.000 zł jest "aktywowany" na nowo w ramach okresu trwania danej umowy. Stanowisko organu jest sprzeczne z wykładnią literalną art. 86 ust. 7 u.p.t.u. Ponadto przeciwstawia się zasadzie neutralności VAT, ograniczając zakres prawa do odliczenia podatku naliczonego. W odpowiedzi na to wezwanie z dnia 24 grudnia 2010 r. Minister Finansów stwierdził brak podstaw do zmiany wyrażonego w interpretacji indywidualnej stanowiska. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu Spółka wniosła o uchylenie interpretacji, zarzucając naruszenie prawa materialnego, tj. art. 86 ust. 7 u.p.t.u. Zdaniem Spółki norma prawna, wynikająca z drugiego zdania art. 86 ust. 7 u.p.t.u., a wskazująca na górny limit odliczenia podatku naliczonego musi być interpretowana w powiązaniu z pierwszym zdaniem tego przepisu. Tym samym suma kwot w całym okresie użytkowania samochodów, wynikająca z drugiego zdania przepisu odnosi się do okresu, wynikającego z zawartej umowy najmu, a nie ze wszystkich umów. Każda kolejna umowa najmu tego samego samochodu osobowego powoduje, że górny limit odliczenia podatku naliczonego 6.000 zł jest "aktywowany" na nowo w ramach okresu trwania danej umowy. Stanowisko organu jest sprzeczne z wykładnią literalną art. 86 ust. 7 u.p.t.u. Literalna wykładnia tego przepisu sprowadza się do jego rozumienia w ten sposób, że maksymalny limit odliczenia odnosi się wyłącznie do okresu użytkowana samochodu, wynikającego z danego stosunku prawnego. Wykładnia ta jest zgodna z zasadą neutralności VAT, w świetle której przedsiębiorca będący podatnikiem VAT, nie może ponosić ciężaru tego podatku. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko wyrażone w zaskarżonej interpretacji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje: Zgodnie z art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej (...). Kontrola, o której mowa w § 1, sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej (art. 1 § 2). Kontrola ta obejmuje orzekanie w sprawach, których katalog zawiera art. 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm. – dalej p.p.s.a.). W określonych przez ten przepis przedmiotowych granicach kognicji sądów administracyjnych mieści się m. in. orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego, wydane w indywidualnych sprawach (art. 3 § 2 pkt 4a p.p.s.a.). W ramach tak wyznaczonej kompetencji Sąd stwierdza, że zaskarżona interpretacja nie narusza przepisów prawa. W niniejszej sprawie spór sprowadza się do ustalenia, jak należy rozumieć zwrot "cały okres", użyty w zdaniu drugim art. 86 ust. 7 u.p.t.u. Według strony "cały okres" to okres użytkowania samochodu wynikający z jednej umowy najmu, natomiast według organu to całkowity okres użytkowania, wynikający z kilku umów najmu dotyczących danego samochodu. Zgodnie z art. 86 ust. 7 u.p.t.u. w przypadku usługobiorców użytkujących samochody osobowe oraz inne pojazdy samochodowe, o których mowa w ust. 3, na podstawie umowy najmu, dzierżawy, leasingu lub innej umowy o podobnym charakterze, kwotę podatku naliczonego stanowi 60 % kwoty podatku naliczonego od czynszu (raty) lub innych płatności wynikających z zawartej umowy, udokumentowanych fakturą. Suma kwot w całym okresie użytkowania samochodów i pojazdów, o których mowa w zdaniu pierwszym, dotycząca jednego samochodu lub pojazdu, nie może jednak przekroczyć kwoty 6.000 zł. Omawiany przepis wprowadza więc podwójne ograniczenie przy odliczaniu podatku naliczonego związanego z użytkowaniem samochodów osobowych, zarówno ograniczenie procentowe – 60 %, jak i ograniczenie kwotowe – 6.000 zł. Powszechnie przyjmuje się, że w prawie podatkowym podstawowe znaczenie ma wykładnia językowa, chyba że prowadzi ona do wyników niedających się pogodzić z racjonalnością ustawodawcy i celem danej regulacji. Punktem wyjścia wykładni jest zawsze tekst aktu normatywnego. Wykładnia systemowa i celowościowa mają znaczenie uzupełniające. Wykładnia językowa (gramatyczna, literalna) polega na ustaleniu znaczenia przepisu ze względu na język, w którym został on sformułowany. W tym celu niezbędne jest posłużenie się regułami związanymi ze słownictwem, składnią i konstrukcją tekstu. Najważniejszą dyrektywą wykładni językowej jest domniemanie języka potocznego, zgodnie z którą interpretowanym zwrotom nie można bez dostatecznych powodów przypisywać swoistego znaczenia prawnego, ale gdy ustali się, że takie znaczenie mają, wówczas należy się nim posługiwać bez względu na to, jakie znaczenie mają równokształtne zwroty w języku potocznym. Wykładnia systemowa polega na ustalaniu rzeczywistego znaczenia przepisów ze względu na ich usytuowanie w systematyce wewnętrznej aktu normatywnego, w całej gałęzi prawa, a także ze względu na zasady systemu prawa lub zasady danej gałęzi prawa. Wykładnia systemowa da się podzielić na zewnętrzną (relacje np. między prawem podatkowym a prawem cywilnym) oraz wewnętrzną (w ramach danego aktu prawnego przy uwzględnieniu jego podziału na działy, części, tytuły, artykuły, paragrafy). Natomiast istota wykładni celowościowej (funkcjonalnej, teleologicznej) wyraża się w ustaleniu znaczenia przepisu zgodnie z celem (prawdopodobnym, domniemanym), jaki chciał osiągnąć ustawodawca stanowiąc ten przepis, gałąź prawa lub cały system prawa. Przez cel (ratio legis) rozumie się zamierzony stan rzeczy będący rezultatem stosowania i przestrzegania prawa. Ze względu na ten cel nadajemy przepisowi takie znaczenie, aby zachowanie zgodne z normą powodowało osiągnięcie tego celu (por. L. Etel, R. Dowgier, G. Liszewski, M. Popławski, Sł. Presnarowicz, Prawo podatkowe, Difin, Warszawa 2005 oraz T. Stawecki, P. Winczorek, Wstęp do prawoznawstwa, C.H. Beck, Warszawa 2003). Przepisy u.p.t.u. nie zawierają ustawowego określenia, jak należy rozumieć zwrot "cały okres" użyty w art. 86 ust. 7 zd. drugie u.p.t.u. Według Słownika języka polskiego "cały" oznacza "ogarniający zupełnie, całkowicie, od początku do końca (w czasie, przestrzeni, ilości i liczbie), obejmujący wszystkie składowe części, fragmenty, wszystek, pełny". "Cały okres" oznacza więc okres całkowity, pełny, obejmujący wszystkie jego części. Wykładnia językowa zwrotu "cały okres", użytego w art. 86 ust. 7 zd. drugie u.p.t.u. wskazuje, że chodzi tu całkowity, pełny okres użytkowania danego samochodu, nawet jeżeli wynika on z wielu krótkoterminowych umów najmu. Bez znaczenia są przerwy w użytkowaniu samochodu spowodowane brakiem zapotrzebowania na jego używanie. Ustawodawca w art. 86 ust. 7 zd. drugie nie odsyła do sformułowania z poprzedniego zdania "wynikający z zawartej umowy". Brak podstaw do ograniczenia "całego okresu" użytkowania tylko do okresu wynikającego z jednej krótkoterminowej umowy najmu. "Cały okres" użytkowania samochodu to całkowity okres użytkowania, wynikający ze wszystkich umów najmu dotyczących danego samochodu. Odwołując się do systematyki u.p.t.u. trzeba zwrócić uwagę, że z art. 86 u.p.t.u. wynikają również inne ograniczenia przy odliczaniu podatku naliczonego dotyczące samochodów osobowych. Stosownie bowiem do art. 86 ust. 3 w przypadku nabycia samochodów osobowych oraz innych pojazdów samochodowych o dopuszczalnej masie całkowitej nieprzekraczającej 3,5 tony kwotę podatku naliczonego stanowi 60 % kwoty podatku określonej w fakturze lub kwoty podatku należnego z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów lub kwoty podatku należnego od dostawy towarów, dla której podatnikiem jest ich nabywca – nie więcej jednak niż 6.000 zł. W myśl art. 86 ust. 6 przepisy ust. 3 – 5c stosuje się odpowiednio do importu samochodów osobowych oraz innych pojazdów samochodowych, z tym że do importu samochodów osobowych oraz innych pojazdów samochodowych, o których mowa w ust. 3, kwotę podatku naliczonego stanowi 60 % kwoty wynikającej z dokumentu celnego, z uwzględnieniem kwot wynikających z decyzji, o których mowa w art. 33 ust. 2 i 3 oraz art. 34 – nie więcej jednak niż 6.000 zł. Treść tych przepisów wskazuje, że przy nabyciu i imporcie samochodów zastosowanie ma zarówno ograniczenie procentowe – 60 % kwoty podatku naliczonego, jak i ograniczenie kwotowe – nie więcej niż 6.000 zł. Podwójne ograniczenie przy odliczaniu podatku naliczonego ma zastosowanie również, co wynika z art. 86 ust. 7 u.p.t.u., przy najmie, dzierżawie i leasingu samochodów osobowych. Mając na uwadze obowiązujące ograniczenia przy odliczaniu podatku naliczonego nie można wyprowadzić wniosku, aby zgodnie z wolą ustawodawcy górny limit odliczenia podatku naliczonego 6.000 zł podlegał "aktywowaniu na nowo", a więc zwielokrotnieniu, przy zawieraniu kolejnej krótkoterminowej umowy najmu tego samego samochodu osobowego. Należy również zwrócić uwagę na cel ograniczeń wprowadzonych w art. 86 u.p.t.u. Ograniczenia w odliczaniu podatku naliczonego związanego z nabyciem i użytkowaniem samochodów osobowych oraz innych pojazdów samochodowych o dopuszczalnej masie całkowitej nieprzekraczającej 3,5 tony wprowadzone zostały ze względu na to, że tego rodzaju samochody używane mogą być nie tylko dla celów prowadzonej działalności gospodarczej, ale również na potrzeby osobiste osób prowadzących działalność gospodarczą. Biorąc pod uwagę cel wprowadzenia tych ograniczeń niczym nieuzasadnione jest twierdzenie strony, jakoby przy najmie jednego samochodu osobowego na podstawie wielu krótkoterminowych umów zawieranych w ciągu jednego roku ograniczenie kwotowe w wysokości 6.000 zł praktycznie przestawało obowiązywać. W ocenie Sądu organ podatkowy dokonał prawidłowej interpretacji art. 86 ust. 7 u.p.t.u., uznając że Spółce będzie przysługiwać prawo do odliczenia 60 % kwoty podatku naliczonego z faktur dokumentujących najem samochodu osobowego, jednakże suma kwot w całym okresie użytkowania (tj. składającym się z kilku odrębnych okresów użytkowania, wynikających z kilku krótkoterminowych stosunków prawnych – umów) danego samochodu nie może przekroczyć kwoty 6.000 zł. Nieuzasadnione jest twierdzenie strony skarżącej, jakoby powyższa wykładnia naruszała zasadę neutralności VAT, skoro strona skarżąca nie kwestionuje prawa polskiego ustawodawcy do wprowadzenia ograniczeń procentowych i kwotowych przy odliczaniu podatku naliczonego związanego z nabyciem i użytkowaniem samochodów osobowych. Z powyższych względów, Sąd na podstawie art. 151 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi skargę oddalił.