I SA/Wr 444/04

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Halina Betta, Sędzia WSA Marta Semiczek, Sędzia NSA Andrzej Szczerbiński (sprawozdawca), Protokolant Agnieszka Mazurek, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 4 października 2005r. sprawy ze skargi Spółki z o.o. A w P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W., Ośrodek Zamiejscowy w L. z dnia [...] Nr [...] w przedmiocie określenia za październik 2002r. kwoty różnicy podatku od towarów i usług do obniżenia podatku należnego za następne okresy w wysokości 271.667 zł oraz ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego w wysokości 9.468 zł I. uchyla zaskarżoną decyzję, II. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej we W. na rzecz skarżącej Spółki z o.o. A w P. kwotę 2.445,90 zł (dwa tysiące czterysta czterdzieści pięć złotych dziewięćdziesiąt groszy) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego, III. orzeka, że decyzja wymieniona w punkcie I nie może być wykonana. Zaskarżona decyzja utrzymała w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w L. z dnia [...] nr [...], którą na podstawie art. 21 § 1 pkt 2 i § 3a Ordynacji podatkowej, art. 10 ust. 2, art. 19 ust. 1 i art. 20 ust. 3 oraz art. 27 ust. 6 ustawy z dnia 8 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. nr 11, poz. 50 ze zm.) oraz z powołaniem § 17 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002r. w sprawie podatku akcyzowego (Dz. U. nr 27, poz. 269 ze zm.) określono Spółce z o.o. A w P. za październik 2002 r. kwotę różnicy podatku od towarów i usług do obniżenia podatku za następne okresy w wysokości [...] oraz ustalono dodatkowe zobowiązanie podatkowe w wysokości [...]. Stwierdzono bowiem, że Spółka ta od września 2002 r. kupowała sól drogową nie bezpośrednio od producenta, KGHM B , jak dotychczas, ale od KGHM C , Sp. z o.o. w L., która jako zwolniona od podatku akcyzowego nie miała prawa do wykazywania tego podatku w wystawianych fakturach. W związku z tym Spółka z o.o. A nie miała prawa na podstawie § 17 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 22 marca 2002 r. zwiększyć swego podatku naliczonego, o którym mowa w art. 19 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 8 stycznia 1993r., o kwotę podatku akcyzowego zawartego w cenach tych wyrobów, który Spółka z o.o. C w wystawionych fakturach w październiku 2002 r. wykazała w wysokości [...]. Wynika to wprost z § 24 ust. 1 rozporządzenia, który mówi, że na żądanie nabywcy podatnik podatku akcyzowego, który nie został zwolniony z obowiązku podatkowego w tym podatku, jest obowiązany określić w fakturze kwotę podatku akcyzowego, zawartą w wartości sprzedaży towarów, wykazanych w tej fakturze. Skoro Spółka z o.o. A zwolniona była z podatku akcyzowego i w związku z tym nie była obowiązana do określania w wystawianych fakturach kwot podatku akcyzowego, to jest to równoznaczne z tym, iż nie miała do tego prawa, w związku z czym skarżąca Spółka z o.o. A uwzględniając podatek akcyzowy wykazany w takich fakturach przy wyliczaniu swego podatku naliczonego czyniła to z naruszeniem wymienionych przepisów. Prócz tego organ I instancji zakwestionował zawyżenie kwoty podatku naliczonego w związku przekazaniem na potrzeby reprezentacji i reklamy oraz na potrzeby osobiste wspólników, udziałowców i pracowników zakupionych towarów i usług bez wystawienia faktury wewnętrznej, co nastąpiło z naruszeniem art. 2 ust. 3 pkt 1 i art. 32 ust. 4 ustawy z dnia 8 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym oraz zaniżenie podatku należnego w związku z nie ujęciem w rejestrze sprzedaży i deklaracji VAT niektórych faktur, które to kwestie nie były przedmiotem dalszego sporu. Zawyżenie podatku naliczonego o kwotę łącznie 31.561 zł spowodowało ustalenie dodatkowego zobowiązania podatkowego w wysokości 30% kwoty zawyżenia zgodnie z art. 27 ust. 6 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego pełnomocnik Spółki z o.o. A w P. wniósł o uchylenie decyzji obu instancji zarzucając, podobnie jak w odwołaniu rażące naruszenie § 17, 24 i 25 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002r. w sprawie podatku akcyzowego poprzez błędną jego wykładnię i zastosowanie, polegające na odmówieniu Spółce prawa do zwiększenia podatku naliczonego, o którym mowa w art. 19 ust. 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, o kwoty podatku akcyzowego zawartego w cenie nabywanej soli w sytuacji, gdy spełniła ona wszystkie wynikające z przepisów prawa warunki. Dysponowała bowiem fakturami, wystawionymi przez KGHM C Spółkę z o.o. zawierającymi zapis wskazujący, że w cenie sprzedaży zawarty jest podatek akcyzowy w podanej kwocie, miała też dowody zapłaty za te faktury. Naruszono te przepisy również przez bezzasadne uznanie, że do korzystania z uprawnienia wynikającego z § 17 rozporządzenia konieczne jest spełnienie dodatkowych warunków w postaci faktury od podatnika podatku akcyzowego, który nie został zwolniony z podatku akcyzowego, którego to warunku przepis nie przewiduje. Naruszono w związku z tym również § 1 rozporządzenia, art. 27 ustawy z dnia 8 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym w związku z ustaleniem dodatkowego zobowiązania podatkowego przy braku przesłanek do tego, a także zasady postępowania podatkowego nakazujące wszechstronne i obiektywne wyjaśnienie sprawy przed wydaniem decyzji oraz jej pełne uzasadnienie prawne i faktyczne. Organ odwoławczy w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumenty zawarte w uzasadnieniu swojej decyzji. Stwierdził, że z § 24 i 25 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002r. wynika, że zwiększenia kwoty podatku naliczonego za dany miesiąc może na podstawie § 17 tego rozporządzenia dokonać tylko podatnik, który nabywa wyrób akcyzowy od "aktywnego" podatnika podatku akcyzowego. Tymczasem KGHM C Spółka z o.o. w L., za której pośrednictwem skarżąca Spółka nabywała od września 2002 r. sól drogową i kamienną, nie była podatnikiem podatku akcyzowego, w związku z czym nie miała prawa do wykazywania na fakturach VAT kwoty podatku akcyzowego, zawartej w wartości sprzedanej soli. W związku z tym Spółka z o.o. A nie miała prawa do zwiększania o te kwoty swego podatku naliczonego, a ponieważ tak uczyniła, doprowadziła do zawyżenia nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc. Wynikało to wprost z § 17, 24 i 25 rozporządzenia z dnia 22 marca 2002r., które zostały wnikliwie przeanalizowane i prawidłowo zastosowane zgodnie z wolą ustawodawcy. Skoro podatnik zawyżył podatek naliczony, prawidłowo też ustalono dodatkowe zobowiązanie podatkowe na podstawie art. 27 ust. 6 ustawy z dnia 8 stycznia 1993r. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Stosownie do art. 34 ust. 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, powołanej na wstępie, opodatkowaniu podatkiem akcyzowym, zwanym dalej "akcyzą", podlegają czynności określone w art. 2, dotyczące towarów wymienionych w załączniku nr 6 do ustawy, zwanych dalej "wyrobami akcyzowymi", z zastrzeżeniem art. 35 ust. 2a, nie mającym zastosowania w okolicznościach faktycznych rozpoznawanej sprawy. Pod pozycją 8 w załączniku nr 6 wymieniona jest sól o symbolu 1212 SWW. Według art. 35 ust. 1 obowiązek podatkowy w zakresie akcyzy ciąży w szczególności na producencie wyrobów akcyzowych (pkt 1) oraz na sprzedawcy tych wyrobów (pkt 3). Akcyza jest w odróżnieniu od ogólnego (powszechnego) podatku obrotowego w postaci podatku od towarów i usług (podatku od wartości dodanej VAT) rodzajem podatku obrotowego specjalnego, mającym charakter podatku jednofazowego, jednokrotnego (por. glosę M. Kozaczuka do wyroku NSA z dnia 21 listopada 2000r. sygn. III SA 2001/99, "Przegląd Podatkowy" 2001/8/29). Konstrukcja tego podatku powoduje, że jego zakres podmiotowy i przedmiotowy jest znacznie ograniczony w porównaniu z VAT. Aby zapobiec podwójnemu opodatkowaniu podatkiem akcyzowym, z założenia jednofazowym, ustawodawca przewidział wprowadzenie szeregu ograniczeń i wyłączeń od jego stosowania. W szczególności w art. 38 ust. 2 ustawy z dnia 8 stycznia 1993r. upoważniono ministra właściwego do spraw finansów do zwolnienia niektórych grup podatników z obowiązku podatkowego, których obniżenie mogłoby prowadzić do podwójnego opodatkowaniu wyrobu podatkiem akcyzowym lub zagrażało interesom tych grup podatników lub interesowi publicznemu (pkt 2a) oraz do określenia podatników uprawnionych do obciążenie podatku należnego od towarów i usług lub do obniżenia akcyzy o kwotę akcyzy naliczoną przy nabyciu lub imporcie wyrobów akcyzowych oraz warunki i tryb jej zwrotu (pkt 3). W wydanym na podstawie tych przepisów rozporządzeniu z dnia 22 marca 2002r. w sprawie podatku akcyzowego (Dz. U. nr 27, poz. 269 ze zm.) Minister Finansów zwolnił w § 12 ust. 1 z obowiązku podatkowego w podatku akcyzowym podatników będących sprzedawcami wyrobów akcyzowych z wyjątkami. Wyłączenie zwolnienia z akcyzy w punkcie 7 dotyczące soli odnosiło się jedynie do sytuacji, gdy podatnik dokonał przed sprzedażą jej uszlachetnienia w procesach dosuszania, oczyszczania, jodowania i wzbogacania. Skarżąca Spółka z o.o. A w P. była producentem kamiennej soli drogowej zwykłej oraz nabywcą soli drogowej super, której produkcja odbywa się pod ziemią. Nie uszlachetniała kupowanej soli w procesach dosuszania, oczyszczania, jodowania lub wzbogacania, natomiast kupowała ją z przeznaczeniem do chemicznego przerobu, polegającego w szczególności na rozdrabnianiu, przesiewaniu i mieszaniu z wodnym roztworem żelazocyjanku potasowego. Okoliczności te stwierdzono w toku postępowania podatkowego między innymi na podstawie opinii Ośrodka Badawczo-Rozwojowego Górnictwa Surowców Chemicznych w K. i nie były one kwestionowane. Z kolei § 17 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002r. stanowi, że podatnicy nabywający wyroby wymienione w poz. 1 załącznika nr 1 do rozporządzenia z przeznaczeniem do ich chemicznego przerobu mogą zwiększyć podatek naliczony, o którym mowa w art. 19 ust. 1 i 2 ustawy o kwotę podatku akcyzowego zawartego w cenach tych wyrobów lub zapłaconego od importu. W załączniku nr 1 w pozycji 1 w punkcie 1 wymieniona jest sól kamienna mielona zwykła ze stawką podatku akcyzowego 15% obrotu. W § 24 ust. 1 rozporządzenia zawarto postanowienie, że na żądanie nabywcy podatnik podatku akcyzowego, który nie został zwolniony z obowiązku podatkowego w tym podatku, jest obowiązany określić w fakturze kwotę podatku akcyzowego, zawartą w wartości towarów wykazanych w tej fakturze, zaś zgodnie z § 25 w przypadkach określonych między innymi w § 17 podatnik może w szczególności zwiększyć podatek naliczony, o którym mowa w art. 19 ust. 1 i 2 ustawy, pod warunkiem, że posiada dowód, iż zapłacił kwoty podatku akcyzowego wynikającego z faktur i faktur korygujących, a w przypadku dokumentów celnych - kwoty podatku akcyzowego wynikające z tych dokumentów. Z materiałów znajdujących się w aktach postępowania administracyjnego rozpoznawanej sprawy wynika, że producent soli, Zakład Górniczy B, sprzedając sól Spółce z o.o. C w L. doliczył 15% podatek akcyzowy, który spółka ta płaciła, po czym wyodrębniała go na fakturze sprzedaży, wystawianej skarżącej Spółce z o.o. A w P. Sprzedaż tę obciążała 22%-ową stawką podatku od towarów i usług, natomiast nie naliczała od niego ponownie podatku akcyzowego, jako od niego zwolniona na podstawie § 12 ust. 1 pkt 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. W rezultacie trudno znaleźć powody, dla których skarżąca Spółka, kupująca od Spółki z o.o. C sól z przeznaczeniem do chemicznego przerobu, miałaby nie mieć prawa do zwiększenia na podstawie § 17 swego podatku naliczonego o kwotę podatku akcyzowego, zawartego już w cenie kupowanej soli. Pokrywała w płaconej cenie kwotę podatku akcyzowego, zapłaconego już wcześniej przez poprzednika i odmówienia jej możliwości wynikającej z omawianego przepisu powodować by musiało, że podatek akcyzowy zapłacony zostałby po raz drugi. Skarżąca Spółka miała dowód zapłacenia tego podatku oraz fakturę, w której wskazano jego kwotę. Wywodzenie przez organy podatkowe braku uprawnienia na podstawie przepisu § 24 ust. 1 rozporządzenia nie jest uzasadnione. Mówi on jedynie, że na żądanie nabywcy podatnik podatku akcyzowego, który nie został zwolniony z obowiązku podatkowego w tym podatku, jest obowiązany określić w fakturze kwotę podatku akcyzowego, zawartą w wartości sprzedaży towarów, wykazanych w tej fakturze. Nie wynika z niego, aby podatnik, który sam został zwolniony z obowiązku podatkowego w podatku akcyzowym, nie miał uprawnienia do wystawienia faktury, w której wskaże kwotę akcyzy, zawartą już w wartości sprzedawanego towaru, jak czyniła to Spółka z o.o. C sprzedając sól Spółce z o.o. A . Uznanie za uzasadnioną interpretacji § 17, 24 i 25 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r., przyjętej przez organy podatkowe, powodowałoby, że akcyza, będąca z założenia podatkiem jednofazowym jednokrotnym, płacona byłaby ponownie na kolejnych szczeblach obrotu towarowego. Uznając w związku z tym, iż przy wydawaniu zaskarżonej decyzji naruszono wskazane przepisy prawa w sposób, mający wpływ na wynik sprawy w rozumieniu art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270 ze zm.), na jego podstawie uchylono zaskarżoną decyzję. Jednocześnie na podstawie art. 152 tej ustawy orzeczono, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana, a zgodnie z jej art. 200 i 209 zasądzono na rzecz strony skarżącej zwrot kosztów postępowania sądowego.