I SA/Wr 444/10

Sygn. akt I SA / Wr 444 / 10 W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 9 czerwca 2010 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Ireneusz Dukiel (sprawozdawca), Sędzia NSA Halina Betta, Sędzia NSA Lidia Błystak, Protokolant: Anna Kruś, po rozpoznaniu w dniu 9 czerwca 2010 r. we Wrocławiu na rozprawie sprawy ze skargi B. S. na decyzję Dyrektora Izby Celnej we W. z dnia [...] r., nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego I. uchyla zaskarżoną decyzję i poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w W. z dnia [...] r., nr [...]; II. określa, że powyższe decyzje nie mogą być wykonane w całości; III. zasądza od Dyrektora Izby Celnej we W. na rzecz skarżącego B. S. kwotę 357,00 zł (trzysta pięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania. Sygn. akt I SA / Wr 444 / 10 UZASADNIENIE Przedmiotem skargi jest decyzja Dyrektora Izby Celnej we W. z dnia [...] r., nr [...], utrzymująca w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w W. z dnia [...] r., nr [...], określającą B. S. zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym w kwocie 432 zł z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego marki A nr nadwozia [...] , poj. silnika [...] cm3, rok prod. 2003. Stan sprawy przedstawia się następująco: B. S., w związku z wewnątrzwspólnotowym nabyciem w dniu 12.05.2009 r. ww. samochodu osobowego, złożył w Urzędzie Celnym w W. deklarację uproszczoną AKC-U, w której zadeklarował podstawę opodatkowania w wysokości 9.944 zł oraz podatek akcyzowy w kwocie 308 zł według stawki wynoszącej 3,1 %. Do deklaracji podatnik załączył rachunek z dnia 22.04.2009 r. na kwotę 2.260 euro, fahrzeugbrief nr [...], farzeugschien nr [...](wszystkie załączniki w j. niemieckim). W piśmie datowanym na dzień 13.05.2009 r. oświadczył ponadto, iż przedmiotowy pojazd nabył w wyniku przetargu ofertowego, na dowód czego dołączył (również w j. niemieckim): swoją ofertę przetargową z dnia 20.04.2009 r., potwierdzenie przyjęcia oferty, informację o rozstrzygnięciu przetargu w dniu 21.04.2009 r., upoważnienie do odbioru z dnia 11.05.2009 r. oraz potwierdzenie dokonania przelewu na kwotę 2.260 euro. Następnie podatnik pismami z dnia 13.05.2009 r. oraz z dnia 26.05.2009 r. wniósł o wydanie mu dokumentu potwierdzającego zapłatę akcyzy (podatek akcyzowy został zapłacony w dniu 13.05.2009 r.). Dokument ten organ sporządził w dniu 26.05.2009 r. i tego samego dnia wydał osobiście podatnikowi, który stawił się w urzędzie celnym. W trakcie bytności w urzędzie podatnik przedstawił oryginały dokumentów sporządzonych w języku niemieckim, których kopie (wcześniej złożone do akt) za zgodność z oryginałem potwierdził komisarz akcyzowy, jak także doręczono mu pismo Naczelnika Urzędu Celnego w W. z dnia 26.05.2009r., w którym wezwano go do zmiany zadeklarowanej wysokości opodatkowania lub pisemnego wyjaśnienia przyczyn podania podstawy opodatkowania w wysokości znacznie odbiegającej od średniej wartości rynkowej samochodu. Na to wezwanie podatnik nie odpowiedział pisemnie. Naczelnik Urzędu Celnego postanowieniem z dnia 6.11.2009 r. wszczął z urzędu postępowanie podatkowe w sprawie określenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia ww. samochodu. Organ celny w toku postępowania, w oparciu o komputerowy system INFO-EKSPERT, sporządził wycenę przedmiotowego pojazdu z uwzględnieniem jego wyposażenia, ustalając średnią wartość rynkową tego pojazdu na kwotę 17.500 zł (wycena z dnia 20.11.2009 r. nr [...]). Mając na uwadze powyższe, Naczelnik Urzędu Celnego w W., decyzją z dnia [...] r. określił podatnikowi zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego ww. samochodu osobowego w kwocie 432 zł. Z uzasadnienia decyzji wynika, że przy określaniu zobowiązania podatkowego organ nie uznał zadeklarowanej przez podatnika wysokości podstawy opodatkowania, bowiem w jego ocenie, znacznie odbiegała ona od średniej wartości rynkowej nabytego pojazdu. W związku z tym podstawę opodatkowania określił w oparciu o art. 104 ust. 8 i ust. 9 ustawy o podatku akcyzowym w ten sposób, że średnią wartość rynkową przedmiotowego samochodu w kwocie 17.531 zł (wartość bazowa – 16.700 zł + korekty za wyposażenie dodatkowe – 540 zł i za pierwszą rejestrację – 291 zł) pomniejszył o podatek VAT (22%) oraz stawkę podatku akcyzowego 3,1 %, co dało kwotę 13.938 zł. W odwołaniu od powyższej decyzji podatnik wniósł o jej uchylenie, podnosząc bezpodstawność zakwestionowania przez organ zadeklarowanej przez niego wysokości podstawy opodatkowania nabytego pojazdu, a tym samym i brak przesłanek dla jej określenia w trybie art. 104 ust. 8 ustawy o podatku akcyzowym. Dalej oznajmił, że organ w uzasadnieniu decyzji, powołując jedynie regulacje dotyczące opodatkowania akcyzą samochodów osobowych i dokonując stosownego przeliczenia rachunkowego, nie wskazał dlaczego nie uwzględnił przedłożonych przez niego dokumentów (nie zawarł w tym zakresie żadnej argumentacji). W ocenie odwołującego się, skoro przedłożone dokumenty świadczą o tym, iż przedmiotowy samochód został nabyty od agencji sprzedającej mienie publiczne i wojskowe rządu Niemiec, to organ winien przyjąć jako podstawę opodatkowania, cenę zapłaconą w przetargu. Korzystając z możliwości wypowiedzenia się w sprawie przed wydaniem decyzji przez organ odwoławczy, strona podniosła, iż cena uzyskana w wyniku przetargu jest najczystszą, najwłaściwszą i najbardziej wiarygodną wartością towaru, co w świetle złożonych dokumentów, nie może budzić wątpliwości. Po rozpatrzeniu odwołania, Dyrektor Izby Celnej we W. utrzymał w mocy zaskarżone rozstrzygnięcie, przedstawiając w uzasadnieniu decyzji argumentację podobną do wywodów organu I instancji. Organ odwoławczy podzielił stanowisko organu I instancji, że zadeklarowana przez stronę podstawa opodatkowania znacznie odbiegała od średniej wartości rynkowej podobnego samochodu na rynku krajowym, bowiem różnica między wartością zadeklarowaną (9.944 zł) a ustaloną przez organ (13.938 zł), wyniosła 40 %. Dalej organ odwoławczy wskazał, że strona nie dokonała korekty zadeklarowanej podstawy opodatkowania na kwotę ustaloną w oparciu o system INFO-EXPERT, jak również nie przedstawiła żadnego dokumentu wskazującego na uszkodzenia zakupionego samochodu. W ocenie organu, uzasadnieniem dla niższej wartości zakupionego pojazdu, nie może być tylko i wyłącznie fakt jego zakupu w drodze przetargu. Dyrektor Izby Celnej podkreślił ponadto, że organy nie kwestionują uczciwości strony ani wiarygodności przedstawionych przez nią dokumentów, na zakończenie wyjaśniając na czym polega, wynikająca z art. 191 Ordynacji podatkowej, zasada swobodnej oceny dowodów. Nie zgadzając się z powyższą decyzją, skarżący wniósł do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu skargę, żądając uchylenia zaskarżonej decyzji w całości i zasądzenia na jego rzecz kosztów postępowania, a także zwrotu niesłusznie zapłaconego podatku. Zaskarżonej decyzji zarzucił naruszenie przepisu art. 104 ust. 1 pkt 2 w zw. z art. 104 ust. 8 i ust. 9 ustawy o podatku akcyzowym. W uzasadnieniu skargi skarżący podniósł, że oczywistym jest, iż zadeklarowana przez niego podstawa opodatkowania wynika z faktu, iż na przetargu kupił samochód uszkodzony (zapis o uszkodzeniu widnieje na rachunku). Ponadto dysponował zdjęciami obrazującymi uszkodzenia, które urzędnicy widzieli, jednak nikt go nie poinformował, by dołączyć je do sprawy. Powtórzył za odwołaniem, że podstawę opodatkowania winna stanowić cena zapłacona na przetargu. W ocenie skarżącego, żaden przepis bez usprawiedliwionej przyczyny nie odsyła w zakresie ustalania podstawy opodatkowania do wartości podobnych samochodów nabywanych w Polsce. Nadto skarżący podniósł, że organy obu instancji mogły sprawdzić u zbywcy, czy zadeklarowana przez niego wartość jest ceną rzeczywistą, czy fikcyjną. Do skargi skarżący załączył wydruk w j. niemieckim, na którym widnieje zdjęcie uszkodzonego pojazdu marki A. Dyrektor Izby Celnej we W. w odpowiedzi na skargę, wniósł o jej oddalenie, podtrzymując zajęte w sprawie stanowisko. W odniesieniu do twierdzenia strony, że zakupiła pojazd uszkodzony, organ stwierdził, że na żadnym etapie postępowania strona nie wskazywała na uszkodzenia, które były przyczyną niższej ceny, ani też nie przedstawiła dokumentów potwierdzających ten fakt (poza nieprzetłumaczoną niemiecką fakturą). Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje: Na wstępie wskazać należy, że sądy administracyjne, zgodnie z art. 1 § 2 ustawa z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem jej zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Kontrola wojewódzkiego sądu administracyjnego obejmuje kwestie związane z procesem stosowania prawa w postępowaniu podatkowym, a więc to, czy organ dokonał prawidłowych ustaleń co do obowiązywania zaskarżonej normy prawnej, czy normę tę właściwie interpretował i czy nie naruszył zasad ustalenia określonych faktów za udowodnione. Konsekwencją takiego unormowania jest konstatacja, iż uchylenie decyzji może nastąpić jedynie w sytuacji, gdy wydanie zaskarżonej decyzji nastąpiło w wyniku naruszenia prawa materialnego lub procesowego, które to naruszenie miało lub mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, co wynika jednoznacznie z brzmienia art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i lit. c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), zwanej dalej: "p.p.s.a". Stosownie zaś do treści art. 134 § 1 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach sprawy, nie będąc związanym zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą skargi. W zakresie tak określonej kognicji Sąd stwierdza, iż zaskarżona decyzja, jak i poprzedzająca ją decyzja organu pierwszej instancji, naruszają prawo procesowe i materialne w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy. W sprawie spór dotyczy kwestii prawidłowości określenia podstawy opodatkowania w związku z nabyciem wewnątrzwspólnotowym w dniu 12.05.2009 r. samochodu osobowego marki A zakupionego przez skarżącego w N. w trybie przetargowym. Organy podatkowe obu instancji zakwestionowały bowiem zadeklarowaną przez skarżącego podstawę opodatkowania, stanowiącą zapłaconą przez skarżącego kwotę za nabyty samochód, stwierdzając, iż bez uzasadnionych przyczyn odbiega ona znacznie od wartości rynkowej pojazdu notowanej na rynku krajowym (art. 104 ust. 8 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2009 r. Nr 3, poz. 11 - zwanej dalej: "u.p.a."). Zgodnie z wolą ustawodawcy, podstawą opodatkowania w przypadku wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu osobowego, stosownie do art. 104 ust. 1 pkt 2 u.p.a., jest kwota, jaką podatnik obowiązany jest zapłacić za samochód. Zatem, należy przyjąć, stosownie do literalnego brzmienia tego przepisu, iż kwotą tą jest wartość wynikającą z faktury sprzedaży samochodu. Jednak w celu ograniczenia częstych przypadków zaniżania wartości nabytych wewnątrzwspólnotowo pojazdów, ustawodawca wprowadził zapis zawarty w art. 104 ust. 8 u.p.a, w myśl którego jeżeli wysokość podstawy opodatkowania w przypadku czynności, o których mowa w art. 100 ust. 1 pkt 2 i 3 oraz ust. 2, bez uzasadnionej przyczyny znacznie odbiega od średniej wartości rynkowej tego samochodu osobowego, organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej wzywa podatnika do zmiany wysokości podstawy opodatkowania lub wskazania przyczyn uzasadniających podanie jej wysokości w kwocie znacznie odbiegającej od średniej wartości rynkowej samochodu osobowego. W razie nieudzielenia odpowiedzi, niedokonania zmiany wysokości podstawy opodatkowania lub niewskazania przyczyn, które uzasadniają podanie jej wysokości znacznie odbiegającej od średniej wartości rynkowej samochodu osobowego, organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej określi wysokość podstawy opodatkowania (art. 104 ust. 9 u.p.a.). Natomiast średnią wartością rynkową samochodu osobowego jest wartość ustalana na podstawie notowanej na rynku krajowym, w dniu powstania obowiązku podatkowego, średniej ceny zarejestrowanego na terytorium kraju samochodu osobowego tej samej marki, tego samego modelu, rocznika oraz - jeżeli jest to możliwe do ustalenia - z tym samym wyposażeniem i o przybliżonym stanie technicznym, co nabyty na terytorium kraju lub nabyty wewnątrzwspólnotowo samochód osobowy (art. 104 ust. 11 u.p.a.). Powracając zatem do zakwestionowanego przez skarżącego, a zastosowanego w sprawie przepisu art. 104 ust. 8 u.p.a., podkreślenia wymaga, że regulacja ta niewątpliwie zobowiązuje właściwe organy do weryfikacji podanej przez podatnika w deklaracji AKC-U podstawy opodatkowania. W przypadku stwierdzenia, że odbiega ona znacznie od średniej wartości rynkowej danego samochodu osobowego organ w pierwszej kolejności zobowiązany jest do uwzględnienia z urzędu wszelkich znanych mu okoliczności, które uzasadniają taką dysproporcję pomiędzy podaną przez stronę podstawą opodatkowania konkretnego samochodu osobowego a średnią ceną podobnych samochodów zarejestrowanych w kraju. Przykładowo wskazać tutaj, iż taką przyczyną może być okresowy, czy też nawet stały, spadek cen na samochody używane w niektórych krajach unijnych spowodowany ich nadpodażą, zdarzeniami losowymi (powodzie, trzęsienia ziemi, inne kataklizmy), względami ekologicznymi (surowsze przepisy, moda na ekologię) czy też finansowymi (z jednej strony podatki, z drugiej dopłaty i inne ulgi zachęcające do kupna nowych samochodów). W efekcie, nie jest uzasadnione automatyczne kwestionowanie ceny nabycia, jeżeli odbiega ona od średniej wartości na rynku krajowym. W sytuacjach, gdy taki przypadek wystąpi, należy zweryfikować, czy tej wysokości wartość jest wartością prawdziwą w państwie sprzedaży. Jeżeli dopiero taka analiza doprowadzi do negatywnego rezultatu, uzasadnione i słuszne jest kwestionowanie tak ustalonej podstawy opodatkowania ceny. Dopiero wówczas organ podatkowy wzywa podatnika, dając mu jednocześnie możliwość wyboru kierunku działania, bądź to do zmiany wysokości podstawy opodatkowania, bądź też do wskazania przyczyn uzasadniających podanie jej wysokości w kwocie znacznie odbiegającej od średniej wartości rynkowej samochodu osobowego. Jak widać to wyraźnie, w sytuacji gdy mamy znaczne odstępstwo w określeniu podstawy opodatkowania w odniesieniu do średniej wartości samochodów zarejestrowanych w kraju, to na pierwszym etapie organ sam analizuje, czy w sprawie wystąpiły okoliczności uzasadniające tą rozbieżność, a dopiero przy negatywnej odpowiedzi uruchamia etap drugi- wzywa podatnika do autoweryfikacji wysokości podstawy lub do wskazania znanych mu przyczyn, które uzasadniały podanie podstawy opodatkowania w pierwotnej wysokości. Natomiast etap trzeci- określenie wysokości podstawy opodatkowania przez organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej- nastąpić może jedynie w sytuacji bezczynności strony na wezwanie tych organów, tj. wówczas gdy strona nie udzieli odpowiedzi, nie dokona zmiany wysokości podstaw opodatkowania lub też nie wskaże przyczyn uzasadniających podanie wysokości podstawy opodatkowania w kwocie znacznie odbiegającej od średniej wartości rynkowej. Przechodząc do omawiana uchybień w niniejszym postępowaniu rozpocząć należy od wskazania, iż postępowanie podatkowe, w tym i postępowanie akcyzowe, co do zasady przeprowadzane jest w języku polski, zatem i dokumenty sporządzane w języku obcym winny być przedkładane wraz z ich tłumaczeniami na język polski. W przypadku braku takich tłumaczeń organ powinien wezwać stronę do ich przedłożenia w wyznaczonym terminie, a w razie konieczności, przy istotnych dowodach, dokonać nawet tłumaczenia na koszt organu (zasada prawdy obiektywnej), nie zaś pomijać, i to nawet bez formalnego postanowienia, dowody sporządzone w języku obcym. W przedmiotowym postępowaniu podatnik złożył szereg kserokopii dokumentów w języku niemieckim potwierdzających kupno samochodu w przetargu, cenę zakupu, jak i ogólny jego stan techniczny. Zostały one potwierdzone za zgodność z oryginałami w dniu 26.05.2009 r. przez komisarza akcyzowego i znajdują się w aktach sprawy. Organy jednak nie oceniły tych dowodów w sposób prawidłowy, a wręcz je pominęły. Organ podatkowy pierwszej instancji w uzasadnieniu decyzji jedynie wymienił te dokumenty, nie odnosząc się do nich w żaden sposób. Natomiast organ odwoławczy stwierdził, że strona nie przedstawiła dowodów potwierdzających uszkodzenia pojazdu, zaś sam fakt nabycia samochodu na przetargu publicznym, nie może stanowić uzasadnienia dla niższej o 40% wartości zakupionego samochodu. Przyznał jednocześnie, iż nie kwestionuje uczciwości strony i wiarygodności przedstawionych przez stronę dokumentów. Idąc dalej wskazać trzeba na istotne wątpliwości co do prawidłowości ustalenia średniej ceny zarejestrowanego na terytorium kraju samochodu osobowego marki A , model [...], rok prod. 2003. Sam fakt dokonania ustaleń na podstawie katalogu INFO-EKSPERT nie może być kwestionowany, gdyż obok EUROTAX są to wiarygodne notowania, co potwierdza również orzecznictwo sądów administracyjnych (np. wyrok WSA w Szczecinie z dnia 26.03.2009 r., sygn. akt I SA/Sz 768/08, LEX nr 493572). Natomiast zastrzeżenia budzi sposób, a właściwe zakres danych przyjętych do ustalenia średniej ceny samochodu osobowego. Zwrócić uwagę należy, iż w sprawie dokonano dwóch wycen, wcześniejszej z dnia 25.05.2009 r. (wartość rynkowa 17.000 zł, suma składowych 16.991 zł), oraz późniejsza z 20.11.2009 r. uwzględniająca wyposażenie dodatkowe (wartość rynkowa 17.500 zł, suma składowych 17.531 zł). W obu wycenach nie dokonano natomiast korekty z uwagi na stan techniczny, pomimo że w przedłożonych przez podatnika niemieckich dokumentach przetargowych widnieją adnotacje dotyczące 103.000 km przebiegu oraz uszkodzenia lewego tyłu samochodu (m. in. podłużnicy, lewej ściany pokrywy bagażnika, zderzaka i rozbitego tylnego światła). Nieuwzględnienie tych danych powoduje automatycznie zawyżenie wycen, co z kolei mogło wpłynąć na przyjętą przez organy ocenę, iż podana przez podatnika wysokość podstawy opodatkowania znacznie odbiega od średniej wartości rynkowej podobnych samochodów. Konsekwencją tych zaniedbań, jest zdaniem Sądu, uzasadniona wątpliwość, czy w ogóle były podstawy określenia przez Naczelnika Urzędu Celnego wysokości podstawy opodatkowania w trybie art. 104 ust. 9 u.p.a. W dalszej kolejności zarzucić można, iż organ I instancji, przyjmując, że w sprawie mieliśmy do czynienia ze znacznym odstępstwem w określeniu podstawy opodatkowania w odniesieniu do średniej wartości samochodów zarejestrowanych w kraju, samodzielnie nie rozważył w pierwszym etapie postępowania czy istniały okoliczności uzasadniające te dysproporcje (np. sprzedaż w drodze przetargu mienia państwowego), tylko wezwał podatnika do autoweryfikacji wysokości podstawy lub do wskazania znanych mu przyczyn, które uzasadniały podanie podstawy opodatkowania w pierwotnej wysokości. W przekonaniu Sądu niewyjaśnione w sposób dostateczny są także okoliczności związane z obecnością podatnika w urzędzie celnym w dniu 26.05.2009r., kiedy to okazywał on oryginały dokumentów w języku niemieckim (tego dnia dokonano potwierdzenia za zgodność) i ustnie składał wyjaśnienia dotyczące nabytego samochodu, a także doręczono mu wezwanie określone w art. 104 ust. 8 u.p.a. Nie pozwala to bowiem w sposób przesądzający stwierdzić, czy rzeczywiście podatnik nie udzielił w formie ustnej odpowiedzi na powyższe wezwanie organu, a zwłaszcza czy nie wskazał przyczyn, które uzasadniają podanie wysokości podstawy opodatkowania w kwocie znacznie odbiegającej od średniej wartości rynkowej samochodu osobowego. W ocenie Sądu przeprowadzone w powyższy sposób postępowanie narusza przepisy art. 121 § 1, art. 122 § 1, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej. Nie trzeba bowiem przypominać, iż zgodnie z art. 121 Ordynacji podatkowej, wyrażającym zasadę pogłębiania zaufania do organów podatkowych, postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, przez co należy rozumieć, iż takie postępowanie powinno być prowadzone starannie i poprawnie z uwzględnieniem wnioskowanych dowodów, które mają istotny wpływ na merytoryczne rozpoznanie sprawy, a także w taki sposób, aby interes podatnika, jak i interes publiczny były traktowane równorzędnie. Stosownie zaś do art. 122 Ordynacji podatkowej organy podatkowe w toku postępowania podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Przepis ten wyraża naczelną zasadę postępowania podatkowego jaką jest zasada prawdy obiektywnej, której ustalenie dokonywa się przez dopuszczenie środków dowodowych określonych w art. 180-200 Ordynacji podatkowej. W myśl zasady zupełności postępowania dowodowego (art. 187 Ordynacji podatkowej), organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Zatem dopiero dokładne wyjaśnienie stanu faktycznego, zebranie materiału dowodowego, jego rozpatrzenie i swobodna ocena (art. 191 Ordynacji podatkowej), może stanowić podstawę prawidłowego rozstrzygnięcia organu podatkowego, przy zastosowaniu przepisów materialnoprawnych. W ocenie Sądu, organy podatkowe nie podjęły w rozpoznawanej sprawie wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, zebrania i wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego i dokonania na jego podstawie swobodnej, a nie dowolnej oceny, czy okoliczności sprawy zostały uwodnione. Reasumując, organy nie odniosły się do okoliczności i dowodów przedstawionych przez skarżącego, które mogłyby mieć wpływ na ocenę czy w niniejszej sprawie zaistniały wszelkie niezbędne przesłanki do określenia wysokości podstawy opodatkowania w trybie art. 104 ust. 9 u.p.a., co obowiązane są uczynić w ponownym postępowaniu po uprawomocnieniu się niniejszego wyroku, z uwzględnieniem poczynionych w niniejszym uzasadnieniu rozważań. W tej sytuacji, skoro organy naruszyły zarówno prawo procesowe, jak i materialne, zaskarżoną decyzję i poprzedzającą ją decyzję organu podatkowego pierwszej instancji, należało uchylić na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i lit. c) p.p.s.a. Sąd orzekł również, po myśli art. 152 p.p.s.a. o wstrzymaniu wykonania tych decyzji. Orzeczenie o kosztach postępowania znalazło oparcie w art. 200 p.p.s.a. Sąd administracyjny nie ma natomiast uprawnień do zasądzenia od organów podatkowych kwoty zapłaconego przez skarżącego podatku, jak oczekuje tego skarżący. Sąd bada bowiem, o czym wspomniano wyżej, wyłącznie legalność zaskarżonego aktu, nie może natomiast orzekać za organ w sposób merytoryczny, przyznając określone uprawnienia lub zwalniając z nałożonych obowiązków.