I SA/Wr 4443/02

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Ludmiła Jajkiewicz / sprawozdawca / Sędzia WSA Andrzej Cisek Asesor WSA Maria Tkacz - Rutkowska Protokolant Paulina Biernat po rozpoznaniu w dniu 8 grudnia 2004 r. na rozprawie sprawy ze skargi Przedsiębiorstwa A Spółka z o.o. we W. na decyzję Izby Skarbowej we W. z dnia [...] Nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za rok 2000. oddala skargę. Skarżąca Przedsiębiorstwo A " Spółka z o.o. we W. zaskarżyła decyzję Izby Skarbowej we W. z dnia [...] o nr [...] utrzymującą w mocy decyzję Urzędu Skarbowego W. - K. z dnia [...] o nr [...] określającą należny podatek dochodowy od osób prawnych za rok 2000 w kwocie [...], zaległość podatkową w kwocie [...] oraz odsetki za zwłokę w kwocie [...]. Podstawą powyższego rozstrzygnięcia było uznanie przez Urząd Skarbowy, iż skarżąca zaniżyła przychód podlegający opodatkowaniu. W roku 2000 jedyny udziałowiec Spółki - G.N. dokonała, na podstawie uchwał Zgromadzenia Wspólników, dopłat na łączną kwotę [...]. Dopłaty zostały, zdaniem Urzędu Skarbowego, dokonane nieprawidłowo. Zgodnie bowiem z § 9 umowy Spółki z dnia [...] wspólnicy Spółki mogli być zobowiązani do dopłat w wysokości 10% wniesionych udziałów na pokrycie strat bilansowych Spółki. Kapitał zakładowy Spółki wynosił [...] i dzielił się na 40 udziałów należących w całości do jedynego udziałowca, co oznacza, że dokonane w 2000 roku wpłaty przekroczyły określony umową limit [...]. Wobec tych ustaleń Urząd Skarbowy uznał, iż skarżąca otrzymała przychód z tytułu nieodpłatnego świadczenia, którego wartość stanowią odsetki od kwoty , którą skarżąca musiałaby zapłacić, gdyby chciała pozyskać taki kapitał na rynku. Kwotę przychodu wyliczył przy uwzględnieniu warunków ( wysokości oprocentowania i marży banku) udzielania kredytów walutowych w Banku Przemysłowo -Handlowym Spółka Akcyjna, w którym skarżąca posiadała rachunek oraz kwoty dokonanych wpłat (zmniejszonej o kwotę [...]) przez jedynego udziałowca Spółki. Powyższe ustalenia znalazły wyraz w decyzji Urzędu Skarbowego utrzymanej w mocy zaskarżaną decyzję. Skarżąca w skardze z dnia [...] wniosła o uchylenie decyzji z dnia [...] jako niezgodnej z prawem i zarzuciła: * naruszenie prawa materialnego - art. 178 Kodeksu handlowego oraz art. 12 ust. 4 pkt 11 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (j.t. z 2000 r. Dz. U. Nr 54, poz. 654 ze zm.) - zwanej dalej u.p.d.o.p., przez przyjęcie, iż wniesienie dopłat na kapitał obrotowy Spółki na mocy jednogłośnej uchwały jedynego wspólnika Spółki w sytuacji, gdy umowa Spółki przewidywała dopłaty, lecz w innej wysokości, nie nastąpiło w trybie obowiązujących przepisów; * błąd w ustaleniach faktycznych mający wpływ na treść wydanej decyzji, a polegający na ustaleniu, iż kwota realnej marży bankowej przy udzielaniu kredytów przez bank wynosi 4,25 %, podczas gdy w rzeczywistości marża ta dla podmiotów gospodarczych wynosiła od 1 do 3,5 % , zaś w konkretnej sytuacji finansowej wyniosłaby realnie 1,75 %; wydanie decyzji z naruszeniem art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.p., przez ustalenie przychodu na podstawie "czynności, które nie mogą być przedmiotem prawnie skutecznej umowy". W uzasadnieniu skarżąca podniosła, iż dopłaty, jako świadczenie wspólników na rzecz spółki są realizowane jedynie za ich wolą i zgodą wyrażoną, bądź to generalnie w umowie spółki lub w sytuacji, jeżeli dopłaty nie były przewidziane w umowie spółki, przez jednogłośną uchwałę wszystkich wspólników spółki. W przypadku, gdy umowa spółki przewidywała dopłaty, to podjęte uchwały określały jedynie ich wysokości, a wprowadzone w umowie spółki ograniczenie w wysokości 10% wniesionych udziałów miało charakter gwarancyjny i zabezpieczający interesy wspólników przed nałożeniem wyższych dopłat bez ich zgody. Skarżąca podniosła również, iż prawidłowo ustalony stan faktyczny powinien być ustalony bardziej precyzyjnie, a mianowicie powinien wskazywać, na jakich warunkach Bank Przemysłowo - Handlowy udzieliłby kredytu skarżącej w okresie objętym decyzją. Ponadto konsekwencją przyjęcia przez organ podatkowy braku możliwości uchwalenia dopłat ponad granice wyznaczone umową spółki, powinno być uznanie dokonanej czynności za bezskuteczną w sferze prawa podatkowego. Izba Skarbowa w odpowiedzi na skargę z dnia [...] wniosła o jej oddalenie i podtrzymała stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji wraz z przytoczoną tam argumentacją. W uzasadnieniu Izba Skarbowa wskazała, iż w przypadku, gdy uchwała wprowadza do umowy spółki możliwość uchwalenia dopłat w wysokości wyższej niż wynika to z umowy spółki, to zmiana taka uzyskuje skuteczność prawną dopiero z chwilą zarejestrowania przez sąd rejestrowy. W odniesieniu do zarzutu nieprawidłowego wyliczenia realnego oprocentowania stosowanego przez bank, Izba Skarbowa podniosła, iż zostało ono dokonane na podstawie pisemnej informacji banku, z którego usług skarżąca korzysta, w oparciu o obowiązującą w danym okresie stawkę WIBOR , powiększoną o marżę banku. Izba podniosła także, iż skarżąca, mimo, iż wskazywała na fakt zawierania umów kredytowych przez podmioty gospodarcze na warunkach korzystniejszych, to jednak nie przedstawiła tych umów, ani też innych dowodów je potwierdzających. Izba Skarbowa nie uznała także kolejnego zarzutu skargi - naruszenia art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.p. Zdaniem Izby Skarbowej przepis ten odnosi się do zachowań, które nie mogą być zaakceptowane przez obowiązujący porządek prawny, ponieważ naruszają zasady współżycia społecznego oraz bezwzględnie obowiązujące przepisy prawa. Natomiast podjęcie uchwały o wniesieniu dopłat nie mieści się w tej grupie przypadków jako prawnie dopuszczalne. Na rozprawie pełnomocnik skarżącej poparł skargę. Natomiast pełnomocnik Izby Skarbowej wnosił ojej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Na podstawie art. 97 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Przepisy wprowadzające ustawę - Prawo o ustroju sadów administracyjnych i ustawy -Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( DZ. U. Nr 153, poz. 1271 ze zm.) sprawy, w których skargi zostały wniesione do Naczelnego Sądu Administracyjnego przed 1 stycznia 2004 r. i postępowanie nie zostało zakończone, podlegają rozpoznaniu przez właściwe wojewódzkie sądy administracyjne na podstawie przepisów ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ) - zwanej dalej u.p.s.a. Skarga nie jest zasadna. Sąd badając legalność zaskarżonej decyzji nie dopatrzył się naruszenia prawa materialnego, ani procesowego w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy. Kwestią sporną w niniejszej sprawie jest skuteczność uchwał Zgromadzenia Wspólników podjętych w 2000 r., zobowiązujących jedynego wspólnika Spółki do dokonania dopłat na kapitał obrotowy tej Spółki. Określenie charakteru dokonywanych przez udziałowca wpłat na rzecz Spółki ma o tyle istotne znaczenie, iż w przypadku uznania, że wpłaty te nie stanowią dopłat dokonanych w trybie i na zasadach określonych w odrębnych przepisach, oznaczać to będzie, iż Spółka otrzymała przychód z tytułu nieodpłatnego świadczenia. W myśl art. 12 ust.4 pkt 11 u.p.d.o.p. dopłaty wnoszone do spółki nie są zaliczane do przychodów, pod warunkiem wniesienia ich w trybie i na zasadach określonych w odrębnych przepisach. Umowa spółki, zgodnie z art. 178 Kodeksu handlowego, może zawierać dokładne postanowienia w zakresie dopłat lub określać tylko maksymalną granicę dopłat. Nakładanie dopłat, przewidzianych w umowie spółki następuje wówczas w drodze uchwały - bezwzględną większością głosów, aż do wyczerpania kwoty maksymalnej, oznaczonej w umowie spółki. Natomiast uchwała, która zwiększa świadczenie wspólnika spółki, w stosunku do tego co zostało postanowione umową spółki, może zapaść jedynie za zgodą wszystkich wspólników. Nie jest to jedyny warunek skuteczności uchwały zwiększającej dopłaty. Podjęcie takiej uchwały zmierza bowiem do zmiany umowy spółki (art.237 § 3 Kodeksu handlowego). W konsekwencji wywrze ona zamierzony skutek prawny dopiero z chwilą zarejestrowania zmiany umowy spółki ( art. 254 Kodeksu handlowego). Ze zgromadzonego materiału dowodowego w sprawie wynika, iż jedyny udziałowiec skarżącej Spółki w roku 2000 wniósł dopłaty na łączną kwotę [...]. Dopłaty te zostały dokonane na podstawie uchwał Zgromadzenia Wspólników, które naruszały treści § 9 umowy Spółki, stanowiącego o możliwości ustanowienia dopłat w kwocie nie przekraczającej 10% udziałów. Za chybiony uznać zatem należy podnoszony przez skarżącą zarzut błędnych ustaleń w tym zakresie. Sąd podziela stanowisko organu odwoławczego co do tego, iż skoro umowa Spółki przewidywała dopłat do wysokości 10% udziałów, to wniesione do Spółki środki pieniężne, mimo, że tak zostały nazwane, charakteru takiego nie mają. Zatem, skoro wnoszone przez udziałowców wpłaty nie były dopłatami, należy przyjąć, iż miały one charakter świadczenia nieodpłatnego, które zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p. stanowiły przychód Spółki i powinno być uwzględnione w zeznaniu podatkowym. W myśl art. 12 ust. 4 pkt 11 u.p.d.o.p nie są zaliczane do przychodu wyłącznie dopłaty wnoszone do spółki z o.o., jeżeli ich wniesienie następuje w trybie i na zasadach określonych w odrębnych przepisach (czyli przepisach Kodeksu handlowego). Również za nietrafne należy uznać żądanie skarżącej ustalenia przez Urząd Skarbowy warunków, na jakich Bank Przemysłowo - Handlowy udzieliłby kredytu skarżącej w okresie objętym decyzją. Skarżąca stawiając zarzut organom podatkowym obu instancji braku dostatecznego wyjaśnienia okoliczności sprawy, a zwłaszcza tego, czy możliwe było uzyskanie środków finansowych przy niższej, niż ustalona przez organy podatkowe, marży bankowej nie wskazała jednak żadnego podmiotu gospodarczego, któremu przyznano niższą marżę, na co powoływała się w skardze, a co ewentualnie pozwoliłoby organom podatkowym na zweryfikowanie zajętego stanowiska. Zdaniem Sądu, przeprowadzenie z urzędu postępowania dowodowego w tym zakresie było również bezcelowe. Informacje uzyskane w toku tego postępowania, ze względu na objęcie ich tajemnicą skarbową, nie mogłyby być wykorzystane w niniejszej sprawie. Brak możliwości skorzystania z tego źródła wiedzy ma zatem charakter obiektywny i nie można z tego powodu organom podatkowym obu instancji postawić zarzutu, nie wyjaśnienia w sposób wszechstronny wszystkich okoliczności sprawy, a tym samym naruszenia art. 122 i 187 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U Nr 137, poz. 926 ze zm.) -zwanej dalej Ordynacją podatkową. W postępowaniu podatkowym wyjaśniono bowiem stan faktyczny sprawy w stopniu wystarczającym dla jej załatwienia. Ustalono ceny rynkowe kredytu, stosowane we W. , w czasie dokonywania dopłat przez udziałowca. W postępowaniu podatkowym ciężar dowodu spoczywa wprawdzie z mocy art. 122 Ordynacji Podatkowej na organach podatkowych, nie wyklucza to jednak możliwości współdziałania w tym zakresie ze stroną i zgłaszania przez stronę wniosków dowodowych, zwłaszcza potwierdzających jej stanowisko i zapobiegających niekorzystnemu dla niej rozstrzygnięciu. Poza tym zebrany w sprawie materiał dowodowy został przez Izbę Skarbową oceniony zgodnie z wyrażoną w art. 191 Ordynacji Podatkowej zasadą swobodnej oceny dowodów. Ocena ta została zawarta w uzasadnieniu decyzji, co czyni zadość wymogom art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 Ordynacji Podatkowej. Jest ona logiczna, oparta na całym, zebranym w postępowaniu materiale dowodowym i zgodna z doświadczeniem życiowym. Stąd też dokonane przez Urząd Skarbowy ustalenie wartości otrzymanego przez skarżącą nieodpłatnego świadczenia jest zgodne z przepisem art. 12 ust. 6 pkt 4 u.p.d.o.p. Urząd Skarbowy ustalił wartość tego świadczenia na podstawie średniej stopy oprocentowania kredytów w banku, z którego usług skarżąca korzystała w roku podatkowym, którego dotyczy decyzja, przy uwzględnieniu informacji z dwóch innych banków działających na terenie W. , gdzie skarżąca Spółka ma swoją siedzibę i gdzie prowadzi działalność. Podsumowując, Sąd stwierdza, że zaskarżona decyzja została wydana zgodnie z przepisami prawa. Tylko zaś uzasadniony zarzut takiego naruszenia mógłby prowadzić do jej uchylenia. Wobec braku przesłanek do uwzględnienia skargi Sąd, na podstawie art. 151 u.p.s.a. ją oddalił.