I SA/Wr 4445/02

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Zbigniew Łoboda Sędziowie: Sędzia WSA Jadwiga Danuta Mróz Asesor WSA Ewa Kamieniecka - sprawozdawca Protokolant: Michał Kazek po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 7 kwietnia 2005 r. sprawy ze skargi Przedsiębiorstwa Handlowo-Produkcyjnego "A" Spółka z o. o. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. Ośrodek Zamiejscowy w L. z dnia [...]nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 1996 r. oddala skargę. Decyzją z dnia [...]nr [...]Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej we W. określił Przedsiębiorstwu Handlowo - Produkcyjnemu "A" Spółka z o. o. zobowiązanie w podatku dochodowym od osób prawnych za 1996 r. w wysokości [...], zaległość podatkową z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 1996 r. w wysokości [...]oraz odsetki za zwłokę liczone do dnia wydania decyzji w wysokości [...]. W toku kontroli w oparciu o wystawione i zaewidencjonowane faktury sprzedaży eksportowej ustalono, że PHP "A" dokonała w 1996 r. sprzedaży eksportowej owoców świeżych i mrożonych na ogólną kwotę [...]do trzech firm B w Holandii, CN. V. w Belgii oraz D B. V. w Holandii. Wykazane przez Spółkę przychody w zeznaniu podatkowym CIT - 8 za 1996 r. w wysokości [...]zwiększono w wyniku ustaleń kontroli o kwotę [...]do wysokości [...], poprzez: 1. zwiększenie przychodów o kwotę [...]z tytułu bezzasadnego wystawienia faktur korygujących: Kontrolowana jednostka wystawiła następujące faktury dotyczące sprzedaży eksportowej: - [...]z dnia [...]. dotyczącą sprzedaży [...]porzeczki czerwonej o wartości [...]o równowartości [...]dla B., - [...]z dnia [...]dotyczącą sprzedaży [...]porzeczki czerwonej o wartości [...] o równowartości [...]dla B., - [...]z dnia [...]dotyczącą sprzedaży [...]owocu róży ogrodowej o wartości [...] o równowartości [...]dla D. Następnie wystawiono do powyższych faktur sprzedaży faktury korygujące: - [...]z dnia [...] do faktury nr [...]- zmniejszenie wartości sprzedaży o kwotę [...]o równowartości [...]z tytułu niedoboru w wadze porzeczki czerwonej w ilości [...] - [...]z dnia [...]do faktury nr [...]- zmniejszenie wartości sprzedaży o kwotę [...]o równowartości [...]z tytułu niedoboru w wadze porzeczki czerwonej w ilości [...] - [...]z dnia [...]do faktury nr [...]- zwiększenie wartości sprzedaży o kwotę [...] o równowartości [...]z tytułu podwyższenia ceny 1 kg owocu róży ogrodowej o 0,4 DEM. Według kontrolującego zmniejszenie przychodu o kwotę [...]jest bezzasadne z uwagi na brak dokumentacji uzasadniającej wystawienie faktur korygujących. 2. zwiększenie przychodów z tytułu dodatnich różnic kursowych o kwotę [...]; W trakcie postępowania ustalono, że jednostka rozliczała różnice kursowe nie do poszczególnych faktur sprzedaży, ale porównując równowartość sprzedaży eksportowej za dany miesiąc z równowartością wpłat walut obcych przeliczanych według kursów walut NBP. W związku z powyższym nie można stwierdzić, które faktury zostały pokryte poszczególnymi wpłatami. Ustalone za miesiąc styczeń 1996 r. dodatnie różnice kursowe w kwocie [...]nie zaewidencjonowano jako przychód, ale jako koszt finansowy. 3. zwiększenie przychodów z tytułu otrzymanej w dniu [...]od C. waluty jako zapłaty za faktury o numerach [...]i [...]nie zaewidencjonowanych w księgach rachunkowych Spółki w 1996 r. o wartości [...]o równowartości [...], co ustalono na podstawie wyciągu bankowego nr [...] z dnia [...]. 4. zwiększenie przychodów z tytułu otrzymanej w dniu [...]od C waluty jako zapłaty za fakturę pro- forma nr [...]wystawionej na kwotę [...]o równowartości [...], co ustalono na podstawie wyciągu bankowego nr [...]. Wymienionej faktury pro- forma i jej ostatecznego rozliczenia brak jest w ewidencji księgowej Spółki. 5. zwiększenie przychodów z tytułu otrzymanej waluty w miesiącu lipcu 1996 r. zgodnie z rachunkiem nr [...]dotyczącym kwoty [...]o równowartości [...]. Jak ustalono na podstawie wyciągu bankowego nr [...], w dniu [...]wpłynęła na rachunek bankowy Spółki powyższa kwota od E. W ewidencji księgowej Spółki brak jest wystawionego rachunku o nr [...]z tytułu sprzedaży eksportowej dla E, natomiast zaewidencjonowany jest rachunek nr [...]z dnia [...]dotyczący innej wartości wystawiony dla B. Wpłata z dnia [...]nie mogła dotyczyć sprzedaży z dnia [...]. 6. zwiększenie przychodów z tytułu otrzymanej waluty w kwocie [...]o równowartości [...], W dniu [...]. wpłynęła na rachunek bankowy jednostki ( wyciąg bankowy nr [...]) waluta w kwocie [...]o równowartości [...]od E Nie określono, z jakiego tytułu nastąpiła wpłata, a w ewidencji Spółki brak jest wystawionych faktur na wyżej wymienioną kwotę. 7. zwiększenie przychodów z tytułu otrzymanej kwoty [...], W toku kontroli stwierdzono, że w dniu [...] Bank FS. A. O/ J. G. wystawił duplikat dokumentu uznaniowego na kwotę [...], dotyczący zapłaty za mrożoną dziką różę dokonanej przez G W. Kontrolowana jednostka zakwalifikowała powyższą kwotę jako zapłatę za fakturę nr [...]z dnia [...]oraz fakturę nr [...]dnia [...] wystawione na łączną kwotę [...]za sprzedaż owoców róży ogrodowej dla D. Ponadto w wyniku ustaleń kontroli zmniejszono koszty uzyskania przychodów wykazane przez Spółkę w zeznaniu podatkowym w wysokości [...]do wysokości [...], tj. o kwotę [...]z następujących tytułów: 1. zawyżenia kosztów uzyskania przychodów o koszty dotyczące produkcji rolnej w kwocie [...], 2. zawyżenia kosztów uzyskania przychodów w łącznej kwocie [...]poprzez zakwalifikowanie wydatków związanych z otrzymaną darowizną przedmiotów nie mających związku z uzyskaniem przez jednostkę przychodu oraz wartość podwójnych opłat celnych od środków trwałych, 3. zawyżenia kosztów uzyskania przychodów w łącznej kwocie [...]poprzez zakwalifikowanie naliczonej ujemnej różnicy kursowej od wpłaty otrzymanej w złotych polskich w wysokości [...], 4. zawyżenia kosztów uzyskania przychodów w łącznej kwocie [...]poprzez zaewidencjonowanie w koszty naliczonych ujemnych różnic kursowych od nieprawidłowo ustalonego salda konta "Rozrachunki zagraniczne z B na koniec 1995 r., które jest saldem w bilansie otwarcia na dzień [...]. Jak przedstawiono w decyzjach z dnia [...]. określających wysokość zobowiązania w podatku dochodowym za rok 1994 i 1995 otrzymywana waluta i polskie złote w latach 1994 i 1995 były nieprawidłowo ewidencjonowane jako przedpłaty na przyszłe dostawy, w związku z czym saldo wykazane na dzień [...] w wysokości [...]o równowartości [...]było nieprawidłowe. Jednostka rozliczała różnice kursowe nie do poszczególnych faktur sprzedaży, ale porównując równowartość sprzedaży eksportowej za dany miesiąc z równowartością wpłat walut obcych przeliczanych według kursów walut NBP. W związku z powyższym nie można stwierdzić, które faktury zostały pokryte poszczególnymi wpłatami. 5. zawyżenia kosztów uzyskania przychodów w łącznej kwocie [...]poprzez zaewidencjonowanie w koszty składki na ubezpieczenie budynku mieszkalnego nie związanego z prowadzoną działalnością gospodarczą, 6. zawyżenia kosztów uzyskania przychodów w kwocie [...]poprzez zaewidencjonowanie w koszty wydatku za nadzór inwestorski nad robotami budowlanymi - pałac S., 7. zawyżenia kosztów uzyskania przychodów w kwocie [...]poprzez zaewidencjonowanie w koszty wydatków nie związanych z uzyskanym przychodem, tj. zakupu benzyny bezołowiowej oraz oleju napędowego, 8. zawyżenia kosztów uzyskania przychodów w kwocie [...]poprzez zaewidencjonowanie w koszty wydatków nie związanych z uzyskanym przychodem, tj. zakupu suszarki i pralki automatycznej, paszy dla kur, wydatków związanych z konsumpcją, zakupu frytownicy i wyposażenia kuchni, zakupu artykułów spożywczych. Decyzją z dnia [...]nr [...]Izba Skarbowa we W. Ośrodek Zamiejscowy w L. uchyliła w części Decyzję Inspektora Kontroli Skarbowej i określiła wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych za 1996 r. w wysokości [...], zaległość podatkową w wysokości [...]oraz odsetki za zwłokę w wysokości [...]. Organ odwoławczy uznał za zasadny zarzut Spółki dotyczący wyłączenia z kosztów uzyskania przychodów kwoty [...]z tytułu zakupu pralki i suszarki do bielizny. Przedmioty te mają bowiem związek z prowadzoną działalnością, służąc do prania i suszenia odzieży roboczej i materiałów związanych z sortowaniem i obróbką owoców. Obniżając odsetki za zwłokę organ odwoławczy uwzględnił wstępne ustalenia Urzędu Skarbowego w J. G. z dnia [...]dotyczące straty wykazanej przez Spółkę za 1994 r. W skardze na decyzję strona skarżąca wniosła o uchylenie decyzji Izby Skarbowej oraz decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej, zarzucając w szczególności naruszenie art. 12 ust. 1 pkt 1, art. 12 ust. 4 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz art. 122, art. 187 § 1, art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej. Zdaniem spółki Inspektor Kontroli Skarbowej zaniechała przeprowadzenia dodatkowego postępowania dowodowego, wskazanego przez organ odwoławczy w decyzji z dnia [...]., co spowodowało, że Spółka zebrała materiał dowodowy z własnej inicjatywy i przedłożyła go organowi odwoławczemu, w tym również oświadczenia Prezesa Spółki wyrażające chęć złożenia stosownych wyjaśnień. Wbrew twierdzeniom organów podatkowych o rzekomych wpłatach 12 osób i firm z niewiadomego tytułu, w roku 1996 wpłat dokonywały tylko cztery spółki akcyjne. Wpłaty te dotyczyły przedpłat na towary oraz wspólnego przedsięwzięcia gospodarczego, a wpłat dokonywał w rezultacie porozumień podmiotów zagranicznych B. Niezgodne ze stanem faktycznym jest twierdzenie, jakoby H. d.L. posiadał udziały we wszystkich tych firmach, ponieważ nie posiadał udziałów w D. Także wbrew twierdzeniom organów podatkowych postanowienia umów kompensacyjnych zawartych przez podmioty zagraniczne były wiążące dla Spółki, bowiem stan umowny kompensat wierzytelności dał możliwość uzyskania potwierdzenia salda konta 210. Takie dowody jak oświadczenie B. i pozostałych firm wtórnie potwierdzają, że wszystkie transakcje z roku 1996 zostały rozliczone i saldo konta [...] było realne na koniec 1996 r. Odnośnie zestawienia faktur eksportowych skarżący wyjaśnia, że dokument ten zawiera numery faktur, daty ich wystawienia, wartość sprzedaży oraz numery faktur G uwidocznione w przelewach dokonanych na konto Spółki. Wszystkie faktury sprzedaży oznaczone w zestawieniu zostały przedstawione organowi kontrolującemu. Skarżący wyjaśnia, że zgodnie z umowami kompensacyjnymi jedynym podmiotem, z którym powinna rozliczać się Spółka z tytułu sprzedaży eksportowej jest B. - konto [...] rozrachunki zagraniczne. W praktyce oznacza to, że B przejął wpłaty - zaliczki na dostawy towarów od spółki E, co jest jednoznaczne z opłaceniem sprzedaży eksportowej spółki dla B. Skarżący wyjaśnia również, że zapłaty kwoty [...]nie dokonała firma B. w W., ale B w Holandii, w związku z czym faktury nie mogły być wystawiane na rzecz Oddziału w W. Natomiast adnotacja na dowodzie zapłaty tej kwoty przez B "za mrożoną dziką różę" jest zwykłą pomyłką. Skarżący zarzuca, że wpłata z wyciągu nr [...]w wysokości [...]dotyczy faktur nr [...] ( opłata w całości ) i [...] ( opłata częściowa ). Wpłata z wyciągu o nr [...]w kwocie [...]dotyczy faktury [...]. Nie stanowi również przychodu wpłata w kwocie [...]dokonana przez C. na podstawie faktury pro - forma nr [...], ponieważ firma ta złożyła oświadczenie, że transakcje z A zostały rozliczone, a w jej księgach nie istnieje roszczenie wobec A. Także wpłata kwoty [...]przez E została rozliczona w ramach wspólnego przedsięwzięcia gospodarczego z B. Zdaniem Spółki nietrafne jest stanowisko organów podatkowych odnośnie nie uznania jako podstawy zmniejszenia przychodu o kwotę [...]faktur korygujących o numerach [...],[...]i [...], ponieważ Spółka przedłożyła dowód w postaci reklamacji z dnia [...]. Odnośnie nieuznania jako kosztu uzyskania przychodów różnic kursowych Spółka zarzuca, że trudno przyjąć za zasadne, aby organ podatkowy dowodził błędne wyliczenie różnic kursowych przez biegłą księgową Spółki i biegłych rewidentów. Spółka stwierdza również, że obecna decyzja wskazuje na diametralne zmniejszenie roszczenia z jednoczesnym pozostawieniem niektórych wybranych pozycji dla celów obrony podjętych decyzji za rok 1994, 1995, 1997. W odpowiedzi na skargę Izba Skarbowa wniosła o oddalenie skargi, ponieważ zaskarżona decyzja nie narusza przepisów prawa. Organ podatkowy uznał, że postanowienia umów kompensacyjnych ( nie przedstawione na żadnym etapie postępowania ) nie mogą być wiążące dla firmy "A nawet w sytuacji istnienia związków kapitałowych - umowy te wiążą wyłącznie sygnatariuszy tych umów. O istnieniu tych umów nie wiedziała nawet Główna Księgowa Spółki. Wszystkie wpłaty, niezależnie od wpłacającego i tytułu wpłaty ewidencjonowane były na jednym koncie rozrachunkowym "[...] - rozrachunki zagraniczne G Oddział W., Holandia, Belgia, co uniemożliwiało ustalenie różnic kursowych oraz uzgodnienie realnego salda z poszczególnymi kontrahentami. Oświadczenia złożone przez kontrahentów stwierdzają jedynie stan faktyczny z 2002 r. i nie są dowodem potwierdzającym stan faktyczny na [...]Spółka nie przedstawiła dowodów źródłowych potwierdzających zasadność przyporządkowania wystawionym przez nią fakturom innej ( obcej ) numeracji. Organ odwoławczy stwierdził również, że prawidłowo w oparciu o art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych zwiększono przychody Spółki o wpłaty wynikające z wyciągów bankowych. Za nietrafny uznano zarzut bezzasadnego zwiększenia przychodów o kwotę [...], bowiem skarżący nie przedstawił dokumentów potwierdzających zasadność wystawienia faktur korygujących. Jeżeli Spółka posiada jeden egzemplarz CMR potwierdzony przez odbiorcę to oznacza to, że towar został dostarczony w ilości wykazanej w fakturze i w dokumentach odprawy celnej SAD. Spółka nie wystąpiła również do Urzędu Celnego z wnioskiem o zmianę wartości eksportowanego towaru. Z uwagi na fakt, że Spółka nie prowadziła ewidencji księgowej w sposób umożliwiający zgodne z przepisami wyliczenie różnic kursowych, to ustalonych "statystycznie" przez Spółkę różnic kursowych w kwocie [...] nie można uznać za koszty uzyskania przychodu. Odnośnie naruszenia art. 122 i 187 §1 Ordynacji podatkowej Izba Skarbowa wyjaśniła, że w toku kontroli oraz postępowania podatkowego uwzględniono wszystkie udostępnione przez kontrolowany podmiot materiały źródłowe, opinie oraz wyjaśnienia składane przez pełnomocnika i pracowników skarżącej Spółki. Zgromadzony obszerny materiał dowodowy rozpoznany został w sposób bezstronny, a jako podstawę rozstrzygnięcia przyjęto jedynie fakty stwierdzone w postępowaniu i mające równocześnie potwierdzenie w dokumentach źródłowych. Zgromadzony materiał dowodowy upoważnia do postawienia tezy, że Spółka celowo prowadziła ewidencję w sposób, który zamazywał rzeczywistość, nie pozwalał na urealnienie sald z kontrahentami. Brak możliwości ustalenia realnego salda wynikał z braku przyporządkowania tzw. przedpłat do wystawianych przez Spółkę faktur. Według organu podatkowego Spółka usiłuje obecnie "dopasować" sporne wpłaty z wyciągów bankowych do wystawionych przez Spółkę faktur. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje: Stosownie do dyspozycji art. 97 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Przepisy wprowadzające ustawę - Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz. U. Nr 153, poz. 1271 z późn. zm. ) sprawy, w których skargi zostały wniesione do Naczelnego Sądu Administracyjnego przed dniem 1 stycznia 2004 r. i postępowanie nie zostało zakończone, podlegają rozpoznaniu przez właściwe wojewódzkie sądy administracyjne na podstawie przepisów ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. W sprawach tych stosuje się jedynie dotychczasowe przepisy o wpisie i innych kosztach sądowych ( art. 97 § 2 ). Zgodnie z art. 145 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ) sąd uwzględniając skargę na decyzję lub postanowienie: 1) uchyla decyzję lub postanowienie w całości albo w części, jeżeli stwierdzi: a) naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy; b) naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego; c) inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy; 2) stwierdza nieważność decyzji lub postanowienia w całości lub w części, jeżeli zachodzą przyczyny określone w art. 156 kodeksu postępowania administracyjnego lub w innych przepisach, 3) stwierdza wydanie decyzji lub postanowienia z naruszeniem prawa, jeżeli zachodzą przyczyny określone w kodeksie postępowania administracyjnego lub w innych przepisach. W ocenie Sądu skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Zgodnie z art. 122 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa ( Dz. U. Nr 137, poz. 926 z późn. zm. ) w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Zasada prawdy obiektywnej skonkretyzowana została w art. 187 § 1, który nakłada na organ podatkowy obowiązek zebrania i w sposób wyczerpujący rozpatrzenia całego materiału dowodowego. Odnośnie zarzutu naruszenia przez organy podatkowe przepisów postępowania podatkowego, w szczególności art. 122, art. 187 § 1, art. 210 § 4 ustawy Ordynacja podatkowa poprzez odstąpienie od przeprowadzenia dodatkowego postępowania dowodowego, wskazanego przez organ odwoławczy w decyzji z dnia [...]należy przede wszystkim zauważyć, że uchylając decyzję organu pierwszej instancji w całości i przekazując sprawę do ponownego rozpatrzenia Izba Skarbowa stwierdziła, że zgromadzony w aktach sprawy materiał dowodowy nie daje podstaw do zwiększenia przychodów Spółki o wymienione poniżej kwoty: - [...]z tytułu pokrycia kosztów własnych sprzedaży towarów eksportowych sprzedawanych poniżej kosztów ( strata na sprzedaży towarów eksportowych ), - [...]o równowartości [...], zaewidencjonowanej jako przedpłaty na przyszłe dostawy towarów, w sytuacji gdy w ewidencji Spółki brak jest faktur od numeru [...] do co najmniej [...], - [...]stanowiącej równowartość poniesionych przez Spółkę wydatków inwestycyjnych. W związku z powyższym Izba Skarbowa zaleciła przeprowadzenie dodatkowego postępowania wyjaśniającego celem ustalenia, czy wymienione kwoty powinny zwiększyć przychody Spółki. W odpowiedzi na wezwanie Inspektora Kontroli Skarbowej do przedłożenia przez Spółkę pełnej dokumentacji dotyczącej 1996 r. ( notatka służbowa z dnia [...]. oraz pismo z dnia [...]skierowane do pełnomocnika Spółki ), pełnomocnik Spółki w piśmie z dnia [...]skierowanym do Inspektora Kontroli Skarbowej poinformował, że wobec upływu pięcioletniego okresu do przechowywania ksiąg rachunkowych i dowodów księgowych za 1996 r., Spółka nie może wypełnić żądania Inspektora Kontroli Skarbowej. Natomiast w piśmie z dnia [...]pełnomocnik Spółki wskazał, że kwestie zaliczenia do przychodów kwoty [...]oraz [...]nie wymagają dalszego badania, bowiem z decyzji organu odwoławczego jednoznacznie wynika brak możliwości zaliczenia tych pozycji do przychodów roku 1996. W powyższej sytuacji Inspektor Kontroli Skarbowej zasadnie odstąpił od przeprowadzania dodatkowego postępowania wyjaśniającego, rezygnując jednocześnie ze zwiększenia przychodów Spółki o sporne kwoty wymienione w decyzji organu odwoławczego. Nieuzasadniony jest również zarzut Spółki dotyczący nieuwzględnienia żądania ponownego przesłuchania świadków H. U. i K. F., zgłoszony w pismach z dnia [...] i [...], ponieważ dowód z przesłuchania wymienionych pracownic Spółki przeprowadzony został przez Inspektora Kontroli Skarbowej w dniu [...]przy udziale pełnomocnika Spółki adwokata J. L., co umożliwiło stronie czynny udział w przeprowadzaniu dowodu i zadawanie świadkom pytań stosownie uprawnień wynikających z art. 190 § 2 Ordynacji podatkowej. Należy również zauważyć, że prezes Spółki E odmówił w dniu [...] składania wyjaśnień w obecności pełnomocnika Spółki adwokata J. L. W piśmie z dnia [...]Spółka wniosła o włączenie do dowodów oświadczenia prezesa Spółki, w którym prezes zobowiązał się do odtworzenia w zakresie możliwym do wykonania przedstawionych zagadnień przez pełnomocnika Spółki. Oświadczenie to zgodnie z żądaniem strony, jak również wszelkie inne dowody przedstawione przez stronę, włączone zostało w poczet materiału dowodowego zebranego w sprawie. Strona nie zgłosiła natomiast w trakcie postępowania kontrolnego i podatkowego żądania przesłuchania prezesa spółki z podaniem konkretnych okoliczności mających stanowić przedmiot przesłuchania. Wbrew zarzutom skargi wniosku takiego nie stanowi oświadczenie prezesa spółki z dnia [...]. Odnosząc się do zarzutów naruszenia prawa materialnego poprzez nieuznanie jako podstawy zmniejszenia przychodu o kwotę [...]faktur korygujących o numerach [...],[...]i [...], należy stwierdzić że Spółka nie przedstawiła dowodów uzasadniających wystawienie powyższych faktur. Jak wynika z zebranego w sprawie materiału dowodowego, towar sprzedawany przez Spółkę ładowany był na samochód w siedzibie Spółki w obecności przewoźnika i celnika, który dokonywał odprawy celnej na podstawie dokumentów odpraw celnych SAD. Rodzaj, ilość i wartość towaru wynikająca z dokumentu SAD winna być zgodna z danymi podanymi w fakturach oraz w międzynarodowym samochodowym liście przewozowym CMR. Potwierdzenie przez odbiorcę dostawy na kartach CMR jest dowodem wywiązania się przewoźnika z zawartej umowy. Jeżeli zatem Spółka posiada jeden egzemplarz CMR potwierdzony przez odbiorcę, to oznacza to, że towar został dostarczony w ilości jaka została wykazana w fakturze i w dokumentach odprawy celnej SAD. Jeśli odbiorca nie potwierdziłby ilości lub rodzaju, czy też jakości dostarczonego towaru, to wówczas powinna być zgłoszona reklamacja do przewoźnika. Także odbiorca zagraniczny dokonuje odprawy celnej towaru. Gdyby stwierdzono rozbieżności w ilościach i wartościach przewożonego towaru, winny one zostać zgłoszone do odprawy celnej i ujęte w protokóle rozbieżności przyjęcia towaru, ponieważ protokół ten stanowi podstawę do zmniejszenia należności celnych. Również skarżąca nie wystąpiła do Urzędu Celnego o zmianę wartości eksportowanego towaru. Skoro Spółka nie posiada dokumentów potwierdzających niedobór w wadze dostarczonego towaru, organy podatkowe zasadnie uznały za bezpodstawne wystawienie faktur korygujących [...]oraz [...]. Dowodu uzasadniającego wystawienie faktur korygujących nie może stanowić kserokopia nie podpisanego dokumentu sporządzonego w języku holenderskim z dnia [...], który jako odbiorcę towaru wskazuje firmę E, natomiast faktury korygujące wystawione były dla firmy B, której udziałowcami jest prezes A E oraz E. W trakcie postępowania kontrolnego i podatkowego nie przedstawiono także cenników uzasadniających wystawienie faktury korygującej nr [...]. W ocenie Sądu prawidłowo zostały zwiększone przychody Spółki o następujące wpłaty wynikające z wyciągów bankowych: - [...]o równowartości [...]stanowiące zapłatę na podstawie nie zaewidencjonowanych w księgach rachunkowych Spółki faktur nr [...]i [...]. Nie wiarygodne jest bowiem wyjaśnienie Spółki, że kwota ta stanowi zapłatę za fakturę nr [...]wystawioną na kwotę [...]oraz fakturę nr [...]wystawioną na kwotę [...]. Faktury te wystawione są bowiem na firmę B, natomiast wpłata pochodzi od firmy C, a suma z nich wynikająca jest niższa od dokonanej wpłaty. Powyższe działanie spółki świadczy o "dopasowywaniu" wpłat do zaewidencjonowanych faktur. Na firmę C spółka wystawiła w 1996 r. tylko jedną fakturę o nr [...]na kwotę [...]. Wiarygodnego dowodu nie stanowi również załączone do odwołania zestawienie faktur eksportowych 1996, sporządzone według wyjaśnień Spółki na podstawie dokumentów firmy G, co uniemożliwiło weryfikację tego zestawienia. - [...]o równowartości [...]pochodzące od firmy C ze względu na brak ostatecznego rozliczenia faktury pro forma nr [...]. Nie wiarygodne jest bowiem wyjaśnienie Spółki, że kwota ta stanowi zapłatę za fakturę nr [...], ponieważ faktura ta wystawiona jest na kwotę [...]dla firmy B. - [...]o równowartości [...]pochodzące od E. Dla firmy tej nie wystawiano w 1996 r. faktur sprzedaży. Nie wiarygodne jest wyjaśnienie Spółki, że kwota ta stanowi zapłatę za fakturę nr [...]wystawioną na kwotę [...]na firmę B. Wiarygodnego dowodu nie stanowi również załączone do odwołania zestawienie faktur eksportowych 1996, sporządzone według wyjaśnień Spółki na podstawie dokumentów firmy G, co uniemożliwiło weryfikację tego zestawienia. - [...]o równowartości [...]pochodzące od E. Jak powyżej wskazano dla firmy tej nie wystawiano w 1996 r. faktur sprzedaży. - [...]pochodzące od G Oddział w W., ponieważ Spółka przyporządkowała tę wpłatę firmie D, twierdząc że jest to zapłata za fakturę nr [...]z dnia [...]o wartości [...]oraz fakturę korygującą nr [...]z dnia [...] o wartości [...]. Wpłata w walucie polskiej od firmy B z miesiąca listopada została przyporządkowana zobowiązaniom firmy D za faktury wystawione w walucie obcej z miesiąca listopada i grudnia. Odnośnie wyjaśnień Spółki dotyczących umów kompensacyjnych łączących firmy B ( Holandia ), C ( Belgia ), E ( Holandia ) oraz D ( Holandia ), mających na celu potrącanie wzajemnych wierzytelności pomiędzy tymi firmami, należy stwierdzić że organy podatkowe zasadnie uznały iż postanowienia tych umów ( nie przedstawione na żadnym etapie postępowania ) wiążą wyłącznie sygnatariuszy tych umów, nawet w sytuacji istnienia powiązań kapitałowych pomiędzy tymi firmami a Spółką "A ( H. de L. jest udziałowcem firm B ( Holandia ), C ( Belgia ), E oraz udziałowcem i prezesem "A). Postanowienia tych umów nie mogą usprawiedliwiać nieprawidłowości w prowadzonej przez Spółkę dokumentacji. Stosownie do art. 9 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych ( Dz. U. z 1993 r. Nr 106, poz. 482 z późn. zm. ) podatnicy są zobowiązani do prowadzenia ewidencji rachunkowej, zgodnie z odrębnymi przepisami, w sposób zapewniający ustalenie wysokości dochodu (straty), podstawy opodatkowania i należnego podatku. Natomiast jak wynika ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, wszystkie wpłaty - nie zależnie od wpłacającego podmiotu i tytułu wpłaty ewidencjonowane były na jednym koncie rozrachunkowym "[...] - rozrachunki zagraniczne G Oddział W., Holandia, Belgia", a otrzymywanych wpłat nie przyporządkowywano do wystawianych faktur. Sposób prowadzenia ewidencji księgowej przez Spółkę, a w szczególności zaniechanie prowadzenia kont analitycznych do konta zespołu 2, tj. rozrachunków z dostawcami i odbiorcami, uniemożliwiał ustalenie realnego salda z poszczególnymi kontrahentami. Ewidencję szczegółową do kont zespołu 2 rozrachunki z dostawcami i odbiorcami należy prowadzić w sposób umożliwiający ustalenie stanu należności i zobowiązań w rozrachunkach z kontrahentami krajowymi i zagranicznymi w walutach obcych, według poszczególnych kontrahentów krajowych i zagranicznych oraz według podziału wymaganego w aktywach i pasywach bilansu. Ewidencja szczegółowa prowadzona do poszczególnych kont syntetycznych powinna być zgodna z danymi kont syntetycznych. Zgromadzony w niniejszej sprawie materiał dowodowy upoważnił organy podatkowe do postawienia tezy, że Spółka celowo prowadziła ewidencję w sposób, który zamazywał rzeczywistość i nie pozwalał na urealnienie sald z kontrahentami. Brak możliwości ustalenia realnego salda wynikał też z niemożliwości przyporządkowania tzw. przedpłat do wystawianych przez Spółkę faktur. Na żadnym etapie postępowania Spółka nie przedstawiła dokumentu od firmy B potwierdzającego saldo na koniec roku 1996. Trudno też przyjąć, że oświadczenia od kontrahentów potwierdzają realność salda konta [...] na dzień [...], gdyż Spółka nie prowadziła analityki do tego konta, a oświadczenia dotyczą czterech różnych podmiotów, które nie były wyróżnione w prowadzonym przez Spółkę jednym koncie [...]. Należy również zauważyć, że oświadczenia te zostały sporządzone w 2002 r. i nie podają imienia i nazwiska oraz stanowiska osoby podpisującej te oświadczenia w imieniu poszczególnych firm. Za nietrafny należy uznać zarzut skarżącego odnośnie bezpodstawnego nieuznania jako kosztu uzyskania przychodów różnic kursowych w wysokości [...], ponieważ Spółka nie rozliczała różnic kursowych w odniesieniu do poszczególnych faktur sprzedaży, ale porównywała równowartość sprzedaży eksportowej za dany miesiąc z równowartością przedpłat i poszczególnych wpłat w danym miesiącu. W tej sytuacji nie można ustalić, które faktury zostały pokryte poszczególnymi wpłatami. Zatem z uwagi na fakt, że Spółka nie prowadziła ewidencji księgowej w sposób umożliwiający zgodne z przepisami wyliczenie różnic kursowych ( zarówno dodatnich, jak i ujemnych ), to ustalonych "statystycznie" przez Spółkę różnić kursowych w kwocie [...]nie można stosownie do art. 15 ust. 1a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych uznać za koszt uzyskania przychodu. Prawidłowe wyliczenie różnic kursowych uniemożliwia sposób prowadzenia przez Spółkę ewidencji i rozrachunków. Nie uzasadniony jest również zarzut "diametralnego zmniejszenie roszczenia z jednoczesnym pozostawieniem niektórych wybranych pozycji dla celów obrony podjętych decyzji za rok 1994, 1995, 1997", bowiem Wojewódzki Sąd Administracyjny w dniu 17 czerwca 2003 r. oddalił skargi Spółki w przedmiocie określenia należnego podatku dochodowego od osób prawnych za 1994 r., 1995 r. oraz 1997 r. ( sygn. akt I SA/Wr 796, 958, 981/02 ). Z powyższych względów uznając zarzuty skargi za nieuzasadnione Sąd na podstawie art. 151 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi skargę oddalił.