I SA/Wr 446/99

Naczelny Sąd Administracyjny po rozpoznaniu przy udziale (...) sprawy ze skargi "O." spółka z o.o. w O. na decyzję Izby Skarbowej w O. z dnia 14 stycznia 1999 r. (...) w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 1995 r. - oddala skargę. Decyzją z dnia 31 lipca 1998 r. (...) Pierwszy Urząd Skarbowy w O. na podstawie art. 21 par. 3, art. 53 par. 4 i art. 207 Ordynacji podatkowej oraz w oparciu o przepisy ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych /t.j. Dz.U. 1993 nr 106 poz. 482 ze zm./ określił spółce z o.o. "O." w O. podatek dochodowy od osób prawnych za okres od marca do grudnia 1995 r. na kwotę 48.314 zł, zaległość podatkową w kwocie 32.061,03 zł, oraz odsetki od zaległości w kwocie 36.757,87 zł. W wyniku przeprowadzonego postępowania organ podatkowy I instancji dokonał korekty kosztów uzyskania przychodów z kwoty 9.319.667,85 zł do kwoty 9.241.071,09 zł, nie uznając, w oparciu o przepis art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym (...) za koszty uzyskania przychodów: 1/ kwoty 849,36 zł z tytułu zakupu paliwa do samochodu Peugeot (...) zakupionego w okresie późniejszym, aniżeli data wystawienia faktury na zakup paliwa, 2/ kwoty 4.173,36 zł stanowiącej zapłatę za rachunki telefoniczne wystawione na Zakłady Mięsne "P." w P., kwestionując przedłożoną w trakcie postępowania przez stronę umowę, w której strona uzupełniła datę jej zawarcia i uznając ją za niewiarygodną, 3/ kwoty 490,48 zł z tytułu wydatków związanych z zakupem domofonu i karty członkowskiej Orbis Gold Club, jako nie mających związku z przychodem w kontrolowanym okresie /art. 15 ust. 1 w zw. z art. 16 ust. 1 pkt 37 ustawy/, 4/ kwoty 2.472,11 zł stanowiącej wydatki związane z używaniem samochodu osobowego Peugeot (...) będącego środkiem trwałym Spółki - przez jej udziałowca nie będącego pracownikiem Spółki K. S., ze względu na brak dowodów świadczących o słuszności poniesionych wydatków. Fakt podpisywania faktur dotyczących tych wydatków przez K. S. świadczy o tym, że on użytkował przedmiotowy samochód /art. 15 ust. 1 w zw. z art. 16 ust. 1 pkt 38 ustawy/, 5/ kwoty 13.757,80 zł, którą, w oparciu o przepis par. 2 ust. 1 w zw. z par. 4 ust. 1, 3 i 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 stycznia 1995 r. w sprawie amortyzacji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, a także aktualizacji wyceny środków trwałych i na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 1 lit. "c" ustawy, organ I instancji uznał jako poniesioną z tytułu wydatków na wytworzenie lub ulepszenie środka trwałego, a które Spółka zaliczyła do remontów, 6/ kwoty 51.653 zł poniesionej z tytułu nieodpłatnie przekazanych art. spożywczych tj. mięsa i jego przetworów na cele charytatywne, gdyż na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 14 ustawy darowizn i ofiar wszelkiego rodzaju nie uznaje się za koszt uzyskania przychodów. W związku z tym dokonano odliczeń od dochodu, na podstawie art. 18 ust. 1 pkt 1 lit. "b" ustawy, do pełnej wysokości 10 procent od dochodu, 7/ kwoty 5.196,43 zł z tytułu kosztów za energię elektryczną dotyczących miesiąca stycznia 1996 r. ujętych w księgach w miesiącu grudnia 1995 r. jako potrącalnych w roku podatkowym, którego dotyczą /art. 15 ust. 4 ustawy/. W odwołaniu od powyższej decyzji i w piśmie z dnia 3.09.1998 r. spółka "O." wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji, zakwestionowała sposób naliczenia odsetek za zwłokę, wskazując na przepis art. 54 par. 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej i podnosząc, że załatwienie sprawy w postępowaniu odwoławczym winno nastąpić, zgodnie z art. 139 par. 3 Ordynacji, w terminie 2 miesięcy od dnia otrzymania odwołania przez organ odwoławczy, a żądanie skierowania na drogę postępowania w sprawach podatkowych jest quasi odwołaniem i stosuje się do niego wskazane przepisy. Organ I instancji na wydanie decyzji potrzebował rok i dwa miesiące. W związku z tym wniosła strona o zastosowanie procedury wynikającej z art. 141 par. 2 i art. 142 Ordynacji podatkowej. Zarzuciła strona, że przekazywanie artykułów spożywczych na rzecz organizacji pomocy społecznej w ostatnim dniu ich ważności stanowiło przekazywanie artykułów bezwartościowych, gdyż Spółka przeceniła je do wartości "zero" i odniosła poniesione straty w środkach obrotowych w koszty uzyskania przychodu na podstawie art. 15 i art. 16 ust. 1 pkt 5 ustawy. W następnym dniu towary te musiałyby być zniszczone stanowiąc koszt uzyskania przychodu powiększony o koszty utylizacji. Zarzuciła, że nigdy nie traktowała przekazania tych towarów jako darowizny. Zarzuciła strona, że kwestionując wydatki w kwocie 13.757,80 zł poniesione przez stronę na remont środka trwałego powołał się organ na nieobowiązujące rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 20 stycznia 1995 r. a nadto wskazała, że analiza faktur dotyczących tych wydatków skazuje na fakt, że były to wydatki na remont środka trwałego, stanowią więc koszty uzyskania przychodu. Zarzuciła także, że we wniosku o skierowanie sprawy na drogę postępowania podatkowego przedstawiła listę wydatków, które związane są z ulepszeniem środków trwałych lub wielkość tych wydatków nie powoduje konieczności podwyższenia wartości tych środków, do czego organ I instancji nie ustosunkował się w decyzji, a wobec braku uzasadnienia odnośnie nie zaliczenia do kosztów wymienionych we wniosku wydatków, została strona pozbawiona możliwości skutecznego odwołania się. Podniosła strona, że poniesione wydatki na rachunki telefoniczne dotyczyły strony, gdyż ona była wyłącznym użytkownikiem tych numerów telefonów, a dane zawarte w kwestionowanych fakturach, poza nazwą firmy, były danymi strony. Zdaniem strony, popartym wyrokiem NSA z dnia 18 czerwca 1997 r. I SA/Lu 59/96, błąd w fakturach jest błędem mniejszej wagi nie powodującym dyskwalifikacji operacji gospodarczej potwierdzonej tymi fakturami. Odnośnie wydatków związanych z zakupem karty Orbis Gold Club spółka uzyskała prawo do zniżkowych opłat za usługi świadczone przez Orbis, z czego wielokrotnie korzystała, wydatek ten nie jest zatem zapłatą składki członkowskiej, lecz nabyciem prawa do zniżki czyli wartością niematerialną i prawną i ze względu na jego wielkość należy zaliczyć go do kosztów uzyskania przychodów. Decyzją z dnia 14 stycznia 1999 r. (...) Izba Skarbowa w O. na podstawie art. 233 par. 2 Ordynacji podatkowej uchyliła zaskarżoną decyzję i przekazała sprawę do ponownego rozpatrzenia przez organ I instancji. Stwierdził organ odwoławczy, że z powodu istotnych braków w materiale dowodowym nie jest w stanie dokonać prawidłowego określenia wysokości należnego od Spółki podatku dochodowego od osób prawnych za 1995 r., a w konsekwencji wysokości zaległości podatkowej i odsetek od tej zaległości. Podzielił organ II instancji zarzut odwołania, iż w zaskarżonej decyzji brak jest wskazania i szczegółowego uzasadnienia, z jakiego powodu poszczególne wydatki, wyłączone przez organ I instancji z kosztów uzyskania przychodów, w łącznej kwocie 13.757,80 zł, zakwalifikowane zostały jako poniesione na nabycie lub ulepszenie środków trwałych, a nie jako koszty remontu - jak twierdzi strona. Uniemożliwia to ocenę zasadności przedmiotowych ustaleń, zarówno przez stronę, co podnosi ona w odwołaniu, jak i organ II instancji. Wskazał organ także na zmianę przepisów rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 stycznia 1995 r. w sprawie amortyzacji środków trwałych (...) rozporządzeniem Ministra Finansów z dnia 14 czerwca 1995 r. i jej konsekwencje. Stwierdził organ, że dodatkowej ocenie poddać należy zasadność zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów Spółki wydatków poniesionych na rzecz Piotra i Ewy B. jako pracowników, w świetle zawartych z tymi osobami umów o pracę, wskazując, że kwestia ta jest równocześnie rozstrzygana w postępowaniu podatkowym dotyczącym roku 1996 i 1997. W skardze od decyzji organu II instancji strona skarżąca wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji i nakazanie organowi II instancji wydanie ostatecznej decyzji kończącej postępowanie administracyjne z uwzględnieniem zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków poniesionych przez Spółkę na wynagrodzenie ze stosunku pracy oraz jego pochodnych wypłaconego na rzecz Ewy i Piotra B., zarzuciła naruszenie art. 233 par. 1 i par. 2 oraz art. 234 Ordynacji podatkowej. Zdaniem strony skarżącej uchybienie organu I instancji dotyczące środków trwałych polegają na nieprawidłowym zastosowaniu przepisów prawa, co wyklucza konieczność przeprowadzenia jakiegokolwiek dodatkowego postępowania. Usunięcie naruszenia prawa przez prawidłowe jego zastosowanie oraz dokonanie nieskomplikowanych obliczeń matematycznych w celu zastosowania oraz dokonania odpisów amortyzacyjnych należało do obowiązków organu II instancji. Odnośnie wskazanej przez organ odwoławczy konieczności poddania ocenie zasadności zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków poniesionych na rzecz Ewy i Piotra B. jako pracowników Spółki, stwierdziła strona, że w pierwotnym postępowaniu zaliczenie tych wydatków do kosztów uzyskania przychodów nie zostało zakwestionowane przez organ I instancji. Odmienne stanowisko podjęte przez urząd kontroli skarbowej w odniesieniu do następnych lat działalności Spółki, wyzwoliły w Izbie Skarbowej chęć zmiany decyzji za 1995 r. w tym zakresie. Zarówno przepis art. 233 par. 2 jak i żaden inny Ordynacji podatkowej nie zezwala organowi II instancji na uchylenie decyzji wyłącznie w celu zmiany korzystnego dla strony rozstrzygnięcia, z wyjątkiem przypadków, gdy decyzja rażąco narusza prawo. Izba Skarbowa wniosła o oddalenie skargi, podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji i jej uzasadnieniu. Powtórzył organ odwoławczy argument, iż organ I instancji wydał decyzję w oparciu o nie w pełni rozpoznany stan faktyczny. Organ I instancji wyłączył z kosztów uzyskania przychodów wydatki w łącznej kwocie 13.757,80 zł, jednak zarówno w protokole kontroli jak i w decyzji brak wskazania i uzasadnienia z jakiego powodu i jakie fakty zadecydowały, że poszczególne wydatki zakwalifikowane zostały jako poniesione na nabycie lub ulepszenie środków trwałych. Z przedstawionych w postępowaniu odwoławczym przez stronę dowodów wynika, że niekwestionowane wydatki poniesione na nabycie pozostałych środków trwałych również nieprawidłowo zostały odniesione w ciężar kosztów bądź nieprawidłowo wyliczono od nich odpisy amortyzacyjne. Braki te uniemożliwiają ocenę zasadności ustaleń i odbierają strome możliwość skutecznego odwoływania się, co strona podniosła w odwołaniu. Decyzja organu I instancji nie zawiera uzasadnienia faktycznego w zakresie ustaleń dotyczących środków trwałych, czym naruszono przepis art. 210 par. 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej. Stwierdził organ odwoławczy, że wydając rozstrzygnięcie w kwestii zaliczenia do kosztów uzyskania Spółki wydatków poniesionych na rzecz Ewy i Piotra B., co do którego to faktu stan faktyczny nie został rozpoznany do końca, naruszyłaby zasadę dwuinstancyjności postępowania podatkowego. Wskazał organ II instancji, że był zobowiązany do kontroli formalnej i merytorycznej wszystkich elementów decyzji w celu wyeliminowania jej wad. Mając na względzie zasadę dwuinstancyjności, nie przesądzając o treści ostatecznego rozstrzygnięcia, zwrócił organ II instancji jedynie uwagę na niektóre elementy postępowania, które będą miały wpływ na kształt decyzji organu I instancji. Stwierdził organ, że w rozpoznawanej sprawie nie wystąpiły okoliczności regulowane przepisem art. 234 Ordynacji, bowiem nie wydał w oparciu o ten przepis decyzji. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Sąd administracyjny bada zaskarżone decyzje pod kątem ich legalności czyli zgodności z powszechnie obowiązującym prawem, a zakres ten wynika z treści art. 21 ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym /Dz.U. nr 74 poz. 368 ze zm./ i tylko naruszenie tego prawa może skutkować uchyleniem zaskarżonej decyzji czyli jej wyeliminowaniem z obrotu prawnego. Przedmiotem zaskarżenia jest kasacyjna decyzja Izby Skarbowej, której strona skarżąca zarzuca naruszenie art. 233 par. 1 i 2 Ordynacji podatkowej, uznając, iż wystąpiły warunki do wydania przez organ II instancji decyzji reformacyjnej, gdyż uchybienia organu I instancji, które wystąpiły w decyzji tego organu polegają na nieprawidłowym zastosowaniu przepisów prawa oraz naruszenie przepisu art. 234 Ordynacji podatkowej przez wydanie rozstrzygnięcia na niekorzyść strony poprzez faktyczne wznowienie postępowania w zakresie ustaleń, które nie zostały zakwestionowane przez organ I instancji, a których zmiana oznacza podwyższenie zobowiązania Spółki w podatku dochodowym. Wydanie zaskarżonej decyzji jest następstwem odwołania strony skarżącej od decyzji organu I instancji, w którym skarżąca domagając się uchylenia decyzji organu I instancji podniosła: "We wniosku o skierowanie sprawy na drogę postępowania podatkowego przedstawiliśmy listę wydatków, które nie są związane z ulepszeniem środków trwałych lub wielkość tych wydatków nie powoduje konieczności podwyższenia wartości środków trwałych. Prosiliśmy Urząd o dokładne zapoznanie się z wnioskiem i odrębne rozpatrzenie każdego wydatku. Niestety nasza prośba została zignorowana, a wobec całkowitego braku uzasadnienia faktycznego decyzji w tym zakresie, nie znając motywów, jakimi kierował się Urząd podejmując decyzję o nie zaliczeniu do kosztów wymienionych na liście wydatków, utraciliśmy możliwości skutecznego odwołania się". Izba Skarbowa wydając zaskarżoną decyzję podzieliła stanowisko skarżącej wyrażone w odwołaniu, stwierdzając: "Brak jednakże zarówno w protokole kontroli, jak i w decyzji Urzędu Skarbowego wskazania oraz szczegółowego uzasadnienia, z jakiego powodu poszczególne wydatki zakwalifikowane zostały jako poniesione na nabycie lub ulepszenie środków trwałych - co spowodowało z kolei wyłączenie tych wydatków z kosztów uzyskania przychodów - a nie jako koszty remontu, jak twierdzi jednostka. Powyższe braki uniemożliwiają ocenę zasadności przedmiotowych ustaleń, zarówno przez jednostkę - na co wskazuje ona w odwołaniu, jak i przez organ odwoławczy". Przepis art. 127 Ordynacji podatkowej wyraża zasadę dwuinstancyjności postępowania podatkowego będącą realizacją ustanowionej w art. 78 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej zasady konstytucyjnej, który stanowi "Każda ze stron ma prawo do zaskarżenia orzeczeń i decyzji wydanych w pierwszej instancji. Wyjątki od tej zasady oraz tryb zaskarżania określa ustawa". Zgodnie z zasadą dwuinstancyjności każda sprawa rozpoznana i rozstrzygnięta decyzją organu podatkowego I instancji podlega, w wyniku odwołania, ponownemu rozpoznaniu i rozstrzygnięciu przez organ II instancji. Organ odwoławczy nie może zatem ograniczyć się jedynie do kontroli rozstrzygnięcia organu I instancji, lecz ma obowiązek ponownie rozstrzygnąć sprawę. Zasada dwuinstancyjności ustanowiona w kodeksie postępowania administracyjnego /art. 15 Kpa/ regulującym postępowanie w sprawach podatkowych przed wejściem w życie Ordynacji podatkowej była wielokrotnie omawiana w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego, który w wyroku z dnia 12 listopada 1992 r. V SA 721/92 /ONSA 1992 Nr 3-4 poz. 95/ stwierdził: "Do uznania, że zasada dwuinstancyjności postępowania /art. 15 Kpa/ została zrealizowana nie wystarcza stwierdzenie, że w sprawie zapadły dwa rozstrzygnięcia dwóch organów różnych stopni. Konieczne jest też, by rozstrzygnięcia te zostały poprzedzone przeprowadzeniem przez każdy z organów, który wydał decyzję, postępowania umożliwiającego osiągnięcie celów, dla których postępowanie to jest prowadzone". Obowiązek organu podatkowego II instancji ponownego rozpoznania i rozstrzygnięcia sprawy rozstrzygniętej decyzją organu I instancji wynika z art. 233 Ordynacji podatkowej, który przyznaje organowi odwoławczemu prawo do merytorycznego rozstrzygnięcia sprawy, czego następstwem jest utrzymanie w mocy decyzji organu I instancji bądź uchylenie i zmiana zaskarżonej decyzji a tylko w wyjątkowych wypadkach - kompetencje kasacyjne. Ten wyjątkowy wypadek ujęty został w treści art. 233 par. 2 Ordynacji podatkowej. Przepis ten jako przesłankę wydania decyzji kasacyjnej przewiduje sytuację, gdy "rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego w całości lub w znacznej części", zgodnie bowiem z treścią art. 229 Ordynacji organ odwoławczy może przeprowadzić jedynie postępowanie uzupełniające. Organ podatkowy II instancji może wydać decyzję kasacyjną powodującą uchylenie decyzji organu I instancji i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia, gdy postępowanie organu I instancji zostało przeprowadzone z rażącym naruszeniem prawa procesowego, a więc gdy: organ nie przeprowadził postępowania wyjaśniającego w ogóle, wówczas przeprowadzenie takiego postępowania przez organ II instancji naruszałoby zasadę dwuinstancyjności, względnie gdy postępowanie wyjaśniające zostało przeprowadzone, ale w rażący sposób naruszono w nim przepisy procesowe w taki sposób, że organ odwoławczy, aby dokonać oceny prawidłowości ustalenia stanu faktycznego musiałby przeprowadzić postępowanie wyjaśniające w całości albo w znacznej części, a do tego nie posiada uprawnień, gdyż, zgodnie z powołanym przepisem art. 229 Ordynacji podatkowej, jest uprawniony jedynie do przeprowadzenia postępowania uzupełniającego /por. B. Adamiak/ J. Borkowski - Kodeks postępowania administracyjnego Komentarz, Wydawnictwo C.H. Beck W-wa 1998, str. 666/. Organ odwoławczy, przekazując sprawę do ponownego rozpatrzenia, może, jak stanowi o tym zdanie drugie przepisu art. 233 par. 2 Ordynacji podatkowej, wskazać, jakie okoliczności należy wziąć pod uwagę przy ponownym rozpatrzeniu sprawy. Oczywiście chodzi o okoliczności faktyczne, które będą miały wpływ na ustalenia i co za tym idzie, znaczenie w sferze kwalifikacji prawnej, dla rozstrzygnięcia sprawy. Brak jest jakichkolwiek podstaw do przesądzania treści rozstrzygnięcia sprawy poprzez wydanie przez organ odwoławczy takich wskazówek, które nakazywałyby organowi I instancji treść konkretnego rozstrzygnięcia, nakazywałyby rozstrzygnięcie dla strony pozytywne względnie negatywne. Jak wyżej zostało powiedziane, wydanie decyzji kasacyjnej jest dopuszczalne wyjątkowo i tylko w wypadkach określonych przepisem art. 233 par. 2 Ordynacji podatkowej. W pozostałych wypadkach organ odwoławczy zobowiązany jest do merytorycznego rozstrzygnięcia. Niedopuszczalne są wszelkie odstępstwa od tej zasady, na co zwracał niejednokrotnie Naczelny Sąd Administracyjny uwagę w swoich wyrokach /por. wyrok z dnia 22 września 1981 r. II SA 400/81 - ONSA 1981 Nr 2 poz. 88; wyrok z dnia 25 maja 1983 r. II SA 403/83 - ONSA 1983 Nr 1 poz. 38/. Analizując pod tym kątem zaskarżoną decyzję i zgromadzony w sprawie materiał dowodowy nie można się zgodzić z twierdzeniem strony skarżącej, że stanowisko organu odwoławczego wyrażone w zaskarżonej decyzji narusza przepis art. 233 par. 2 Ordynacji podatkowej. Jak wskazał na to organ II instancji, decyzja organu I instancji w jej uzasadnieniu, poza zakwalifikowaniem kwoty 13.757,80 zł jako związanej z wydatkami na wytworzenie lub ulepszenie środków trwałych, a którą Spółka zaliczyła do remontów i poza przytoczeniem przepisów, na których, przy przyjęciu takiej kwalifikacji, oparł się organ I instancji, nie zawiera żadnych ustaleń umożliwiających przeprowadzenie postępowania odwoławczego, a w dalszej kolejności ewentualnej kontroli przez Sąd podjętego rozstrzygnięcia. Brak jest wyszczególnienia konkretnych wydatków i ich charakteru, mieszczących się w tej ogólnej kwocie oraz wskazania środków trwałych, których te konkretne wydatki dotyczą, tak, że brak jest możliwości dokonania oceny czy dokonane wydatki zostały poniesione na nabycie lub wytworzenie środków trwałych, czy też stanowią koszty remontu, jak twierdzi strona skarżąca. Zwróciła na to uwagę strona skarżąca w swoim odwołaniu od decyzji organu I instancji, zarzucając, że uniemożliwia jej to ocenę prawidłowości rozstrzygnięcia organu podatkowego I instancji w tej kwestii, a organ odwoławczy stanowisko to podzielił. Brak ustaleń faktycznych a także występujący w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji brak rozważań wskazujących na związek między konkretnym wydatkiem związanym z konkretnym środkiem trwałym a jego oceną i kwalifikacją prawną, uniemożliwia organowi II instancji poczynienie ustaleń faktycznych i podjęcie kwestii prawnych będących konsekwencją rozpatrzenia odwołania od decyzji organu I instancji. W świetle powyższego nie można zgodzić się ze stanowiskiem strony skarżącej wyrażonym w skardze, odmiennym od zajętego w odwołaniu od decyzji organu I instancji, że organ odwoławczy uprawniony był do wydania decyzji reformacyjnej, gdyż uchybienia decyzji polegają na nieprawidłowym zastosowaniu przepisów prawa, a usunięcie tego naruszenia wymaga jedynie prawidłowego zastosowania przepisów prawa oraz dokonania nieskomplikowanych obliczeń. W stanie faktycznym rozpoznawanej sprawy organ odwoławczy, aby dokonać oceny prawidłowości ustalenia stanu faktycznego musiałby przeprowadzić postępowanie wyjaśniające w znacznej części, a do tego, co zostało już wyżej powiedziane, nie posiada kompetencji. Tylko w sytuacji, gdy organ odwoławczy rozpoznając odwołanie nie ma wątpliwości, co do stanu faktycznego, względnie jeżeli wątpliwości są tego rodzaju, że można je usunąć przeprowadzając uzupełniające postępowanie dowodowe, po myśli art. 229 Ordynacji podatkowej, organ II instancji ma obowiązek zastosować instytucję reformacji i orzec, co do istoty sprawy. Powyższe rozważania wskazują, że w rozpoznawanej sprawie możliwości takich organ odwoławczy nie miał. Nie podziela również Sąd zarzutu skargi odnoszącego się do naruszenia w zaskarżonej decyzji przepisu art. 234 Ordynacji podatkowej, zawierającego zakaz reformationis in peius. Istota tego zakazu polega na tym, że organ odwoławczy rozpatrując sprawę, nie może zmienić rozstrzygnięcia zawartego w podlegającej jego rozpatrzeniu decyzji organu I instancji, na niekorzyść odwołującej się strony. Analizowana decyzja organu II instancji nie zawiera rozstrzygnięcia, które stanowiłoby o naruszeniu tego zakazu. Zawarte w jej uzasadnieniu wskazanie dla organu I instancji zalecające potrzebę poddania "dodatkowej ocenie zasadność zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów Spółki wydatków przez nią poniesionych na rzecz Piotra i Ewy B. jako pracowników, w świetle prawidłowości zawartych z tymi osobami umów o pracę", ze zwróceniem uwagi na fakt, iż kwestia ta jest równocześnie rozstrzygana w postępowaniu podatkowym dotyczącym następnych lat, nie narusza zakazu sformułowanego w powołanym przepisie art. 234 Ordynacji, lecz stanowi realizację zasady dwuinstancyjności postępowania podatkowego, którą wyżej obszernie omówiono, a która polega na dwukrotnym rozpoznaniu i rozstrzygnięciu każdej sprawy podatkowej, co oznacza obowiązek dwukrotnego przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego. W wyniku przeprowadzenia tego postępowania organ II instancji jedynie zalecił organowi I instancji, co mieści się w ramach jego uprawnień wynikających z treści przepisu art. 233 par. 2 Ordynacji podatkowej, jakie okoliczności winien wziąć pod uwagę przy ponownym rozpatrzeniu sprawy. Nie można także zarzucić organowi odwoławczemu, że w ten sposób przesądził treść rozstrzygnięcia. W związku z powyższym Naczelny Sąd Administracyjny stwierdzając, że przy wydaniu zaskarżonej decyzji nie naruszono prawa w stopniu mającym lub mogącym mieć wpływ na wynik sprawy, na podstawie art. 27 ust. 1 powołanej na wstępie ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o NSA, orzekł jak w sentencji wyroku.