I SA/Wr 447/20

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Dagmara Dominik - Ogińska (sprawozdawca), Sędziowie Sędzia WSA Marta Semiczek, Sędzia WSA Maria Tkacz – Rutkowska, , Protokolant Starszy specjalista Małgorzata Jakubiak po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 8 października 2020 r. sprawy ze skargi A S.A. w W. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w L. z dnia [...] sierpnia 2018 r., nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2017 r. I. uchyla zaskarżoną decyzję i poprzedzającą ją decyzję Wójta Gminy K. z dnia [...] maja 2018 r., nr [...] , II. zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego w L. na rzecz A S.A. w W. kwotę 2.017,00 zł (dwa tysiące siedemnaście złotych) tytułem kosztów postępowania sądowego. 1. Postępowanie przed organami podatkowymi. 1.1. Decyzją z dnia [...] sierpnia 2018 r. nr [...] Samorządowe Kolegium Odwoławcze w L. (dalej: SKO, organ odwoławczy, organ podatkowy II instancji) utrzymało w mocy decyzję Wójta Gminy K. (dalej: Wójt, organ podatkowy I instancji) z dnia [...] marca 2018 r. nr [...] określającą A S.A. z siedzibą w W. (dalej: Podatnik, Skarżąca, Spółka) podatek od nieruchomości za 2017 r. w zakresie opodatkowania gruntów działek nr [...] obręb [...], nr [...] obręb [...], nr [...] obręb [...], nr [...] obręb [...], nr [...] obręb [...] w wysokości [...] zł. 1.2. Z akt sprawy wynika, że Spółka w złożonej deklaracji podatkowej zadeklarowała do opodatkowania: grunty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej, grunty pozostałe, budynki mieszkalne, budynki związane z prowadzeniem działalności gospodarczej, budynki pozostałe oraz budowle. Jednocześnie poinformowała o zwolnieniu w podatku od nieruchomości gruntów o pow. [...] m2 w tym [...] m2 wskazanych w umowie [...] z B S.A., znajdujących się w jej użytkowaniu wieczystym działek nr [...], nr [...], nr [...], nr [...], nr [...] i nie zadeklarowała ich powierzchni jako podlegających opodatkowaniu. 1.3. W dniu [...]marca 2018 r. Wójt wszczął z urzędu postępowanie podatkowe w sprawie określenia Spółce wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2017 r. w zakresie gruntów linii kolejowej nr [...] (tj. działek nr [...], nr [...], nr [...] i nr [...]) oraz gruntu działki [...]. W toku postępowania organ podatkowy I instancji uznał, że Spółka nieprawidłowo zastosowała zwolnienie z opodatkowania podatkiem od nieruchomości przewidzianym w art. 7 ust. 1 ustawie z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz.U. z 2014 r., poz. 849 ze zm.; dalej: upol), wobec części posiadanych gruntów wymienionych powyżej. Jednocześnie w wydanej decyzji Wójt określił Spółce podatek od nieruchomości z uwzględnieniem stawki od gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, bez względu na sposób zakwalifikowania w ewidencji gruntów i budynków, w wysokości [...] zł. 1.4. Od powyższej decyzji Spółka złożyła odwołanie do SKO. W wyniku rozpatrzenia odwołania organ podatkowy II instancji wydał w dniu [...] sierpnia 2018 r. decyzję, w której utrzymał w całości w mocy rozstrzygnięcie Wójta. 2. Postępowanie przed sądami administracyjnymi. 2.1. Na decyzję organu odwoławczego Skarżąca wywiodła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu (dalej: WSA, Sąd pierwszej instancji). Przedmiotowej decyzji Skarżąca zarzuciła naruszenie przepisów: - art 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 181 i art. 187 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2017. poz. 201 ze zm.; dalej: O.p.), poprzez przeprowadzenie postępowania w sposób podważający zaufanie do organów podatkowych oraz przez nierozpoznanie całości materiału dowodowego w sposób wyczerpujący i w konsekwencji błędne ustalenie stanu faktycznego; - art. 7 ust. 1 pkt 1 lit. a) i lit. b) upol poprzez jego niezastosowanie w sprawie, w sytuacji, gdy działka nr [...] stanowi przyległy pas gruntu do czynnej linii kolejowej; - art. 7 ust. 1 pkt 8 upol przez ich niezastosowanie w stosunku do działek położonych na obszarze Natura 2000 [...]. Jednocześnie Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji organu odwoławczego i zasądzenie od SKO kosztów postępowania według norm przepisanych. 2.2. W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie. 2.3. Wyrokiem z dnia 25 lutego 2019 r., I SA/Wr 1160/18, CBOSA, WSA uchylił zaskarżoną decyzję w całości wraz z poprzedzającą ją decyzją organu podatkowego I instancji. W uzasadnieniu wyroku Sąd pierwszej instancji wskazał, iż przedmiotową skargę należało uwzględnić ze względu na stwierdzenie przez WSA wystąpienia wad spoza zakresu skargi, które skutkują uchyleniem zaskarżonej decyzji. W ocenie Sądu pomimo faktu, iż w postępowaniu kwestionowano jedynie część rozliczenia - tj. przedmiotów opodatkowania ujawnionych w deklaracji przez Podatnika jako podlegających zwolnieniu – to decyzja wydana w wyniku przeprowadzonego postępowania winna odnosić się do całego rozliczenia Podatnika. Decyzja organu podatkowego, która modyfikuje zadeklarowane przez Spółkę zobowiązanie do zapłaty, zastępuje deklarację, co stanowi konsekwencję zastosowania przepisu art. 21 § 3 O.p. W przedmiotowej zaś sprawie zaskarżone rozliczenie (decyzja) w ogóle nie modyfikowało pozycji deklaracji, w której wskazywany był łączny podatek do zapłaty, oraz wartości deklarowanych jako odnoszące się do przedmiotów zwolnionych z opodatkowania podatkiem od nieruchomości. Powyższe rozstrzygnięcie organu podatkowego spowodowało więc nieczytelność wysokości zobowiązania Spółki z tytułu przedmiotów opodatkowania objętych decyzją i deklaracją, co zdaniem Sądu jest niedopuszczalne, bowiem tworzy hybrydową konstrukcję zobowiązania deklaracyjno-decyzyjnego, przy prawnej dopuszczalności źródła jednego i tego samego zobowiązania – albo z deklaracji, albo z decyzji. Wszczynając postępowanie podatkowe Wójt nie powinien był ograniczać zakresu przedmiotowego postępowania wyłącznie do części przedmiotów ujętych w deklaracji i zobowiązany był wszcząć postępowanie w pełnym zakresie objętym deklaracją. Tymczasem organ podatkowy I instancji wydał decyzję na jeden z przedmiotów, który jego zdaniem podlegał opodatkowaniu, pomimo że w deklaracji przedmiot ten został wykazany jako zwolniony z opodatkowania. Powyższe działanie Wójta oraz wydana przez niego decyzja, utrzymana w mocy przez organ podatkowy II instancji, zawierała w sobie wady, które uniemożliwiły Sądowi dokonanie merytorycznej kontroli zaskarżonej decyzji i odniesienie się do zarzutów skargi. W ocenie Sądu, działanie organów stanowiło istotne naruszenie wyrażonej w art. 120 O.p. zasady praworządności, a ponadto uchybiło zasadzie prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych z art. 121 § 1 O.p. W związku z naruszeniem przez organy podatkowe przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy, tj. art. 233 § 1 pkt 1, art. 21 § 3 O.p., w zw. z art. 6 ust. 9 pkt 1 i ust. 10 upol oraz art. 120, art. 121 O.p., Sąd obowiązany był uchylić zaskarżoną decyzję SKO oraz poprzedzającą ją decyzję organu podatkowego I instancji. Ponadto w ponownym postępowaniu Sąd nakazał organowi podatkowemu uwzględnić uwagi zawarte w orzeczeniu odnośnie weryfikacji zadeklarowanego zobowiązania i zakresu wszczynanego w związku z taką weryfikacją postępowania podatkowego. 2.4. Od powyższego wyroku Sądu pierwszej instancji, uchylającego decyzję SKO i poprzedzającą ją decyzję Wójta, organ odwoławczy wniósł skargę kasacyjną do Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie (dalej: NSA, Sąd drugiej instancji). 2.5. Wyrokiem NSA z dnia 9 czerwca 2020 r., II FSK 1807/19, CBOSA Sąd drugiej instancji uchylił zaskarżony wyrok w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania tut. Sądowi. W uzasadnieniu wyroku NSA wskazał, iż zarzuty skargi kasacyjnej częściowo okazały się zasadne, stąd też zaskarżony wyrok podlegał uchyleniu. W ocenie Sądu drugiej instancji, z uzasadnienia zaskarżonego wyroku oraz z wytycznych dla organu, który ma ponownie przeprowadzić postępowanie podatkowe nie wynika, jakie braki w postępowaniu dowodowym świadczą o błędnym, czy też niepełnym ustaleniu stanu faktycznego. Analiza uzasadnienia zaskarżonego wyroku prowadzi jedynie do wniosku, że organ ponownie wydając decyzję, powinien odnieść się do całości deklaracji, czyli decyzja powinna obejmować wszystkie przedmioty opodatkowania wskazane przez Spółkę. NSA stwierdził, że Sąd pierwszej instancji nie wykazał więc organowi podatkowemu, dlaczego materiał dowodowy stanowiący podstawę wydania decyzji jest niewystarczający, aby odnieść się do podniesionych w skardze zarzutów, czy też szerzej - na dokonanie pełnej kontroli zaskarżonej decyzji w rozumieniu art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm.; dalej: ppsa). W uzasadnieniu wyroku muszą natomiast zostać przedstawione przyczyny uniemożliwiające pełną kontrolę zgodności z prawem zaskarżonej decyzji, zaś organ podatkowy musi otrzymać wyraźne wskazówki, w jakim kierunku postępowanie dowodowe powinno zostać uzupełnione. Ponadto NSA zwrócił uwagę na to, że podstawą uchylenia zaskarżonej decyzji i poprzedzającej ją decyzji organu podatkowego I instancji, nie było naruszenie przepisów postępowania, regulujących postępowanie dowodowe. Sąd pierwszej instancji nie powołał, jako naruszonego w postępowaniu podatkowym art. 122 O.p., statuującego zasadę prawdy obiektywnej, jak i pozostałych przepisów stanowiących rozwinięcie tej zasady. W związku z powyższym, NSA stwierdził, że z uzasadnienia zaskarżonego wyroku nie wynika, dlaczego Sąd pierwszej instancji nie mógł poddać ocenie legalności zaskarżonej decyzji w pełnym zakresie, co oznacza, że WSA bezpodstawnie uchylił się od rozpoznania istoty prawy w jej całokształcie. 3. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje: 3.1. Skarga jest zasadna, choć nie z przyczyn wskazywanych przez Skarżącą. 3.2. W pierwszej kolejności warto jest wskazać, że stosownie do treści art. 190 ppsa Sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Nie można oprzeć skargi kasacyjnej od orzeczenia wydanego po ponownym rozpoznaniu sprawy na podstawach sprzecznych z wykładnią prawa ustaloną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Z kolei zgodnie z art. 153 ppsa ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że przepisy prawa uległy zmianie. 3.3. Należy zatem w pierwszej kolejności odwołać się do wykładni prawa zawartej w treści wyroku NSA z dnia 9 czerwca 2020 r., II FSK 1807/19, CBOSA. NSA poruszył dwie kwestie: pierwszą dotyczącą rozpoznania zarzutów zawartych w skardze; drugą dotyczącą częściowego zakwestionowania przez organy podatkowej złożonej przez podatnika deklaracji podatkowej. Naczelny Sąd Administracyjny uznając za prawidłowe stanowisko Sądu pierwszej instancji, że brak było podstaw prawnych do jedynie częściowego zakwestionowania złożonej deklaracji, nie podzieliło jego poglądu, że nie było możliwym rozpoznanie podniesionych w skardze zarzutów co do prawidłowości opodatkowania przedmiotowych gruntów. W odniesieniu do tej pierwszej kwestii NSA uznało bowiem, że z uzasadnienia zaskarżonego wyroku nie wynika przede wszystkim, jakie braki w postępowaniu dowodowym świadczą o błędnym, czy też niepełnym ustaleniu stanu faktycznego. Nie wynika to z wytycznych dla organu, który ma ponownie przeprowadzić postępowanie podatkowe. Analiza uzasadnienia zaskarżonego wyroku prowadzi jedynie do wniosku, że organ ponownie wydając decyzję, powinien odnieść się do całości deklaracji, czyli decyzja powinna obejmować wszystkie przedmioty opodatkowania wskazane przez Spółkę. Sąd pierwszej instancji nie wykazał zaś, dlaczego materiał dowodowy, stanowiący podstawę wydania decyzji, jest niewystarczający aby odnieść się do podniesionych w skardze zarzutów, czy też szerzej, na dokonanie pełnej kontroli zaskarżonej decyzji w rozumieniu art. 134 § 1 ppsa. Co się tyczy tej drugiej kwestii to NSA nie podzielił zarzutów SKO kwestionujących stanowisko Sądu pierwszej instancji o braku możliwości wydania decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego, przy jedynie częściowym zakwestionowaniu złożonej deklaracji na podatek od nieruchomości, obejmującej wszystkie przedmioty opodatkowania. NSA podkreślił, że uzasadniając swoje stanowisko SKO powołało się na orzecznictwo NSA, reprezentujące pogląd, że obowiązujące przepisy nie stoją na przeszkodzie, aby podatnik złożył kilka deklaracji na podatek od nieruchomości w zakresie różnych przedmiotów opodatkowania położonych na obszarze właściwości jednego organu podatkowego, zaś organ taki może wydać kilka decyzji określających wysokość zobowiązania podatkowego, podważając dane zawarte w złożonych deklaracjach. Powyższe stanowisko NSA oparte zostało na argumentacji, że przedmiotem obowiązku podatkowego w podatku od nieruchomości, a z tego powodu również przedmiotem samoobliczenia wskazanego podatku i składanych w nim deklaracji podatkowych, bądź też w przypadku osób fizycznych informacji o nieruchomościach i obiektach budowlanych, są przedmioty opodatkowania, o których mowa w art. 6 ust. 9 pkt 1 i w art. 6 ust. 6 upol w zw. z art. 2 upol. Z przywołanych przepisów nie wynika, że wszystkie, to jest także różne, odrębne i niezależne od siebie przedmioty opodatkowania bezwzględnie winny zostać zadeklarowane w wyłącznie jednej deklaracji podatkowej lub wskazane w jednej informacji. Deklaracje podatkowe w rozważanym podatku, na podstawie art. 6 ust. 9 pkt 1 i art. 6 ust. 6 upol składa się organowi właściwemu ze względu na miejsce położenia przedmiotu opodatkowania. W sytuacji, gdyby wszystkie przedmioty opodatkowania jednego, tego samego podatnika objęte być musiały obowiązkiem prawnym zadeklarowania w jednej, tej samej deklaracji podatkowej, prawodawca wskazałby jeden przyjmujący i kontrolujący tę jedną deklarację organ podatkowy - właściwy pomimo odmiennych miejsc położenia przedmiotów opodatkowania, czego jednak nie uczynił. Przywołana treść obowiązującej regulacji prawnej z art. 6 ust. 9 upol wskazuje, że opodatkowanie różnych przedmiotów opodatkowania zgłoszone w różnych deklaracjach podatkowych, w tym również różnym miejscowo właściwym organom podatkowym wymienionym w art. 6 ust. 9 pkt 1 upol, w sytuacji braku wpływu na określenie prawidłowej - w relacji do nich - wysokości zobowiązania podatkowego, nie może naruszyć prawa. W rezultacie, podatnik, do którego należy kilka przedmiotów opodatkowania podatkiem od nieruchomości we właściwości tego samego organu podatkowego, jest uprawniony do wykonania obowiązku z art. 6 ust. 9 pkt 1 upol bądź w jednej deklaracji, obejmującej wszystkie przedmioty opodatkowania we właściwości tego organu, bądź poprzez złożenie osobnej deklaracji dla każdego odrębnego przedmiotu opodatkowania podatkiem od nieruchomości. W każdej z tych sytuacji podatnik wykonuje obowiązek z art. 6 ust. 9 pkt 1 upol. Odpowiednio organ podatkowy jest uprawniony zakwestionować jedną z kilku deklaracji danego podatnika, niektóre z nich bądź wszystkie, stosownie do konkretnego stanu faktycznego i prawnego. Powyższe rozważania jednoznacznie dowodzą, że w stosunku do podatnika podatku od nieruchomości może zostać wydanych kilka decyzji dotyczących poszczególnych przedmiotów opodatkowania, które bądź to zastępują samoobliczenie (art. 21 § 3 O.p.), bądź też dokonują ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego (art. 21 § 1 pkt 2 O.p.). Zdaniem NSA, Sąd pierwszej instancji podzielając takie stanowisko, słusznie zwrócił uwagę, że w realiach rozpatrywanej sprawy, nie można posiłkować się wyżej przedstawioną argumentacją, gdyż Spółka złożyła jedną deklarację podatkową i organ podatkowy nie mógł jej zakwestionować jedynie w części. Zasadnie wskazano w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, że możliwość odrębnego deklarowania opodatkowania poszczególnych nieruchomości, nie daje podstaw do częściowego modyfikowania niektórych jej elementów przy równoczesnym nie odnoszeniu się do zadeklarowanego w niej zobowiązania do zapłaty. NSA wskazał też, że stanowisko Sądu pierwszej instancji znajduje potwierdzenie w art. 21 § 3 O.p., który to przepis daje podstawę do weryfikacji złożonej deklaracji podatkowej między innymi wówczas, gdy wysokość zobowiązania podatkowego jest inna niż wykazana w deklaracji. Wówczas organ podatkowy wydaje decyzję, w której określa wysokość zobowiązania podatkowego. Wydanie decyzji deklaratoryjnej na podstawie art. 21 § 3 O.p. określającej wysokość zobowiązania podatkowego w sytuacji, gdy podatnik złożył deklarację z wykazaną kwotą podatku do zapłaty oznacza, że organ kwestionuje wyliczoną przez podatnika kwotę i w decyzji wskazuje kwotę prawidłową, którą powinien podatnik uiścić w celu należytego wywiązania się ze zobowiązania podatkowego. Decyzja taka "eliminuje" z obrotu prawnego złożoną przez podatnika deklarację w takim znaczeniu, że podatnik jest zobowiązany do zapłaty podatku w wysokości wynikającej z decyzji, nie zaś ze złożonej deklaracji. Kwestionując deklarację, organ podatkowy jest zobowiązany do odniesienie się do niej w całości, czyli do wszystkich jej elementów i określenia kwoty podatku do zapłaty "zamiast" kwoty wyliczonej przez podatnika. Dopiero w takim przypadku deklaracja nie rodzi żadnych skutków prawnych. Taki sposób weryfikacji deklaracji podatkowej należy również zastosować do deklaracji składanej przez podatnika podatku od nieruchomości, jeżeli wykazuje w niej wszystkie przedmioty opodatkowania. Dochodzi wówczas do wyraźnego określenia kwoty podatku od nieruchomości, jaką podatnik jest zobowiązany do zapłaty konkretnemu organowi podatkowemu od zindywidualizowanych w deklaracji przedmiotów opodatkowania. Wbrew stanowisku zaprezentowanemu w uzasadnieniu skargi kasacyjnej, sytuacja w której podatnik wykazuje w deklaracji przedmiot opodatkowania, lecz powołuje się w tym zakresie na zwolnienie podatkowe, zasadniczo różni się od takiej, kiedy podatnik w ogóle nie wykazuje określonego przedmiotu do opodatkowania, czyli nie ujmuje go w deklaracji podatkowej. W tym drugim przypadku organ podatkowy wydaje decyzję o opodatkowaniu, lecz nie odnosi się do treści deklaracji złożonej przez podatnika. Organ podatkowy nie kwestionuje wówczas wyliczenia podatku wynikającego z deklaracji, lecz określa wysokość zobowiązania podatkowego w zakresie takiego przedmiotu opodatkowania, co do którego podatnik w ogóle się nie wypowiedział składając deklarację. Wówczas wydanie decyzji określającej nie ma wpływu na wyliczenie podatku przez podatnika, czyli nie dochodzi do weryfikacji deklaracji i "zastąpienia" jej decyzją określającą wysokość zobowiązania podatkowego. W konsekwencji, jeżeli podatnik nie wykazał określonego przedmiotu opodatkowania w podatku od nieruchomości w deklaracji i organ określił wysokość zobowiązania podatkowego z tego tytułu, to w obrocie prawnym funkcjonuje deklaracja w odniesieniu do części przedmiotów opodatkowania i decyzja w odniesieniu do pozostałych części. W sytuacji zaś, gdyby organ podatkowy określił wysokość zobowiązania podatkowego od części przedmiotów opodatkowania wykazanych w deklaracji, wówczas w odniesieniu do tych samych przedmiotów funkcjonowałaby w obrocie zarówno deklaracja, jak i decyzja, zaś sytuacja taka jest niedopuszczalna. Zobowiązanie podatkowe dotyczące tego samego przedmiotu opodatkowania może wynikać albo z deklaracji podatnika, albo z decyzji określającej. Zdaniem NSA w realiach rozpatrywanej sprawy bezzasadność stanowiska SKO wynika także z treści złożonej przez Spółkę deklaracji. Wskazano w niej w sposób ogólny między innymi powierzchnię gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej oraz powierzchnię gruntów pozostałych z odpowiednim wyliczeniem podatku, jak również gruntów podlegających zwolnieniu z opodatkowania. Spółka nie podawała zaś w deklaracji numerów działek, składających się na konkretną nieruchomość, które podlegają zwolnieniu, jak i ich położenia, lecz jedynie ogólną powierzchnię. Porównując zatem treść rozstrzygnięcia zawartego w decyzji Wójta z treścią deklaracji, nie sposób wywieść, że w sposób precyzyjny odnosi się ona do zapisów zawartych w deklaracji. Nawet jednak zindywidualizowanie określonych przedmiotów opodatkowania w złożonej deklaracji i wydanie decyzji co do części z nich, prowadzi do sytuacji, kiedy ten sam przedmiot opodatkowania zostaje rozliczony w deklaracji podatnika, jak również w decyzji organu podatkowego. Tymczasem jak wskazano powyżej, wysokość zobowiązania podatkowego wynika albo z deklaracji podatkowej, albo z decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego, jeżeli dotyczą tych samych przedmiotów opodatkowania. Wójt mógłby wobec powyższego wydać decyzję określającą wysokość zobowiązania podatkowego w odniesieniu do skonkretyzowanego przedmiotu opodatkowania, pod warunkiem, że Spółka przedmiotu takiego nie zawarła w złożonej przez siebie deklaracji. Skoro jednak Spółka wykazała sporne grunty w deklaracji i wyliczyła podatek od nieruchomości z ich uwzględnieniem, zaś zdaniem Wójta nastąpiło to błędnie, gdyż Spółka nie miała prawa skorzystania ze zwolnienia z opodatkowania, powinien wydać decyzję określającą w stosunku do wszystkich przedmiotów opodatkowania wskazanych w deklaracji, gdyż zakwestionowanie zwolnienia bezpośrednio wpływa na wysokość wyliczonego w deklaracji podatku. 3.4. Odnosząc powyższe do przedmiotowej sprawy należy stwierdzić, że organ podatkowy pierwszej instancji błędnie postanowieniem z dnia [...] marca 2018 r. wszczął z urzędu postępowanie podatkowe w sprawie określenia Spółce wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2017 r. jedynie w zakresie gruntów linii kolejowej nr [...] (tj. działek nr [...], nr [...] nr [...] i nr [...]) oraz gruntu działki nr [...] a w konsekwencji w tej części wydał decyzje podatkową. Powinien był wszcząć postępowanie podatkowe wobec wszystkich przedmiotów opodatkowania objętych deklaracją podatkową podatnika czym naruszono art. 21 § 3 O.p. w zw. z art. 165 § 2 O.p. 3.5. Przechodząc zaś do analizy zaskarżonego rozstrzygnięcia należy przypomnieć, że w wydanej decyzji Wójt stwierdził, że Podatnik objął zwolnieniem z opodatkowania m.in. grunty działek: nr [...] obręb [...], nr [...] obręb [...], nr [...] obręb [...],[...]obręb [...]opisane jako "grunty linii kolejowej nr [...]", objęte umową [...]oraz działkę gruntu nr [...] obręb [...] określoną jako "poza pasem". Tymczasem zdaniem Wójta linia kolejowa nr [...]została zlikwidowana zgodnie z przepisami uchwałą B S.A., nie jest używana, torowisko porasta gęsta roślinność i jest pokryte warstwą ziemi oraz piasku na przyjazdach - nie można jej uznać za linię kolejową/infrastrukturę kolejową. Z tego też względu Spółka nie mogła objąć zwolnieniem o którym mowa w art. 7 ust. 1 pkt 1 upol gruntów działek nr [...], nr [...] nr [...] i nr [...]. Odnośnie działki nr [...] wskazano, że nie była ona zajęta pod jakiekolwiek budowle czy też urządzenia związane z ruchem kolejowym. Wspomniana działka leży jedynie w pobliżu działek na których znajdują się elementy infrastruktury kolejowej, gdy zwolnienie z art. 7 ust. 1 pkt 1 upol obejmuje jedynie grunty faktycznie zajęte przez elementy infrastruktury kolejowej. W konsekwencji również grunt działki nr [...] nie jest objęty zwolnieniem z opodatkowania. Niezależnie od wskazanego organ podatkowy I instancji stwierdził brak spełnienia dodatkowej przesłanki, od której uzależnione jest prawo skorzystania ze zwolnienia z opodatkowania infrastruktury kolejowej, jaką jest obowiązek udostępniania jej przewoźnikowi kolejowemu. Udostępnienie może bowiem dotyczyć wyłącznie infrastruktury kolejowej istniejącej, a linia nr [...]jak wskazano wcześniej została zlikwidowana. Również działka nr [...] nie była udostępniana przewoźnikom kolejowym, co wynika z dokumentów ,w których działka ta jest opisana poza pasem i nie została objęta umową [...]. W konsekwencji Wójt uznał, że Skarżąca nieprawidłowo zastosowała zwolnienie z opodatkowania podatkiem od nieruchomości wobec gruntów objętych decyzją i określił podatek od nieruchomości z uwzględnieniem stawki od gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, bez względu na sposób zakwalifikowania w ewidencji gruntów i budynków wysokości [...]zł. Takie też stanowisko zostało utrzymane w mocy w decyzji SKO. Stanowisko powyższe zostało zakwestionowane przez Skarżącą wskazującą, że wspomniane działki powinny być zwolnione na podstawie art. 7 ust. 1 pkt 1 upol oraz art. 7 ust. 1 pkt 8 upol. Zdaniem Skarżącej organy podatkowe ograniczyły się do oględzin fragmentów gruntów związanych z linią kolejową nr [...], ale ze sporządzonego protokołu oględzin i zdjęć wynika, że w 2017 r. na spornych działkach znajdowały się elementy infrastruktury kolejowej. Nie wzięto pod uwagę, że na terenie Gminy K. znajduje się obszar Natura 2000 [...] (jedna z form ochrony przyrody przewidzianej w ustawie o ochronie przyrody). Nie wyjaśniono czy określony przedmiot opodatkowania – grunty zlikwidowanej linii kolejowej nr [...]położone na obszarze Natura 2000 mogą stanowić przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości stawkami przewidzianymi dla gruntów związanych z działalnością gospodarczą i czy działka nr [...] nie stanowi gruntu wzdłuż linii kolejowych przeznaczonego do zapewnienia bezpiecznego prowadzenia ruchu kolejowego. Skarżąca wywodzi, że skoro działka nr [...] położona w miejscowości Rosochata przylega bezpośrednio do czynnej linii kolejowej nr [...] (W. M.) i jest przeznaczona do zapewnienia bezpiecznego prowadzenia ruchu kolejowego to korzysta ze zwolnienia w oparciu o art. 7 ust. 1 pkt 1 lit a) i b) upol. Skarżąca podkreśliła też, że obszar na którym znajdują się działki to obszar objęty Naturą 2000 [...]dla którego zostało wydane zarządzenia w sprawie ustanowienia planu zadań ochrony dla obszaru Natura 2000 i to jest wystarczające dla objęcia zwolnieniem z art. 7 ust. 1 pkt 8 upol. Skarżąca wskazała, że grunty związane z linią kolejową nr [...] zostały w oparciu o aneks nr [...] wyłączone z umowy [...]. Do czasu wyłączenia linii kolejowej z umowy [...]nie mogła być ona likwidowana, bo jej faktycznym dysponentem było B. Wyłączenie linii umożliwiło A S.A. podjęcie działań celem likwidacji fizycznej budowli jednak z uwagi na objęcie działek na terenie Gminy K. ochroną przewidzianą dla obszaru Natura 2000 nie mogły być prowadzone żadne prace bez zgód R. Dyrektora Ochrony Środowiska we W.. Brak takiej zgody skutkuje dla Skarżącej uniemożliwieniem wykonywania działań właściwych właścicielowi. 3.6. Punktem zatem wyjścia do rozważań nad kwalifikacją przedmiotowych działań jako zwolnionych z podatku od nieruchomości jest w pierwszej kolejności art. 7 ust. 1 pkt 1 upol. W myśl ww. przepisu zwalnia się od podatku od nieruchomości: grunty, budynki i budowle wchodzące w skład infrastruktury kolejowej w rozumieniu przepisów o transporcie kolejowym, która: a) jest udostępniana przewoźnikom kolejowym lub b) jest wykorzystywana do przewozu osób, lub c) tworzy linie kolejowe o szerokości torów większej niż 1435 mm. Jak z powyższego wynika art. 7 ust. 1 pkt 1 upol odsyła do definicji infrastruktury kolejowej zawartej w ustawie z dnia 28 marca 2003 r. o transporcie kolejowym (Dz. U. z 2017 r., poz. 2117 ze zm.; dalej: u.t.k.). Zgodnie z art. 4 pkt 1 u.t.k. (przepis zmieniony z dniem 30 grudnia 2016 r.) infrastruktura kolejowa to elementy określone w załączniku nr 1 do ustawy. Załącznik ten wskazuje, że w skład infrastruktury kolejowej wchodzą następujące elementy, pod warunkiem że tworzą część linii kolejowej, bocznicy kolejowej lub innej drogi kolejowej, lub są przeznaczone do zarządzania nimi, obsługi przewozu osób lub rzeczy, lub ich utrzymania: 1) tory kolejowe, w tym rozjazdy i skrzyżowania torów, wchodzące w ich skład szyny, szyny żłobkowe, kierownice, odbojnice, prowadnice, zwrotnice, krzyżownice i inne elementy rozjazdów, podkłady kolejowe i przytwierdzenia, drobne elementy nawierzchni kolejowej, podsypka w tym tłuczeń i piasek; 2) obrotnice i przesuwnice; 3) podtorze, w szczególności nasypy i przekopy, systemy kanałów i rowów odwadniających, rowy murowane, ściany osłonowe, roślinność posadzona w celu ochrony skarp; 4) obiekty inżynieryjne: mosty, wiadukty, przepusty i inne konstrukcje mostowe, tunele, przejścia nad i pod torami, mury oporowe i umocnienia skarp; 5) nastawnie, urządzenia sterowania ruchem kolejowym, w tym urządzenia zabezpieczające, sygnalizacyjne i łącznościowe na szlaku, w stacjach i stacjach rozrządowych, urządzenia służące do wytwarzania, przetwarzania i dystrybucji prądu elektrycznego do celów sygnalizacji i łączności; budynki, w których takie urządzenia lub instalacje się znajdują; przytorowe urządzenia kontroli bezpiecznej jazdy pociągów i wykrywania stanów awaryjnych w przejeżdżającym taborze; hamulce torowe; urządzenia do ogrzewania rozjazdów; 6) perony wraz z infrastrukturą umożliwiającą dotarcie do nich pasażerom, pieszo lub pojazdem, z drogi publicznej lub dworca kolejowego; 7) rampy towarowe, w tym w terminalach towarowych, wraz z drogami dowozu i odwozu towarów do dróg publicznych; 8) drogi technologiczne i przejścia wzdłuż torów, mury ogradzające, żywopłoty, ogrodzenia, pasy przeciwpożarowe, zasłony odśnieżne; 9) przejazdy kolejowo-drogowe i przejścia w poziomie szyn, w tym urządzenia i systemy służące zapewnieniu bezpieczeństwa ruchu drogowego i pieszego; 10) systemy oświetleniowe do celów ruchu kolejowego i bezpieczeństwa; 11) urządzenia przetwarzania i rozdziału energii elektrycznej na potrzeby zasilania trakcyjnego: podstacje, kable zasilające pomiędzy podstacjami i przewodami jezdnymi, sieć trakcyjna wraz z konstrukcjami wsporczymi, trzecia szyna z konstrukcjami wsporczymi; 12) grunty, oznaczone jako działki ewidencyjne, na których znajdują się elementy wymienione w pkt 1-11. Jak słusznie zauważył NSA w swoim wyroku z dnia 9 stycznia 2019 r., II FSK 39/17, CBOSA przepis art. 7 ust. 1 pkt 1 upol nie odsyła jedynie do art. 4 pkt 1 u.t.k. lecz również do pozostałych jednostek redakcyjnych tego przepisu (choć sam wyrok dotyczy stanu prawnego przed 30 grudnia 2016 r.). W art. 4 pkt 1a u.t.k. wskazano, że droga kolejowa - tor kolejowy albo tory kolejowe wraz z elementami wymienionymi w pkt 2-12 załącznika nr 1 do ustawy, o ile są z nimi funkcjonalnie połączone, niezależnie od tego, czy zarządza nimi ten sam podmiot. Linia kolejowa to wyznaczona przez zarządcę infrastruktury droga kolejowa przystosowana do prowadzenia ruchu pociągów (art. 4 pkt 2 u.t.k.). Bocznica kolejowa to wyznaczona przez zarządcę infrastruktury droga kolejowa, połączona bezpośrednio lub pośrednio z linią kolejową, służąca do wykonywania czynności ładunkowych, utrzymaniowych lub postoju pojazdów kolejowych albo przemieszczania i włączania pojazdów kolejowych do ruchu po sieci kolejowej (art. 4 pkt 10 u.t.k.). Zaś przyległy pas gruntu określony został w art. 4 pkt 3 u.t.k. jako grunty wzdłuż linii kolejowych, usytuowane po obu ich stronach, przeznaczone do zapewnienia bezpiecznego prowadzenia ruchu kolejowego. Tyle tylko już przyległy pas gruntu nie wchodzi wprost w zakres pojęcia linii kolejowej jak to było do 30 grudnia 2016 r. (linia kolejowa - droga kolejowa mająca początek i koniec wraz z przyległym pasem gruntu, na którą składają się odcinki linii, a także budynki, budowle i urządzenia przeznaczone do prowadzenia ruchu kolejowego wraz z zajętymi pod nie gruntami). Stosownie do treści art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. a) u.t.k. do zadań zarządcy infrastruktury (...) należy: zarządzanie infrastrukturą kolejową polegające na nadawaniu drodze kolejowej statusu linii kolejowej przez określenie: elementów infrastruktury kolejowej wchodzących w jej skład, jej punktu początkowego i końcowego, stacji kolejowych wchodzących w jej skład, odcinków, na jakie jest podzielona, jej numeru. Art. 5 ust. 2a u.t.k. zarządca sporządza statut sieci kolejowej wskazujący linie kolejowe, bocznice kolejowe oraz inne drogi kolejowe przez niego zarządzane, a także wskazujący, które z nich stanowią infrastrukturę nieczynną lub prywatną. Zarządca umieszcza w statucie sieci kolejowej również informację o elementach infrastruktury kolejowej wchodzących w skład linii kolejowej, które są zarządzane przez innego zarządcę. Należy zauważyć, że Skarżąca kwestionując stanowisko SKO tak naprawdę nie przedstawia dowodów na poparcie jej argumentów. Jej linia obrony ogranicza się jedynie do negowania w sposób ogólnikowy stanowiska SKO lub też zastrzeżeń co do prowadzonego postepowania podatkowego, tyle tylko, że jego przeprowadzenie jest bezprzedmiotowe z uwagi na zmianę przepisów zarówno upol, jak i u.t.k. Poza sporem jest to, że na mocy uchwały nr [...] z dnia [...] grudnia 2002 r. Zarządu B S.A. zlikwidowano część linii kolejowej nr [...] K.-L.. Słusznie zatem SKO uznało, że w sprawie mamy do czynienia z budowlą i gruntem pozostałym po likwidacji linii kolejowej. Grunty te nie mogą korzystać ze zwolnienia podatkowego przewidzianego w treści art. 7 ust. 1 pkt 1 upol. Zasadnie też odwołano się do poglądu zawartego w wyroku NSA z dnia 7 lutego 2012 r., II FSK 1467/10, CBOSA, w myśl którego skoro doszło do likwidacji linii kolejowej w rozumieniu art. 6 ust. 1 u.t.k., dalsze rozważania choćby dotyczące jej stanu technicznego – muszą być uznane za nieistotne. Na linii kolejowej, która została formalnie zlikwidowana, brak jest możliwości dokonywania przewozów, a przeszkoda ta – w przeciwieństwie np. do zawieszenia przewozów – ma charakter trwały. Dlatego tez twierdzenia Skarżącej, że na spornych gruntach znajdują się elementy infrastruktury kolejowej jest niewystarczające do tego aby uznać, że ma zastosowanie ww. zwolnienie, zwłaszcza, że organ podatkowy wyraźnie wskazał, że linia ta nie ejst używana, torowisko porasta gęsta roślinność i jest pokryte warstwą ziemi oraz piasku na przyjazdach - nie można jej uznać za linię kolejową/infrastrukturę kolejową. Te stwierdzenia Skarżąca skrupulatnie pominęła w swych wywodach zawartych w skardze. Nie sposób jest też uznać argumentu dotyczącego tego, że działka nr [...]położona w miejscowości R. przylega bezpośrednio do czynnej linii kolejowej nr [...] (W. M.) albowiem zmiana przepisów u.t.k. z dniem 30 grudnia 2016 r. dotyczyła również zmiany definicji infrastruktury kolejowej oraz linii kolejowej, która nie odnosi się już do przyległego pasu gruntu. Skarżąca zaś nie wskazuje dlaczego jej zdaniem ta działka na mocy nowych przepisów powinna być kwalifikowana jako grunt wchodzący w skład infrastruktury kolejowej. Co więcej z protokołu oględzin z dnia [...]września 2017 r. nie wynika aby działka nr [...] stanowiła przyległy pas gruntu. W trakcie przedmiotowych oględzin uczestniczył pracownik A S.A. z Oddziału Gospodarowania Nieruchomościami we W., który nie wniósł żadnych zastrzeżeń. A skoro tak, to trudno następnie twierdzić, bez wskazania konkretnych dowodów, że okoliczności faktyczne są zgoła odmienne. 3.8. Co się tyczy kwestii zastosowania stawek jak dla działalności gospodarczej to należy zauważyć, że z dniem 1 stycznia 2016 r. zmieniono treść przepisu art. 1a ust. 1 pkt 3 upol, zgodnie z którym grunty, budynki i budowle związane z prowadzeniem działalności gospodarczej - grunty, budynki i budowle będące w posiadaniu przedsiębiorcy lub innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą, z zastrzeżeniem ust. 2a. W myśl zaś art. 1a ust. 2a pkt 3 upol do gruntów, budynków i budowli związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej nie zalicza się budynków, budowli lub ich części, w odniesieniu do których została wydana decyzja ostateczna organu nadzoru budowlanego, o której mowa w art. 67 ust. 1 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. - Prawo budowlane (Dz. U. z 2016 r. poz. 290), lub decyzja ostateczna organu nadzoru górniczego, na podstawie której trwale wyłączono budynek, budowlę lub ich części z użytkowania. W myśl ww. przepisów organ podatkowy nie bada już we własnym zakresie czy zachodzą tzw. względy techniczne lecz musi opierać się na decyzji właściwego organu nadzoru budowlanego. Zasadnym jest zatem zastosowanie stawek od gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej (art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. a) upol), tj. działalności, o której mowa w ustawie z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (Dz. U. z 2016 r. poz. 1829, 1948, 1997 i 2255 oraz z 2017 r. poz. 460 i 819), z zastrzeżeniem ust. 2 (art. 1a ust. 1 pkt 4 upol). Za taką w myśl art. 2 ww. ustawy uważa się zarobkową działalność wytwórczą, budowlaną, handlową, usługową oraz poszukiwanie, rozpoznawanie i wydobywanie kopalin ze złóż, a także działalność zawodową, wykonywaną w sposób zorganizowany i ciągły. Niewątpliwie zaś taką działalność wykonuje Skarżąca. 3.9. Zgodnie z art. 7 ust. 1 pkt 8 upol zwalnia się od podatku od nieruchomości: znajdujące się w parkach narodowych lub rezerwatach przyrody i służące bezpośrednio i wyłącznie osiąganiu celów z zakresu ochrony przyrody: a) grunty położone na obszarach objętych ochroną ścisłą, czynną lub krajobrazową, b) budynki i budowle trwale związane z gruntem. Powoływany przez organ podatkowy wyrok NSA z dnia 28 stycznia 2018 r., II FSK 2011/17, CBOSA dotyczy podatku od nieruchomości za 2015 r. Przepis art. 7 ust. 1 pkt 8 upol zmieniono z dniem 1 stycznia 2016 r. W myśl art. 6 ust. 1 ustawy z dnia 16 kwietnia 2004 r. o ochronie przyrody (Dz. U. z 2016 r., poz. 2134 ze zm.; dalej: u.o.p.) formami ochrony przyrody są: 1) parki narodowe; 2) rezerwaty przyrody; 5) obszary Natura 2000. Pojęcie parku narodowego odnajdujemy w art. 8 u.o.p. Park narodowy obejmuje obszar wyróżniający się szczególnymi wartościami przyrodniczymi, naukowymi, społecznymi, kulturowymi i edukacyjnymi, o powierzchni nie mniejszej niż 1000 ha, na którym ochronie podlega cała przyroda oraz walory krajobrazowe (art. 8 ust. 1 u.o.p.). Park narodowy tworzy się w celu zachowania różnorodności biologicznej, zasobów, tworów i składników przyrody nieożywionej i walorów krajobrazowych, przywrócenia właściwego stanu zasobów i składników przyrody oraz odtworzenia zniekształconych siedlisk przyrodniczych, siedlisk roślin, siedlisk zwierząt lub siedlisk grzybów (art. 8 ust. 2 u.o.p.). Rezerwat przyrody obejmuje obszary zachowane w stanie naturalnym lub mało zmienionym, ekosystemy, ostoje i siedliska przyrodnicze, a także siedliska roślin, siedliska zwierząt i siedliska grzybów oraz twory i składniki przyrody nieożywionej, wyróżniające się szczególnymi wartościami przyrodniczymi, naukowymi, kulturowymi lub walorami krajobrazowymi (art. 13 ust. 1 u.o.p.). Obszar Natura 2000 - obszar specjalnej ochrony ptaków, specjalny obszar ochrony siedlisk lub obszar mający znaczenie dla Wspólnoty, utworzony w celu ochrony populacji dziko występujących ptaków lub siedlisk przyrodniczych lub gatunków będących przedmiotem zainteresowania Wspólnoty (art. 5 pkt 2b u.o.p.). W myśl art. 25 ust. 1 u.o.p. sieć obszarów Natura 2000 obejmuje: 1) obszary specjalnej ochrony ptaków; 2) specjalne obszary ochrony siedlisk; 3) obszary mające znaczenie dla Wspólnoty. Obszar Natura 2000 może obejmować część lub całość obszarów i obiektów objętych formami ochrony przyrody, o których mowa w art. 6 ust. 1 pkt 1-4 i 6-9 (art. 25 ust. 2 u.o.p.). Z powyższego wynika, wbrew stanowisku Skarżącej, że obszar Natury 2000 aby być zwolniony musi obejmować obszary objęte formami przyrody takimi jak park narodowy i rezerwat przyrody. Z dokumentu nt. obszaru Natura 2000, obszar [...] wynika, że w obrębie obszaru znajdują się dwa rezerwaty przyrody: "[...]" (2001 r., [...] ha) i "[...]" (2001 r., [...] ha). Rezerwat przyrody "[...]" ustanowiony rozporządzeniem Wojewody Dolnośląskiego z dnia 5 stycznia 2001 r. w sprawie uznania za rezerwat przyrody (Dz. Urz. Woj. Doln. z 2001 r., Nr 2 , poz. 18), który obejmuje obszar: oznaczony w planie urządzenia gospodarstwa leśnego Nadleśnictwa L. - obręb leśny L. według stanu na dzień 1 stycznia 1997 r., jako oddział lasu [...], [...], [...], [...], [...], [...], o łącznej powierzchni [...] ha (§ [...]) czyli jest to leśny rezerwat przyrody obejmujący niewielki fragment lasu o charakterze naturalnym, stanowiący pozostałość Puszczy L. (G. Rąkowski, M. Walczak, M. Smogorzewska, Rezerwaty przyrody w Polsce Południowej : monografia, Warszawa: Dział Wydawnictw Instytutu Ochrony Środowiska, 2007, s. 13). Rezerwat przyrody "[...]" ustanowiony rozporządzeniem Wojewody Dolnośląskiego z dnia 5 stycznia 2001 r. w sprawie uznania za rezerwat przyrody (Dz. Urz. Woj. Doln. z 2001 r., Nr 2, poz. 23), który obejmuje obszar oznaczony w planie urządzenia gospodarstwa leśnego Nadleśnictwa L. - obręb leśny L. według stanu na dzień 1 stycznia 1997 r., jako oddział lasu [...], o łącznej powierzchni [...] ha (§ [...]). Obydwa tereny należą do Nadleśnictwa L.. Skarżąca podnosząc argument zastosowania zwolnienia z art. 7 ust. 1 pkt 8 upol pomija część treści ww. przepisu, próbując udowadniać, że wystarczającym jest fakt objęcia gruntu formą ochrony przyrody jaką jest obszar natura 2000. Tymczasem przepis wyraźnie wskazuje, że zwolnienie dotyczy parku narodowego lub rezerwatu przyrody. Obszar natura 2000 stanowi odrębną formę ochrony przyrody nie uwzględnioną w treści ww. przepisu. Skarżąca też nie wskazuje, że wskazywany przez nią grunt objęty jest taką formą ochrony przyrody. 3.10. Mając na względzie powyższe nie sposób jest uznać, ze doszło do naruszenia wskazywanych w skardze przepisów prawa procesowego i materialnego, tj. art 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 181 i art. 187 § 1 O.p.; art. 7 ust. 1 pkt 1 lit. a) i b) upol oraz art. 7 ust. 1 pkt 8 upol. 3.11. Z tych też względów, zważywszy na treść ww. wyroku NSA uchylono zaskarżoną decyzję i poprzedzającą ją decyzję organu podatkowego I instancji na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 135 ppsa. O kosztach orzeczono na podstawie art. 200 ppsa i zwrócono wpis sądowy oraz kwotę opłaty skarbowej od udzielonego pełnomocnictwa. Co się tyczy wynagrodzenia pełnomocnika, to zostało ono zasądzone w pełnej wysokości w wyroku WSA we Wrocławiu z dnia 8 października 2020 r., I SA/Wr 438/20. Natomiast zważywszy na fakt, że żaden z argumentów pełnomocnika nie został wzięty pod uwagę w przedmiotowej sprawie, Sąd skorzystał z uprawnienia przewidzianego w art. 206 ppsa i odstąpił od zasądzenia wynagrodzenia w przedmiotowe sprawie.