I SA/Wr 448/10

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Ludmiła Jajkiewicz (sprawozdawca), Sędziowie Sędzia WSA Maria Tkacz-Rutkowska, Sędzia WSA Alojzy Wyszkowski, Protokolant, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 12 lipca 2010 r. sprawy ze skargi J. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. Ośrodek Zamiejscowy w J. G. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2002 r. oddala skargę. Przedmiotem zaskarżenia jest decyzja Dyrektora Izby Skarbowej we W. Ośrodek Zamiejscowy w J. G. z dnia [...], nr [...], uchylająca w całości decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w J. G. z dnia [...], nr [...] i ustalająca za 2002 r. zryczałtowany podatek dochodowy od osób fizycznych od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów, w wysokości 26.534,00 zł. Naczelnik Urzędu Skarbowego w J. G. postanowieniem z dnia [...] wszczął wobec J. S. (dalej: skarżąca) postępowanie podatkowe w zakresie opodatkowania dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów, w wyniku którego, organ ustalił, iż w 2002 r. skarżąca poniosła wydatki, w kwocie co najmniej 131.828,80 zł, z czego kwota 56.713,53 zł nie miała pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów (75.115,27 zł). Decyzją z dnia [...] organ ustalił zryczałtowany podatek, w kwocie 42.536,00 zł. Dyrektor Izby Skarbowej we W. Ośrodek Zamiejscowy w J. G., w wyniku rozpoznania odwołania, stwierdził, iż organ pierwszej instancji nieprawidłowo ustalił wysokość podatku, bez uwzględnienia faktu, iż małżonkowie, mimo pozostawania we wspólności ustawowej, podlegają odrębnemu rozliczeniu od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów. Ponadto organ odwoławczy ustalił, w wyniku weryfikacji przychodów i wydatków, iż małżonkowie ponieśli w 2002 r. wydatki, w łącznej kwocie 150.451,02 zł i uzyskali przychód w kwocie 78.628,54 zł. Uwzględniając zatem kwotę oszczędności z lat poprzedzających (1.067,32 zł) organ ustalił skarżącej podatek, w kwocie podanej na wstępie. Skarżąca w skardze z dnia 24 marca 2010 r. (uzupełnionej pismem z dnia 2 lipca 2010 r.) wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm prawem przepisanych, zarzucając naruszenie przepisów ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (j.t. z 2000 r. Dz.U. Nr 14, poz. 176 ze zm. – dalej: u.p.d.o.f.) oraz przepisów postępowania, w szczególności dotyczących dowodów. W piśmie z dnia 2 lipca 2010 r. pełnomocnik skarżącej podniósł, iż w toku postępowania organ dopuścił się szeregu rażących naruszeń przepisów postępowania, w zakresie doręczeń. Wskazał, że wraz ze skarżącą zamieszkuje jej syn z rodziną i w związku z tym niejednokrotnie przesyłki były odbierane przez niepełnoletnie wnuki (wezwanie z dnia [...] oraz z dnia [...]; postanowienie z dnia [...] oraz z dnia [...], a także pismo z dnia [...]), o czym skarżąca nie wiedział. Wskazał też, iż w niektórych przypadkach na potwierdzeniach odbioru przesyłek widnieją podpis syna (postanowienie z dnia [...] oraz z dnia [...]) lub skarżącej (zawiadomienie z dnia [...]), które, w ocenie skarżącej, nie zostały złożone przez nich. Podobnie w przypadku pisma z dnia [...] oraz z dnia [...]. Pełnomocnik skarżącej podniósł także, iż po wyznaczeniu pismem z dnia [...] terminu do wypowiedzenia się w przedmiocie zebranego materiału dowodowego, organ podatkowy nie wyznaczył, mimo dalszego prowadzenia postępowania dowodowego, ponownie tego terminu. Za absurdalne pełnomocnik skarżącej uznał również działania organu zmierzające do ponownego doręczenia kopii postanowienia z dnia [...], wcześniej odebranego przez niepełnoletniego wnuczka skarżącej. Dyrektor Izby Skarbowej we W. Ośrodek Zamiejscowy w J. G. w odpowiedzi na skargę z dnia 19 kwietnia 2010 r. (uzupełnionej pismem z dnia 8 lipca 2010 r. oraz z dnia 12 lipca 2010 r.) wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasową argumentację. W uzasadnieniu organ podniósł, iż postępowanie dowodowe zostało przeprowadzone z udziałem strony i miało na celu wyjaśnienie sprawy. W tym celu organ wielokrotnie wzywał skarżącą do złożenia wyjaśnień, podjął próbę przesłuchania wnioskowanych przez skarżącą świadków, a także wystąpił do różnych instytucji. Organ dokonał też szczegółowego rozliczenia osiągniętych przez skarżącą i jej męża przychodów i poniesionych wydatków w latach poprzedzających 2002 r. Analiza przychodów i wydatków za lata 1996 – 2001, wykazała, że wydatki przewyższyły przychód o kwotę 35.322,58 zł. Mimo to organ przyjął, w rozliczeniu za 2002 r., że skarżąca i jej mąż posiadali oszczędności, w wysokości salda za 2001 r. (1.067, 32 zł ). Również analiza zeznań podatkowych męża skarżącej wykazała, iż prowadzona przez niego działalność gospodarcza w latach 1997 – 1999 nie przynosiła dochodów, natomiast dochody z emerytury otrzymywanej w latach 1999 – 2001 kształtowały się na niskim poziomie (poniżej statystycznych kosztów utrzymania), które nie pozwalały na gromadzenie oszczędności. Wobec powyższego organ nie uznał, iż wydatki 2002 r. mogły być sfinansowane oszczędnościami pochodzącymi z lat poprzedzających. Organ nie dał też wiary (z uwagi na brak dowodów), iż skarżąca wraz z mężem mogła posiadać kwotę 90.000,00 zł z tytułu sprzedaży minielektrowni wiatrowej. Organ podniósł również, iż syn skarżącej zeznał, w postępowaniu prowadzonym w stosunku do niego, iż koszt utrzymania jego rodziny ponosił ojciec. Dodatkowo w pismach procesowych z dnia 8 i 12 lipca 2010 r. organ podniósł, iż zarzut nieprawidłowego poświadczenia odbioru pism kierowanych do skarżącej jest niezasadny. Nie ma bowiem podstaw do kwestionowania podpisów złożonych przez skarżącą czy jej syna w obecności pracownika poczty. Poza tym pisma te dotyczyły zawiadomienia o przesunięciu terminu, a więc nie miały charakteru merytorycznego. Podobnie w przypadku pism, które zostały odebrane przez wnuki skarżącej. Zdaniem organu, bezzasadny jest także zarzut braku ponownego wyznaczenia terminu do wypowiedzenia się w sprawie, ponieważ postanowieniem z dnia [...] (odebranym osobiście przez skarżącą w dniu [...]) organ wyznaczył skarżącej nowy termin, jak również zarzut ponownego doręczenia pism, doręczonego wcześniej nieprawidłowo. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Wojewódzki sąd administracyjny, zgodnie z art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269, ze zm.) sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem jej zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Kontrola wojewódzkiego sądu administracyjnego obejmuje kwestie związane z procesem stosowania prawa w postępowaniu podatkowym, a więc to, czy organ dokonał prawidłowych ustaleń co do obowiązywania zaskarżonej normy prawnej, czy normę tę właściwe interpretował i nie naruszył zasad ustalenia określonych faktów za udowodnione. Tak więc, uchylenie decyzji może nastąpić jedynie w sytuacji, gdy jej wydanie nastąpiło w wyniku naruszenia prawa materialnego lub procesowego, które to naruszenie miało lub mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt. 1 lit. a) i c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi; Dz.U. nr 153, poz. 1270 ze zm. – dalej: p.p.s.a.). W zakresie tak określonej kognicji, Sąd stwierdza, iż w wyniku wydania zaskarżonej decyzji nie doszło do naruszenia prawa. Odnosząc się do zarzutów skargi wypada na wstępie zauważyć, iż zarzut naruszenia prawa materialnego w ogóle nie został uzasadniony. Pełnomocnik skarżącej uzasadnił jedynie zarzut naruszenia prawa procesowego i to w wąskim zakresie, skupiając się jedynie na nieprawidłowościach, jakie miały miejsce przy doręczaniu przesyłek. Zarzut ten jest częściowo zasadny, choć bez wpływu na wynik tego postępowania. Wskazane przez pełnomocnika nieprawidłowości w doręczaniu dotyczyły głównie pism zawiadamiających skarżącą o kolejnym przesunięciu terminu załatwienia sprawy, a więc czynności, która nie dotyczyły meritum sprawy. Przedłużające się postępowanie dowodowe i brak jego zakończenia w ustawowym terminie może jedynie stanowić podstawę do wystąpienia przez stronę postępowania do organu wyższego stopnia z ponagleniem (art. 141 Ord. pod.). Wymóg szybkiego i wnikliwego działania, jaki nakłada na organy podatkowe zasada wyrażoną w art. 125 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (j.t. z 2005 r. Dz.U. Nr 8, poz. 60 ze zm. – dalej: Ord. pod.), nie może bowiem przesłaniać głównego celu postępowania podatkowego, jakim jest dążenie do prawdy obiektywnej, a więc dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy, o czym stanowi art. 122 Ord. pod. Natomiast za bezpodstawny należy uznać zarzut braku wyznaczenia skarżącej, przed wydaniem decyzji, siedmiodniowego terminu do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego, do czego zobowiązuje art. 200 § 1 Ord. pod. Z akt sprawy wynika bowiem, iż organ podatkowy postanowieniem z dnia [...] (doręczonym w dniu [...] – karta 66 akt odwoławczych) wyznaczył skarżącej termin do wypowiedzenia się w sprawie, z czego skarżąca nie skorzystała. Z treści potwierdzenia odbioru wynika nadto, że skarżącą odebrała to postanowienie osobiści. Za bezpodstawny należy także uznać zarzut podważający autentyczność podpisów złożonych przez syna skarżącej lub samą skarżącą w obecności doręczyciela. Skarżąca nie przedłożyła na tę okoliczność żadnych wiarygodnych dowodów. Również bezpodstawny jest zarzut podważający zasadność działań mających na celu doręczenie korespondencji, zgodnie z regulacją rozdziału V działu IV Ord. pod. W niektórych przypadkach doręczenie skarżącej pism procesowych nastąpiło z naruszeniem przepisów Ord. pod., a więc nieskutecznie. Zgodnie z art. 149 Ord. pod. w przypadku nieobecności adresata w mieszkaniu, pisma można doręczyć za pokwitowaniem jedynie pełnoletniemu domownikowi, sąsiadowi lub dozorcy domu, gdy osoby te podejmą się oddania pisma adresatowi. Zawiadomienie o doręczeniu pisma sąsiadowi lub dozorcy domu umieszcza się w oddawczej skrzynce pocztowej lub na drzwiach mieszkania adresata lub w widocznym miejscu przy wejściu na posesję adresata. Stwierdzenie przez organ, iż doszło do nieprawidłowego doręczenia przesyłki (niepełnoletniemu domownikowi) musiało więc spowodować ponowne jej doręczenie, bez względu na je treść Reasumując, zgromadzony w sprawie materiał dowodowy potwierdza fakt, iż małżonkowie ponieśli w 2002 r. wydatki, na sfinansowanie których nie mieli pełnego pokrycia w przychodach, pochodzących z legalnych źródeł przychodów. Wynikające z art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. domniemanie prawne w sposób zasadniczy wpływa bowiem na reguły prowadzenia postępowania dowodowego, zwłaszcza w zakresie rozkładu ciężaru dowodu. Oznacza to, że podatnik jest zobowiązany do wykazania źródła finansowania wydatków, co nie ogranicza się jedynie do wskazania mienia, z którego potencjalnie mógłby on pokryć wydatki poniesione w danym roku podatkowym, lecz wykazania, że faktycznie wydatki te zostały sfinansowane środkami pochodzącymi z określonych źródeł, a więc również w określony sposób. Natomiast organ podatkowy jest zobowiązany do wykazania wysokości poniesionych przez podatnika wydatków, a także umożliwienia podatnikowi wykazania źródeł ich finansowania. W stanie sprawy nie budzi wątpliwości fakt, iż organy podatkowe obu instancji podjęły czynności dowodowe w celu wykazania wysokości poniesionych w 2002 r. przez skarżącą i jej męża wydatków, a także umożliwiły skarżącej wykazanie źródeł ich sfinansowania. Mimo to czynności te nie doprowadziły do wykazania istnienia stanu faktycznego odmiennego niż przyjęty przez organy podatkowe obu instancji. Poza tym udowodnienie czy też uprawdopodobnienie uzyskiwanych przez skarżącą i jej męża przychodów nie może sprowadzać się jedynie do wskazania ewentualnych źródeł przychodów, zwłaszcza w sytuacji, gdy z dokonanej przez organy analizy wynika, iż na przestrzeni lat bezpośrednio poprzedzających badany okres wydatki przewyższały przychody. Nie można też zbagatelizować faktu, iż de facto jedynym źródłem finansowania wydatków małżonków oraz wieloosobowa rodzina syna były przychody męża skarżącej. Również nie został uwiarygodniona przez skarżącą okoliczność sprzedaży minielektrowni wiatrowej i tym samym uzyskania określonych środków pieniężnych. Odnosząc się z kolei do zarzutu naruszenia prawa materialnego, mimo braku jego skonkretyzowania, należy stwierdzić, iż jest on również bezzasadny, bowiem jak zostało wykazane wcześniej zgromadzony w sprawie materiał dowodowy ujawnił, iż poniesione przez skarżącą oraz jej męża wydatki nie miały w pełni pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu, stąd też zaistniała podstawa do zastosowania art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., regulującego opodatkowanie zgromadzonego przez podatnika mienia, nieznajdującego pokrycia w mieniu opodatkowanym lub wolnym od opodatkowania w roku poniesienia wydatków. Podsumowując, należy więc uznać, iż zaskarżona decyzja nie narusza prawa. Wobec braku przesłanek do uwzględnienia skargi Sąd, na podstawie art. 151 p.p.s.a., ją oddalił.