I SA/Wr 448/12

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Ewa Kamieniecka – sprawozdawca, Sędziowie: Sędzia WSA Katarzyna Borońska, Sędzia WSA Marta Semiczek, Protokolant: Katarzyna Wilczek, po rozpoznaniu w dniu 30 maja 2012 r. sprawy ze skargi Samorządowego Kolegium Odwoławczego w L. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia 12 listopada 2009 r. nr [...] w przedmiocie stwierdzenia nieważności decyzji w sprawie umorzenia postępowania dotyczącego interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczących podatku dochodowego od osób fizycznych oddala skargę. Wyrokiem z dnia 24 lutego 2012 r. sygn. akt II FSK 1579/10 Naczelny Sąd Administracyjny uchylił w całości wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 17 marca 2010 r. sygn. akt I SA/Wr 38/10 w sprawie ze skargi Samorządowego Kolegium Odwoławczego w L. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia 12 listopada 2009 r. nr [...] w przedmiocie stwierdzenia nieważności decyzji w sprawie umorzenia postępowania dotyczącego interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczących podatku dochodowego od osób fizycznych i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu we Wrocławiu. Jak wynika z akt administracyjnych sprawy, wnioskiem z dnia 15 listopada 2005 r. Samorządowe Kolegium Odwoławcze w L. zwróciło się do Naczelnika Urzędu Skarbowego w L. o interpretację co do zakresu i sposobu stosowania prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej kwestii pobierania przez płatnika zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych od wynagrodzeń wypłacanych pozaetatowym członkom SKO na podstawie art. 15 ust. 4 ustawy z dnia 12 października 1994 r. o samorządowych kolegiach odwoławczych (Dz. U. nr 79, poz. 856 z późn. zm.). We wniosku SKO zajęło stanowisko, że wynagrodzenia wypłacane pozaetatowym członkom SKO są dietami otrzymywanymi przez osoby wykonujące czynności związane z pełnieniem obowiązków społecznych i obywatelskich, korzystającymi stosownie do art. 21 ust. 1 pkt 17 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j.: Dz. U. z 2000 r. nr 14, poz. 176 z późn. zm., zwanej dalej u.p.d.o.f.) ze zwolnienia od podatku do wysokości nie przekraczającej miesięcznie 2.280 zł. Naczelnik Urzędu Skarbowego w L. postanowieniem z dnia 21 grudnia 2005 r. nr [...] uznał za prawidłowe stanowisko wnioskodawcy, że wynagrodzenia pozaetatowych członków SKO korzystają ze zwolnienia z opodatkowania do kwoty 2.280 zł miesięcznie. Na powyższe postanowienie wnioskodawca nie złożył zażalenia. Dokonując weryfikacji powyższego postanowienia w trybie nadzoru, Dyrektor Izby Skarbowej we W. Ośrodek Zamiejscowy w L. wszczął z urzędu postępowanie w sprawie zmiany lub uchylenia tego postanowienia. Decyzją z dnia 13 października 2006 r. nr [...] organ nadzoru umorzył postępowanie w sprawie zmiany lub uchylenia postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego w L., uznając że postanowienie to nie narusza obowiązujących przepisów prawa podatkowego. Strona nie wniosła odwołania i decyzja ta stała się ostateczna. Po ponownym przeanalizowaniu sprawy, Dyrektor Izby Skarbowej we W. decyzją z dnia 1 września 2009 r. nr [...] na podstawie art. 247 § 1 pkt 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j.: Dz. U. z 2005 r. nr 8, poz. 60 z późn. zm.) stwierdził nieważność decyzji Dyrektora Izby Skarbowej we W. Ośrodek Zamiejscowy w L. z dnia 13 października 2006 r. nr [...], uznając że postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w L. wydane zostało z rażącym naruszeniem art. 21 ust. 1 pkt 17 u.p.d.o.f. Organ nadzoru, powołując się na uchwałę Naczelnego Sądu Administracyjnego podjętą w składzie siedmiu sędziów Izby Finansowej z dnia 30 marca 2009 r. sygn. akt II FSK 7/08, zajął stanowisko, że wypłacane pozaetatowym członkom SKO w L. wynagrodzenia podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Ponadto organ nadzoru uznał, że rażące naruszenie prawa orzeczenia pierwotnego rzutuje bezpośrednio na rażącą wadliwość pozostawiającej to orzeczenie w obrocie prawnym decyzji ostatecznej Dyrektora Izby Skarbowej we W. Ośrodek Zamiejscowy w L. z dnia 13 października 2006 r. i przesądza o konieczności stwierdzenia nieważności tej decyzji na podstawie art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej. W odwołaniu Samorządowe Kolegium Odwoławcze w L. wniosło o uchylenie powyższej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej we W. i odmowę stwierdzenia nieważności decyzji z dnia 13 października 2006 r., zarzucając naruszenie art. 248 § 3 w związku z art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej. Po rozpatrzeniu odwołania, Dyrektor Izby Skarbowej we W. decyzją z dnia 12 listopada 2009 r. nr [...] utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Organ odwoławczy stwierdził, że o wydaniu decyzji ostatecznej z rażącym naruszeniem prawa można mówić nie tylko wtedy, gdy w sposób pierwotny merytorycznie rozstrzyga ona określone kwestie, ale również wówczas gdy decyzja ta rozstrzyga daną kwestię w sposób wtórny, tj. skutkuje pozostawieniem w obrocie prawnym innego, wcześniej wydanego orzeczenia merytorycznego, rażąco naruszającego prawo. Organ odwoławczy wskazał też, że czym innym jest nieprawidłowe zastosowanie przepisu prawa w postępowaniu podatkowym skutkującym wydaniem decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego za dany okres, a czym innym jest w interpretacji przepisu dającej podatnikowi uprawnienia, które nie wynikają z obowiązujących przepisów prawa. Trudno przypuszczać, aby wniosek o interpretację dotyczył przepisu sformułowanego w sposób jasny i jednoznaczny, nie wymagający odwołania się do innych regulacji, czy zastosowania innej wykładni niż językowa. Bardzo restrykcyjne rozumienie pojęcia rażące naruszenie prawa skutkować mogłoby brakiem możliwości zmiany w trybie nadzoru interpretacji wadliwych, a tym samym nieuzasadnionym zróżnicowaniem podatników oraz pozostawanie organu w sytuacji ciągłego naruszania obowiązujący przepisów prawa. W przekonaniu organu pod pojęciem rażącego naruszenia prawa dającego podstawę do uchylenia lub zmiany postanowienia w sprawie interpretacji niektórych przepisów prawa podatkowego, należy rozumieć naruszenie przepisów poprzez niezastosowanie lub niewłaściwe zastosowanie wykładni językowej, a także wykładni innej niż językowa, jeżeli doprowadziło do sprzecznego z tą wykładnią rozumienia przepisu, a także interpretowanie przepisu w sposób sprzeczny z orzecznictwem Trybunału Konstytucyjnego lub orzecznictwem ETS. Organ odwoławczy stwierdził, że do takiego właśnie naruszenia prawa doszło w rozpatrywanej sprawie odnośnie art. 21 ust. 1 pkt 17 u.p.d.o.f. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, Samorządowe Kolegium Odwoławcze wnosząc o uchylenie obu decyzji Dyrektora Izby Skarbowej, zarzuciło naruszenie przepisów o postępowaniu podatkowym. Według SKO rażące naruszenie prawa w rozumieniu art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej zachodzi wtedy, gdy treść decyzji pozostaje w wyraźnej i oczywistej sprzeczności z treścią przepisu prawa i gdy charakter tego naruszenia powoduje, że owa decyzja nie może być akceptowana jako akt wydany przez organ praworządnego państwa. Nie może w tym przypadku chodzić więc o wykładnię prawa, lecz o działanie wbrew nakazowi lub zakazowi ustanowionemu w ustawie. Nie można jako rażącego naruszenia prawa traktować rozstrzygnięcia wynikającego z odmiennej interpretacji danego przepisu, nawet jeśli później zostanie ona uznana za nieprawidłową. Nadanie szerszego znaczenia pojęciu rażącego naruszenia prawa może mieć miejsce tylko w postępowaniu dotyczącym wydawania interpretacji, natomiast nie może stanowić przesłanki stwierdzenia nieważności decyzji w nadzwyczajnym postępowaniu podatkowym. Skoro organ podatkowy doszedł do przekonania, że wydanie decyzji z dnia 13 października 2006 r. o umorzeniu postępowania nastąpiło z rażącym naruszeniem prawa, to obowiązkiem organu było to rażące naruszenie wykazać, przyjmując rozumienie tego pojęcia właściwe dla art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej, a nie dla szczególnego unormowania zawartego w art. 14b § 5 pkt 2 Ordynacji podatkowej. Decyzja ta nie może być uznana za podjęta z rażącym naruszeniem prawa w rozumieniu art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej, bowiem kwestia zwolnienia z opodatkowania wynagrodzeń pozaetatowych członków SKO nie była jednoznacznie interpretowana przez płatników, organy podatkowe i sądy administracyjne. Brak jednolitego stanowiska i jego ostateczne zajęcie w uchwale NSA z dnia 30 marca 2009 r. dowodzi złożoności zagadnienia prawnego będącego przedmiotem interpretacji i w żaden sposób nie pozwala na stwierdzenie, że decyzja z dnia 13 października 2006 r. została podjęta z rażącym naruszeniem prawa. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej we W. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu wyrokiem z dnia 17 marca 2010 r. sygn. akt I SA/Wr 38/10 uchylił decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia 12 listopada 2009 r. nr [...] oraz poprzedzającą ją decyzję z dnia 1 września 2009 r. W ocenie Sądu wydanie decyzji z rażącym naruszeniem prawa zachodzi wówczas, gdy istnieje oczywista sprzeczność pomiędzy treścią przepisu, a rozstrzygnięciem objętym decyzją, czyli sytuację kiedy dochodzi do naruszenia przepisu prawnego, którego treść bez żadnych wątpliwości interpretacyjnych może być ustalona w bezpośrednim rozumieniu. Pojęcie rażącego naruszenia prawa nie dotyczy przypadku rozbieżności w interpretowaniu treści normy prawnej nie tylko przez strony, lecz także przez orzecznictwo sądowe. Brak jest podstaw do przyjęcia, że rażące naruszenie prawa w rozumieniu art. 14b § 5 pkt 2 Ordynacji podatkowej w brzmieniu obowiązującym do dnia 30 czerwca 2007 r. oznaczało innego rodzaju naruszenia prawa niż wskazane w art. 234 i art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej. Zdaniem Sądu słusznie wskazano w skardze, że za rażące naruszenie prawa nie można uznać rozbieżnych interpretacji przepisu, a jedynie przekroczenie przepisu w sposób jasny i jednoznaczny. Sąd stwierdził, że konsekwencją braku możliwości przypisania postanowieniu interpretacyjnemu kwalifikowanego naruszenia prawa jest niemożność zdefiniowania takiego naruszenia prawa również względem decyzji umarzającej z dnia 13 października 2006 r. Od wyroku WSA skarga kasacyjna została wniesiona przez Dyrektora Izby Skarbowej we W. Naczelny Sąd Administracyjny uchylił w całości wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 17 marca 2010 r. sygn. akt I SA/Wr 38/10 i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania WSA. NSA uznał, że relatywnie wąskie rozumienie rażącego naruszenia prawa wypracowanego na gruncie art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej, którego skutkiem jest stwierdzenie nieważności decyzji ostatecznej nie może być wprost odniesione do tego pojęcia na gruncie instytucji interpretacji prawa podatkowego. Zdaniem NSA postanowienie interpretacyjne Naczelnika Urzędu Skarbowego w L. rażąco narusza prawo w rozumieniu art. 14b § 5 pkt 2 Ordynacji podatkowej. Okoliczność ta przemawia za stwierdzeniem kwalifikowanej wadliwości decyzji Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 13 października 2006 r. w rozumieniu art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej. W sprawie zachodziła podstawa do stwierdzenia nieważności decyzji w sprawie umorzenia postępowania dotyczącego interpretacji przepisów prawa podatkowego, a to na podstawie art. 247 § 1 pkt 3 w związku z art. 14b § 5 pkt 2 Ordynacji podatkowej w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 lipca 2007 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje: Zgodnie z art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej (...). Kontrola, o której mowa w § 1, sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej (art. 1 § 2). Stosownie do art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270) uwzględnienie skargi następuje w przypadku naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego lub innego naruszenia przepisów postępowania, jeśli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy. W niniejszej sprawie skarga Samorządowego Kolegium Odwoławczego nie zasługuje na uwzględnienie. Skarga kasacyjna złożona w niniejszej sprawie była przedmiotem rozpoznania przez Naczelny Sąd Administracyjny, który wyrokiem z dnia 24 lutego 2012 r. sygn. akt II FSK 1579/10 uchylił wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 17 marca 2010 r. sygn. akt I SA/Wr 38/10 w całości i sprawę przekazał do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu we Wrocławiu. Zgodnie z art. 190 zd. 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Sąd, któremu sprawa została przekazana do ponownego rozpoznania, nie ma całkowitej swobody przy wydawaniu nowego orzeczenia. Zgodnie z powyższym przepisem jest on związany wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny, przy czym związanie tą wykładnią ma szeroki zasięg, ponieważ odnosi się również do stron postępowania ( J. P. Tarno, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Komentarz, Wydawnictwo Prawnicze LexisNexis, Warszawa 2006, Wydanie 2, str. 420 - 421 ). W wyżej wspomnianym wyroku NSA stwierdził wprost, że w sprawie zachodziła podstawa do stwierdzenia nieważności decyzji w sprawie umorzenia postępowania dotyczącego interpretacji przepisów prawa podatkowego, a to na podstawie art. 247 § 1 pkt 3 w związku z art. 14b § 5 pkt 2 Ordynacji podatkowej w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 lipca 2007 r. Stosownie do art. 14b § 5 pkt Ordynacji podatkowej w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 lipca 2007 r. organ odwoławczy w drodze decyzji zmienia albo uchyla postanowienie, o którym mowa w art. 14a § 4 z urzędu, jeżeli postanowienie rażąco narusza prawo, orzecznictwo Trybunału Konstytucyjnego lub Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości, w tym także jeżeli niezgodność z prawem jest wynikiem zmiany przepisów. Natomiast zgodnie z art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej organ podatkowy stwierdza nieważność decyzji ostatecznej, która została wydana z rażącym naruszeniem prawa. Jak stwierdził NSA, wykładnia art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej winna być dokonana z uwzględnieniem kontekstu rozpoznawanej sprawy, tj. faktu że utrzymanie w obrocie prawnym decyzji Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 13 października 2006 r. oznacza jednocześnie pozostawienie w tym obrocie wadliwej w świetle uchwały 7 sędziów NSA z dnia 30 marca 2009 r. sygn. akt II FPS 7/08 interpretacji zawartej w postanowieniu Naczelnika Urzędu Skarbowego w L.. Wyjaśnienie zatem rozumienia użytego w art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej określenia rażące naruszenie prawa winno nastąpić z uwzględnieniem interpretacji pojęcia rażące naruszenie prawa, zawartego w dyspozycji art. 14b § 5 pkt 2 Ordynacji podatkowej w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 lipca 2007 r. Relatywnie wąskie rozumienie rażącego naruszenia prawa wypracowanego na gruncie art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej, którego skutkiem jest stwierdzenie nieważności decyzji ostatecznej nie może być wprost odniesione do tego pojęcia na gruncie instytucji interpretacji prawa podatkowego. Badając przesłankę rażącego naruszenia prawa w rozumieniu art. 14b § 5 pkt 2 Ordynacji podatkowej trzeba mieć na względzie z jednej strony ocenę skutków, które są niemożliwe do zaakceptowania z punktu widzenia zasad demokratycznego państwa prawa, z drugiej zaś specyfikę instytucji prawa, która tę przesłankę zawiera i nią się posługuje. W większości wnioski o interpretację prawa podatkowego nie dotyczą przepisów jednoznacznie sformułowanych, a wprost przeciwnie wymagają pogłębionej analizy i przeprowadzenia wszechstronnego wywodu prawnego z zastosowaniem wszelkich dyrektyw wykładni, nie tylko dyrektyw wykładni językowej. Naczelny Sąd Administracyjny wyraził pogląd, że postanowienie interpretacyjne Naczelnika Urzędu Skarbowego w L. rażąco narusza prawo, w rozumieniu art. 14b § 5 pkt 2 Ordynacji podatkowej z uwagi na cel, jakiemu służyło wprowadzenie wiążących interpretacji przepisów prawa podatkowego, którym było zapewnienie pewności prawa. Ta błędna w istocie interpretacja dotycząca treści art. 21 ust. 1 pkt 17 u.p.d.o.f. nie chroni tego, który tej ochrony potrzebuje najbardziej, tj. podatnika. Wobec bowiem przesądzającej wykładni art. 21 ust. 1 pkt 17 u.p.d.o.f. dokonanej w uchwale składu siedmiu sędziów NSA z dnia 30 marca 2009 r. sygn. II FPS 7/08 oczywistym jest, że organy podatkowe zweryfikują zeznanie podatkowe podatnika w omawianym zakresie, bez względu na związanie interpretacją organu właściwego dla wnioskodawcy, czyli w niniejszej sprawie płatnika SKO w L.. Tym samym, stosownie do art. 14b § 5 pkt 2 Ordynacji podatkowej, organ odwoławczy winien był z urzędu uchylić postanowienie zawierające wadliwą interpretację. Pozostawienie bowiem w obrocie prawnym takiego postanowienia wywołuje skutki prawne nie do pogodzenia z zasadami państwa prawa. W omawianym wyroku NSA stwierdził również, że powyższe okoliczności przemawiają również o kwalifikowanej wadliwości decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w rozumieniu art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej. W ocenie NSA, jeżeli skutki jakie wywołuje wadliwa decyzja są nie do pogodzenia z zasadami demokratycznego państwa prawa, orzeczenie to powinno być wyeliminowane z obrotu prawnego. W przypadku nie wyeliminowania takiego orzeczenia, naruszona zostałaby konstytucyjna zasada równości wobec prawa. Z jednej bowiem strony organy podatkowe związane byłyby w odniesieniu do wnioskodawcy – płatnika wykładnią prawa dokonaną przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w L., z drugiej zaś wobec pozostałych podmiotów, odmienną wykładnią prawa dokonaną w uchwale składu siedmiu sędziów NSA, która na zasadach określonych w art. 269 § 1 p.p.s.a. ma charakter wiążący. Nie można również zapominać, że przedmiotowa interpretacja zgodnie z art. 14b § 7 Ordynacji podatkowej w stanie prawnym obowiązującym do 1 lipca 2007 r. zamieszczona była na stronie internetowej właściwej izby skarbowej, wprowadzając w błąd swoją treścią pozostałych podatników. Wobec stanowiska wyrażonego przez Naczelny Sąd Administracyjny, za nieuzasadniony należy uznać zarzut skargi Samorządowego Kolegium Odwoławczego odnośnie naruszenia w zaskarżonej decyzji przepisów prawa o postępowaniu podatkowym. Nieprawidłowe jest bowiem stanowisko SKO, jakoby organ podatkowy stwierdzając nieważność decyzji z dnia 13 października 2006 r. zobowiązany był przyjąć rozumienie pojęcia rażące naruszenie prawa właściwe tylko dla art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej, bez uwzględnienia interpretacji tego pojęcia, właściwej dla art. 14b § 5 pkt 2 Ordynacji podatkowej w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 lipca 2007 r. Zasadne było w niniejszej sprawie stwierdzenie przez organ podatkowy nieważności decyzji Dyrektora Izby Skarbowej we W. Ośrodek Zamiejscowy w L. z dnia 13 października 2006 r. Z powyższych względów uznając zarzuty skargi za nieuzasadnione i nie stwierdzając naruszenia prawa, Sąd na podstawie art. 151 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi skargę oddalił.