I SA/Wr 450/05

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Maria Tkacz- Rutkowska Sędziowie Sędzia NSA Lidia Błystak Sędzia WSA Ireneusz Dukiel (sprawozdawca) Protokolant Bożena Piech po rozpoznaniu w dniu 31 maja 2006 r. we Wrocławiu na rozprawie sprawy ze skargi R. M. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. Ośrodek Zamiejscowy w J. G. z dnia [...]., nr [...] w przedmiocie ustalenia zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2001r. od dochodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu oddala skargę. W trakcie prowadzonego postępowania podatkowego w sprawie ustalenia dochodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów Urząd Skarbowy w J. G. ustalił, iż podatnik R. M. w 2001 r. poniósł wydatki w kwocie co najmniej [...]zł, w tym zakup nieruchomości położonej w Ł. za kwotę [...]zł, gdy tymczasem przychody na pokrycie tych wydatków wynosiły kwotę [...]zł, w tym oszacowane oszczędności małżonków W. i R. M. z lat 1996- 2000 stanowiły kwotę [...]zł. Wobec stwierdzenia braku przychodów na pokrycie poniesionych wydatków w kwocie [...]zł Naczelnik Urzędu Skarbowego w J. G. decyzją z dnia [...]r., nr [...], ustalił podatnikowi zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2001 r. z tytułu dochodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu w wysokości [...]zł. Podatnik odwołał się od powyższej decyzji i wnosząc o jej uchylenie w całości zarzucił nieprawidłowe określenie dochodu nie znajdującego pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu, gdyż nie uwzględniono dochodów uzyskanych przez niego w latach 1991- 1996 z pracy na terenie Republiki Federalnej Niemiec, które szacował na kwotę około [...]zł. Dyrektor Izby Skarbowej we W. Ośrodek Zamiejscowy w J. G., po przeanalizowaniu zarzutów zawartych w odwołaniu oraz po przeprowadzeniu dodatkowego postępowania wyjaśniającego decyzją z dnia [...]r., nr [...], uchylił w całości zaskarżona decyzję organu I instancji i ustalił podatnikowi zryczałtowany podatek dochodowy od osób fizycznych za 2001r. od dochodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu w kwocie [...]zł. W uzasadnieniu organ odwoławczy podał, iż podatnik składając wyjaśnienia dotyczące pracy w Niemczech posługiwał się jedynie ogólnikami, a ponieważ dochody uzyskane przez niego poza granicami kraju nie zostały w zeznaniu podatkowym ani nie uprawdopodobniono, że dochody te były opodatkowane w Niemczech to wypływa z tego samoistny wniosek, ze nie został odprowadzony należny podatek dochodowy w żadnym z państw, a tym samym dochody te nie mogą być prawnie usankcjonowanym źródłem finansowania wydatków poniesionych w 2001 r. W ocenie tego organu nie można przyjąć do rozliczenia posiadanej przez podatnika w momencie zakupu nieruchomości kwoty [...]USD, otrzymanej w 1989 r. od kuzyna zamieszkałego w Stanach Zjednoczonych Ameryki, gdyż przechowywanie w domu przez okres około 12 lat takiej kwoty dewizowej było działaniem nielogicznym i nieekonomicznym, ponieważ powszechnie wiadomo, iż w latach 90- tych nastąpił bardzo znaczny spadek siły nabywczej waluty USD na rynku polskim, a ponadto trudno uznać za wiarygodne stwierdzenie podatnika, iż darowane pieniądze posłużyły na sfinansowanie zakupu nieruchomości, skoro pomimo, ze była to znaczna kwota to podatnik wskazał na nią dopiero w postępowaniu odwoławczym. Zdaniem organu II instancji posiadaniu tak wysokich oszczędności przeczy zaciąganie kredytów na długo przed zakupem nieruchomości, tj. kredytu z banku według umowy z dnia [...]r. Organ odwoławczy, za organem I instancji, uznał również, że nie można przyjąć za wiarygodne oświadczenia podatnika z dnia [...]r. w części dotyczącej na dzień zakupu nieruchomości oszczędności w wysokości [...]zł, gdyż jak wynika z przeprowadzonego w tym zakresie postępowania wyjaśniającego małżonkowie M. mogli zgromadzić oszczędności co najwyżej w kwocie [...]zł. Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził natomiast, że w przedmiotowej sprawie należy uznać za udowodnione oraz potwierdzone stosownymi dokumentami dodatkowe kwoty wykorzystane na sfinansowanie zakupu nieruchomości w łącznej wysokości [...]zł (pożyczka z zakładu pracy w kwocie [...]zł i kredyt odnawialny w kwocie [...]zł), przy jednoczesnym jednak uwzględnieniu wydatków w kwocie [...]zł z tytułu częściowej spłaty tych zobowiązań. W skardze podatnik wniósł o orzeczenie nieistnienia obowiązku podatkowego od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu w kwocie [...]zł i, po stwierdzeniu niezgodności zaskarżonej decyzji z prawem, o jej uchylenie w całości. Skarżący zarzucił w skardze, iż decyzja została wydana z rażącym naruszeniem prawa, tj. art. 20 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a także zarzucił jako dowolne uznanie organu za nieopodatkowane dochody w wysokości, [...]zł, uzyskane w okresie od [...]r. do [...]r. w Niemczech, i nieuwzględnienie jako dochodu skarżącego kwoty równowartości [...]USD otrzymanej w 1989 r. Podatnik ponadto zarzuca nieuwzględnienie w przychodach kwoty [...]zł z tytułu ponoszonych przez niego i jego rodziców, w wysokości po 50%, wspólnych wydatków, poprzez ograniczenie udziału rodziców tylko do kosztów związanych z utrzymaniem mieszkania. Dodatkowo skarżący zauważa, iż błędnym jest stanowisko organów, iż to na nim ciążył obowiązek wykazania źródeł finansowania wydatków, które podlegały weryfikacji przez organy podatkowe. Dyrektor Izby Skarbowej w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie wskazując w pierwszej kolejności, iż w przypadku stwierdzenia poniesienia wydatków przekraczających znacznie zeznane dochody, to na podatniku ciąży wykazanie źródeł finansowania tych wydatków i przedstawienie na to odpowiednich dowodów, które dodatkowo podlegają weryfikacji przez organy podatkowe. Zdaniem organu odwoławczego nie można było wyjaśnień podatnika dotyczących jego zatrudnienia w Niemczech uznać za wiarygodne i konkretne, gdyż nie przedstawił on żadnego dokumentu potwierdzającego legalne zatrudnienie w tym kraju, zaś na zadawane pytania nie posiadał żadnej wiedzy, zasłaniając się upływem czasu lub obowiązkami spoczywającymi na niemieckich pracodawcach, dlatego też nie uwzględniono kwot uzyskanych przez skarżącego w Niemczech jako źródeł opodatkowanych, a tym samym i jako źródła finansowania poniesionych wydatków w rozumieniu art. 20 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Organ ten podtrzymał w całości stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji, iż nie można przyjąć do rozliczenia otrzymanej od kuzyna w 1989 r. kwoty [...]USD, gdyż przechowywanie w domu takiej kwoty dewizowej było działaniem nielogicznym i nieekonomicznym, a ponadto podatnik wskazał na nią, jako na jedno ze źródeł sfinansowania zakupu nieruchomości, dopiero w postępowaniu odwoławczym. Dyrektor Izby Skarbowej nie zgodził się także z zarzutami co do twierdzenia, iż wszystkie wydatki poniesione przez podatnika w 2001 r. były finansowane w połowie przez jego rodziców, gdyż w jego przekonaniu nielogicznym jest, aby rodzice skarżącego ponosili w połowie również za niego takie wydatki jak koszty związane z zakupem nieruchomości, wydatki ponoszone z tytułu posiadania przez R. M. samochodu, a w szczególności ubezpieczenia OC pojazdu, spłatę zaciągniętej w zakładzie pracy pożyczki czy też kredytu i opłat z nim związanych. Wojewódzki Sąd Administracyjny stwierdza, co następuje: Sądy administracyjne, zgodnie z art. 1 § 2 ustawa z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269), sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem jej zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Kontrola wojewódzkiego sądu administracyjnego obejmuje kwestie związane z procesem stosowania prawa w postępowaniu podatkowym, a więc to, czy organ dokonał prawidłowych ustaleń co do obowiązywania zaskarżonej normy prawnej, czy normę tę właściwe interpretował i czy nie naruszył zasad ustalenia określonych faktów za udowodnione. Konsekwencją takiego unormowania jest konstatacja, iż uchylenie decyzji może nastąpić jedynie w sytuacji, gdy wydanie zaskarżonej decyzji nastąpiło w wyniku naruszenia prawa materialnego lub procesowego, które to naruszenie miało lub mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, co wynika jednoznacznie z brzmienia art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i lit. c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270). W zakresie tak określonej kognicji Sąd stwierdza, iż zaskarżona decyzja Dyrektora Izby Skarbowej we W. Ośrodek Zamiejscowy w J.G. nie narusza prawa. Spór pomiędzy stronami w zakresie wymierzenia skarżącemu podatku dochodowego od nieujawnionych źródeł przychodów za 2001 r. dotyczy zarówno kwestii występowania podstaw do takiego opodatkowania, jak też przeprowadzenia samego postępowania dowodowego w aspekcie rozłożenia ciężaru dowodowego, prawidłowości proceduralnej i poprawności dokonanej oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego. Zgodnie z art. 20 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 1993 r., Nr 90, poz. 416 ze zm.) za przychody z innych źródeł, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9 tej ustawy, uważa się w szczególności przychody nie znajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach. Według ust. 3 tego przepisu wysokość przychodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nie ujawnionych ustala się na podstawie poniesionych przez podatnika w roku podatkowym wydatków i wartości zgromadzonego w tym roku mienia, jeżeli wydatki te i wartości nie znajdują pokrycia w mieniu zgromadzonym w roku podatkowym oraz w latach poprzednich, pochodzących z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Dochodów (przychodów) takich po myśli art. 30 ust. 1 pkt 7 ustawy nie łączy się z dochodami (przychodami) z innych źródeł i pobiera od nich podatek w formie ryczałtu w wysokości 75% dochodu. Powszechnie w orzecznictwie przyjmuje się, iż opodatkowanie w takiej sytuacji następuje na podstawie poniesionych wydatków, które świadczą o położeniu ekonomicznym podatnika. Zgodzić się należy ze stanowiskiem reprezentowanym przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 7 grudnia 2000 r., I SA / Ka 1580 / 99, LEX nr 47148, iż "organ podatkowy na podstawie powyższych przepisów uprawniony jest do porównania wysokości wydatków, jakie podatnik poniósł w ciągu roku podatkowego, do wartości opodatkowanych bądź zwolnionych z podatków zasobów finansowych, jakie zgromadził w tym roku, oraz zasobów, które zgromadził wcześniej, tj. przed rozpoczęciem danego roku podatkowego. W konsekwencji tego w przypadku, gdy stwierdzone zostanie, iż poniesione wydatki nie znajdują pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów oraz w zgromadzonych wcześniej zasobach finansowych, organy podatkowe zyskują uprawnienie do przyjęcia, iż podatnik osiągnął przychody ze źródeł, których nie ujawnił." W orzecznictwie sądowym słusznie wskazuje się, iż z art. 20 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wynika, że obowiązkiem organów podatkowych dokonujących ustalenia podatku z nieujawnionych przychodów jest ustalenie w sposób niebudzący wątpliwości kwoty poniesionego wydatku oraz wartości zgromadzonych w tym roku zasobów finansowych (por. wyrok Sądu Najwyższego z 8 stycznia 2003 r., III RN 234 / 01, OSNP 2004 / 4 / 54). Podkreśla się również, że ustalenie podlegającego opodatkowaniu przychodu nie znajdującego pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzącego ze źródeł nie ujawnionych wymaga z jednej strony ustalenia wysokości poniesionych w roku podatkowym przez podatnika wydatków oraz wartości zgromadzonego przezeń w tym roku mienia, z drugiej zaś strony - ustalenia wielkości takiego mienia zgromadzonego w roku podatkowym oraz w latach poprzednich, które to mienie pochodzi z przychodów już opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania, bowiem tylko takie mienie może być uznane za mienie pokrywające poniesione przez podatnika w danym roku podatkowym wydatki oraz wartość zgromadzonego przezeń w tymże roku mienia (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 25 kwietnia 2002 r., SA / Sz 2421 / 100, LEX nr 83680). Nie budzi też wątpliwości, iż to do organu podatkowego należy ustalenie wysokości przychodu nie znajdującego pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzącego ze źródeł nieujawnionych, a tym samym na tym też organie spoczywa ciężar dowodzenia faktów wskazujących na wysokość poniesionych w roku podatkowym przez podatnika wydatków oraz wartość zgromadzonego w tymże roku mienia. Jak trafnie podkreśla to jednak Naczelny Sąd Administracyjny, w uzasadnieniu cytowanego wyroku z dnia 25 kwietnia 2002 r., "ciężar dowodzenia tego, iż wydatki te i wartości znajdują pokrycie w mieniu zgromadzonym, w roku podatkowym oraz w latach poprzednich, które pochodzi z przychodów już opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania, przerzucony został na podatnika, on to bowiem jest dysponentem pełnej wiedzy na temat przychodów w tymże roku uzyskanych." Jeszcze dobitniej Naczelny Sąd Administracyjny wyartykułował zasadę rozłożenia ciężaru dowodowego w uzasadnieniu wyroku z dnia 31 lipca 2001 r., III SA 643 / 00, Prz. Podat. 2001 / 11 / 63, kiedy to wywiódł, że "o ile w postępowaniu podatkowym, dotyczącym dochodu z nieujawnionych źródeł przychodu, zostanie stwierdzone poniesienie wydatków przekraczających znacznie zeznany dochód, to na podatniku ciąży wykazanie, iż wydatki te znajdują pokrycie w określonych źródłach przychodów lub w posiadanych zasobach." Odnosząc powyższe rozważania do okoliczności niniejszej sprawy stwierdzić trzeba, że postępowanie dowodowe, po jego uzupełnieniu w ramach postępowania odwoławczego, przeprowadzone zostało w sposób prawidłowy i wyczerpujący. Uzyskane w ten sposób dowody, w tym również i dowody wnioskowane przez skarżącego do czasu wydania ostatecznej decyzji, poddane zostały wnikliwej i drobiazgowej ocenie, której w żadnej mierze nie można przypisać uchybienia, wyrażonej w art. 191 Ordynacji podatkowej, zasadzie swobodnej oceny materiału dowodowego. Jak się bowiem przyjmuje w orzecznictwie sądowym swobodna ocena dowodów, aby nie przekształciła się w samowolę, musi być dokonana zgodnie z normami prawa procesowego oraz zachowaniem określonych reguł tej oceny. Naruszenie tych reguł, a także norm procesowych odnoszących się do środków dowodowych, stanowi przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów (por. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 23 lipca 2004 r., III SA 949/03, Mon. Podat. 2004 / 11 / 41). Za taką pozytywną oceną procesu dowodowego przemawia analiza motywów zawartych w decyzjach, która pozwala przyjąć, iż wnioskowanie organów w pełnym zakresie uwzględnia reguły postępowania podatkowego wskazane w przepisach art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188 i art. 190 Ordynacji podatkowej, a nadto pozostaje w zgodzie z zasadami logicznego myślenia i doświadczenia życiowego. Na uwagę zasługuje przekonywująca argumentacja organów co do oceny wiarygodności oświadczeń skarżącego w przedmiocie zatrudnienia w Niemczech oraz darowizny dewizowej, które miały być jednymi z podstawowych źródeł przychodów pozwalających na finansowanie poniesionych w 2001 r. wydatków związanych z nabyciem praw do nieruchomości w Ł. Organy podatkowe słusznie podkreśliły brak współdziałania podatnika w zebraniu dowodów na udokumentowanie nie tylko faktu opodatkowania wynagrodzenia otrzymanego w Niemczech, ale nawet samego pobytu w tym kraju i danych dotyczących niemieckich pracodawców. Powyższa ocena nie jest jednak decydująca o prawidłowości rozstrzygnięć zawartych w decyzjach, gdyż wyraźnie należy podkreślić, iż aby możliwym było uwzględnienie na potrzeby niniejszej sprawy wynagrodzenia uzyskanego w Niemczech to mienie to pochodzić powinno z przychodów już opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Na pełną aprobatę zasługuje stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego zawarte w uzasadnieniu wyroku z dnia 5 lutego 1999 r., I SA / Gd 272 / 97 (LEX nr 36808), iż "jeśli pieniądze pochodziły z zarobków uzyskanych na terenie Niemiec, to- zgodnie z § 14 ust. 2 lit. b umowy między Polską a RFN z 1972 r. w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu w zakresie podatków od dochodu i majątku- podlegały opodatkowaniu w Polsce. Skoro do takiego opodatkowania nie zostały zgłoszone, stanowią dochód ze źródeł nieujawnionych. Prowadzenie postępowania dowodowego, które miałoby potwierdzić wyjaśnienie skarżącego o zarobkach na terenie Niemiec, nie ma w tym wypadku wpływu na rozstrzygnięcie sprawy." Rację ma organ odwoławczy twierdząc, iż brak było podstaw do uwzględnienia w przychodach równowartości [...]USD, gdyż skarżący, oprócz ujawnienia dopiero na etapie postępowania odwoławczego oświadczenia pisemnego swojego krewnego (amerykański notariusz tylko poświadczył podpis pod tym dokumentem, a nie jego treść) nie przedstawił żadnych innych dowodów na udzielenie tej darowizny, w tym również zgłoszenia tej czynności właściwemu organowi skarbowemu, w sytuacji gdy kilkunastoletnie przechowywanie w domu waluty obcej, zwłaszcza w okresie jej znacznej deprecjacji, przeczy zdrowemu rozsądkowi ekonomicznemu. Mając powyższe na uwadze Sąd na podstawie art. 151 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi oddalił skargę.