I SA/Wr 4520/02

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Joanna Kuczyńska (spr.) Sędziowie: Sędzia WSA Krzysztof Bogusz Asesor sąd. Marta Wojciechowska Protokolant st. sekr. sąd. Iwona Dąbrowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 23 lipca 2004 r. sprawy ze skargi A sp. z o. o. w K. na decyzję Izby Skarbowej w O. z dnia [...] Nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiąc grudzień 1996 r. 1. uchyla zaskarżoną decyzję w części dotyczącej ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego, 2. oddala skargę w pozostałym zakresie, 3. określa, że zaskarżona decyzja w części uchylonej nie może być wykonana, 4. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w O. na rzecz skarżącej kwotę 2.826 zł (słownie: dwa tysiące osiemset dwadzieścia sześć złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania. Przedmiotem skargi jest decyzja Izby Skarbowej w O. z dnia [...] o NR [...] utrzymująca w mocy decyzję Inspektora Kontroli Skarbowej w Urzędzie Kontroli Skarbowej w O. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiąc grudzień 1996 r. Działając na podstawie art. 27 ust. 5 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz. U. Nr 11, póz. 50 ze zm./ organ pierwszej instancji ustalił również dodatkowe zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług. Inspektor Kontroli Skarbowej stwierdził, iż Spółka w związku z zastosowaniem stawki podatku VAT w wysokości 7%, zamiast stawki 22% przy dostawie wyposażenia w sprzęt firmy B do Zespołu Szkół [...] w K. oraz dostawie wyposażenia w meble, firany, zasłony do Domu Pomocy Społecznej w S., zaniżyła podatek należny o kwotę 68.375,00 zł za miesiąc grudzień 1996 r. Decyzja organu pierwszej instancji stała się przedmiotem odwołania, w którym Spółka zarzuca, iż wydana została za naruszeniem przepisu art. 68 § 1 i 2 Ordynacji podatkowej, ponieważ została doręczona po upływie 3 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym powstał obowiązek podatkowy. Powołując się na naruszenie w/w przepisu Spółka zarzuciła, iż sprawa jest już przedawniona, wobec czego jej zdaniem decyzję należy uchylić i postępowanie w przedmiotowej sprawie umorzyć. Oprócz tego zdaniem odwołującej się zaskarżona decyzja nie może być utrzymana w mocy również ze względów merytorycznych. W wyniku skargi Naczelny Sąd Administracyjny Ośrodek Zamiejscowy we Wrocławiu w wyroku z dnia 28.12.2002 r., sygn. akt I SA/Wr 2917/98 uchylił wcześniejsze decyzje organów pierwszej i drugiej instancji i stwierdził, że w aktach sprawy brak jest materiału dowodowego z którego wynikałoby, czy wykładzina dywanowa przeznaczona została jako wykończenie podłogi, czy też jej przeznaczeniem było spełnienie funkcji estetycznej, ozdobnej, jaką to rolę spełniają dywany. Sąd uzasadnił uchylenie decyzji organów pierwszej i drugiej instancji tym, że podatnik miał prawo zastosować stawkę podatku VAT - 7% do wykładzin PCV i wykładzin dywanowych. Ponadto zdaniem odwołującej postępowanie kontrolne w sprawie dotknięte było wadami formalnymi, które czynią je wadliwym oraz nie dającym podstawy do wydania prawidłowej decyzji. Inspektor Kontroli Skarbowej zdaniem Spółki naruszył przepis art. 19 ustawy o kontroli skarbowej, ponadto bezpodstawnie oddalił jej zastrzeżenia, co również może być samodzielną podstawa do uchylenia zaskarżonej decyzji. W wyniku wniesionego odwołania Izba Skarbowa po ponownej analizie materiału dowodowego zgromadzonego w aktach sprawy oraz argumentów podniesionych w odwołaniu stwierdziła, iż nie ma podstaw do zmiany bądź uchylenia zaskarżonej decyzji. Bezspornym jest również, że Spółka zgodnie z zawartymi umowami i aneksami do W uzasadnieniu wskazano, że w związku z uchyleniem decyzji Izby Skarbowej w O. z dnia 13 listopada 1998 r. Nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiąc listopad i grudzień 1996 r. i decyzji Inspektora Kontroli Skarbowej w Urzędzie Kontroli Skarbowej w O. z dnia 11 sierpnia 1998 r., nr [...] przez Naczelny Sąd Administracyjny Ośrodek Zamiejscowy we Wrocławiu, wyrokiem z dnia 28 grudnia 2001 r., sygn. akt I SA/Wr 2917/98 - Inspektor Kontroli Skarbowej przeprowadził kontrolę w Spółce, której wynikiem było wydanie zaskarżonej decyzji z dnia [...], w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiąc grudzień 1996 r. Odnosząc się do zarzutu odwołania przedawnienia prawa do wydania zaskarżonej decyzji Izba Skarbowa zauważyła, iż stosownie do przepisu art. 6 ust. 1 ustawy o VAT obowiązek podatkowy w podatku VAT powstaje z chwilą zaistnienia okoliczności, o których mowa w art. 2 ustawy o podatku od towarów i usług. Natomiast jak wynika z art. 26 ust. 1 i art. 10 ust. 1 cyt. ustawy podatnicy są obowiązani do obliczania i wpłacania podatku oraz składania deklaracji VAT-7 w Urzędzie Skarbowym za okresy miesięczne w terminie do dnia 25 każdego miesiąca następującego po miesiącu, w którym powstał obowiązek podatkowy. Zobowiązanie podatkowe przyjmuje się w kwocie wynikającej z deklaracji podatkowej, chyba że Urząd Skarbowy lub organ kontroli Skarbowej określił je w innej wysokości. Zgodnie z art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego w którym upłynął termin płatności podatku. Prawny byt decyzji ustalającej dodatkowe zobowiązanie podatkowe w podatku VAT wydanej na podstawie art. 27 ust. 5, 6 i 8 ustawy o VAT, jest nierozerwalnie związany z decyzją określającą zobowiązanie w tym podatku. W konsekwencji termin przedawnienia dla decyzji wydanej w trybie wyżej zacytowanego przepisu wynosi 5 lat. W sytuacji Spółki termin zapłaty podatku od towarów i usług za miesiąc grudzień 1996 r. upłynął 25.01.1997 r., a więc termin przedawnienia do wydania zaskarżonej decyzji upłynie dopiero z dniem 31.12.2002 r. Bezspornym jest również, że Spółka zgodnie z zawartymi umowami i aneksami do tych umów wykonywała roboty budowlane w budynkach Zespołu Szkół [...] w K. i Domu Pomocy Społecznej w S. oraz dostarczała do pierwszego z budynków sprzęt firmy B, a do drugiego - wyposażenie. Zarówno na wykonane roboty budowlane, jak i na dostawę sprzętu i wyposażenia jednostka zastosowała stawkę podatku w wysokości 7%. Ocena prawna i merytoryczna podjęta w przywołanym wyroku NSA z dnia 28.12.2001 r potwierdziła, iż Spółka była uprawniona do zastosowania stawki podatku VAT - 7% w stosunku do robót budowlanych, w tym również w stosunku do sprzedaży wykładziny dywanowej jeśli była ona przeznaczona do wykończenia podłóg i nie pełniła funkcji ozdobnej, jak dywan. Zgodnie z ustaleniami kontroli zawartymi w zaskarżonej decyzji wykładzina dywanowa spełniała funkcje wykończenia podłóg. Zatem nakłady rzeczowe i finansowe na wykonanie podłóg i posadzek wchodziły w zakres robót budowlanych związanych z remontem budynku, a ich sprzedaż jest objęta stawką podatku w wysokości 7% zgodnie z poz. 76 zał. nr 5 do ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz. U. Nr 11, póz. 50 ze zm./. Natomiast Spółka nie miała podstaw do zastosowania obniżonej stawki podatku VAT w wysokości 7% w stosunku do sprzedaży sprzętu firmy B do Zespołu Szkół [...] w K. i wyposażenia w meble, firany, karnisze itp. dla Domu Pomocy Społecznej w S. Sprzęt i wyposażenie nie stanowiło materiału związanego trwale z budynkami. Wobec czego zgodnie z art. 18 ust. 1 ustawy o VAT taką czynność należy potraktować jako sprzedaż towaru zgodnie z art. 2 ustawy o VAT i zastosować do niej stawkę podatku - 22%. Zdaniem Izby Skarbowej zarzuty Spółki dotyczące naruszenia art. 19 ustawy z dnia 28.09.1991 r. o kontroli skarbowej /Dz. U. z 1991 r. Nr 100 poz. 442 ze zm./ są bezpodstawne, bowiem o terminie prowadzenia oględzin w Domu Pomocy Społecznej kontrolowany został powiadomiony ustnie w dniu rozpoczęcia kontroli, tj. w dniu 09.04.2002 r. Same oględziny przeprowadzono w dniu 11.04.2002 r. przy udziale Prezesa Spółki p. G. G. Natomiast z ustaleniami zawartymi w protokołach kontroli sprawdzającej kontrolowany został zapoznany w dniu 23.05.2002 r. W tym też dniu wydane zostały kserokopie protokołów z kontroli sprawdzających. Wobec czego podatnik przez całe postępowanie kontrolne uczestniczył we wszystkich czynnościach, zgodnie z dyspozycją w/w przepisu. Zarzut oddalenia zastrzeżeń wniesionych przez Spółkę do protokołu kontroli skarbowej nie przesądza o tym, że decyzja została wydana wadliwie. Inspektor nie dopatrując się zasadności tych zastrzeżeń, nie uwzględniając ich, wydał w sprawie zasadną zdaniem tut. Izby Skarbowej decyzję, w uzasadnieniu której szczegółowo opisał powody zaskarżonego rozstrzygnięcia. Decyzja Izby Skarbowej stała się przedmiotem skargi wniesionej do Naczelnego Sądu Administracyjnego, w której skarżący wnosi o jej uchylenie, podnosząc argumenty tożsame ze wskazanymi w odwołaniu od decyzji. W odpowiedzi na skargę Izba Skarbowa podtrzymuje argumenty przedstawione w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, wnosząc o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje: Na wstępie należy wskazać, iż stosownie do treści art. 97 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Przepisy wprowadzające ustawę - Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U nr 153, poz. 1271) sprawy, w których skargi zostały wniesione do Naczelnego Sądu Administracyjnego przed dniem 1 stycznia 2004 r. i postępowanie nie zostało zakończone, podlegają rozpoznaniu przez właściwe wojewódzkie sądy administracyjne na podstawie przepisów ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Taka sytuacja zaistniała w niniejszym przypadku, a zatem Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu jest sądem właściwym rzeczowo i miejscowo do rozpoznania niniejszej sprawy. Zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25.07.2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. nr 153, poz. 1269) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej. Kontrola ta obejmuje wyłącznie legalność zaskarżonych decyzji administracyjnych, a więc prawidłowość zastosowania przepisów prawa w odniesieniu do istniejącego w sprawie stanu faktycznego, oraz trafność wykładni tych przepisów. Skarga w części zasługuje na uwzględnienie, gdyż skarżąca zasadnie podniosła naruszenie przez organy podatkowe przepisów prawa materialnego dotyczącego ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego na podstawie art. 27 ust. 5, 6 i 8 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.) w sytuacji, gdy prawo do ustalenia tego zobowiązania uległo przedawnieniu a to w oparciu o przepis art. 68 § 1 Ordynacji podatkowej. Sąd nie podziela stanowiska Izby Skarbowej zawartego w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, z którego wynika, że termin przedawnienia do wydania decyzji ustalającej dodatkowe zobowiązanie podatkowe wynosi 5 lat, gdyż ma ona charakter akcesoryjny względem decyzji określającej zobowiązanie w podatku od towarów i usług. Pogląd ten zgodny jest ze stanowiskiem Sądu Najwyższego, zawartym wyrokach tego sądu (z 7.6.2001 r., III RN 103/00 i z 7.11.2002 r., II RN 27/01). Jednakże stanowisko Sądu Najwyższego spotkało się z jednolitą krytyką w doktrynie (por. H. Dzwonkowski, MoPod 10/2001, s. 36; A. Bartosiewicz, R. Kubacki, Glosa 3/2002, poz. 20; A. Hanusz, J. Leńczuk, DSP 3/2003, poz. 31; B. Brzeziński, POP 3/2003, s. 173). Powyższe orzeczenia Sądu Najwyższego wiążą jednak w konkretnej sprawie, a z uwagi na ich krytykę w literaturze przedmiotu, nie mogą być uznane za wytyczające linię orzecznictwa. Skład orzekający w tej sprawie podziela poglądy glosatorów, a także stanowisko ukształtowane w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego, które opowiadało się za poglądem, iż w świetle uprzedniego uregulowania art. 68 Ordynacji podatkowej okres przedawnienia prawa do ustalenia tego zobowiązania był trzyletni - patrz: wyrok NSA z dnia 17.11.2003, III SA 196/03 M. Podat. 2004/3/27, z dnia 12.12.2003, III SA 320/02, M. Podat. 2004/3/40, z dnia 02.20.2003, III SA 3430/01 M. Podat. 2004/3/37, z dnia 25.04.2001 III SA 2580/00 POP 2002/1/18, a także wyrok NSA z dnia 20.06.2001 l SA/Ka 904/00. Przede wszystkim należy stwierdzić, że dodatkowe zobowiązanie podatkowe powstaje wyłącznie w następstwie konstytutywnej decyzji ustalającej wysokość tego zobowiązania. Skład orzekający w tej sprawie stoi na stanowisku, iż w przypadku dodatkowego zobowiązania podatkowego nie mamy do czynienia z obowiązkiem wynikającym z mocy prawa tylko ze swoistym rodzajem sankcji administracyjnej., która jest ustalana dopiero w drodze decyzji organu podatkowego. Nie istnieje bowiem odnoszący się do konstrukcji "sankcji" podatkowej przepis, który przewidywałby powstanie zobowiązania podatkowego na zasadzie "samoobliczenia" (patrz: wyrok NSA z dnia 19.11.2002 r. III SA 2252, M. Podat. 2003/10/35). W stanie prawnym obowiązującym przed 1 stycznia 2003 r. prawo do wydania i doręczenia takiej decyzji wygasło po upływie 3 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym powstał obowiązek podatkowy a to zgodnie z art. 68 § 1 Ordynacji podatkowej. Ustalenia dodatkowych zobowiązań podatkowych za grudzień 1996 r. dokonano dopiero [...], a więc już po upływie wspomnianego terminu przedawnienia. Oznacza to, iż dopuszczono się naruszenia przepisu art. 68 § 1 Ordynacji podatkowej. Dodać należy, że dopiero uzupełnienie art. 68 Ordynacji podatkowej o nowy § 3 mocą ustawy z 12.09.2002 r. o zmianie ustawy Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. nr 169, poz. 1387) daje obecnie podstawę do stanowiska takiego, jak zawarte w zaskarżonej decyzji. Skoro dopiero od 1 stycznia 2003 r. w art. 68 § 3 Ordynacji podatkowej jednoznacznie unormowano ten problem, przez określenie 5-letniego terminu przedawnienia do ustalenia tego zobowiązania, wydaje się że nie ma podstaw do twierdzenia, że norma o tej treści obowiązywała już przed ta datą (patrz: Janusz Zubrzycki, Leksykon VAT - 2003 Oficyna Wydawnicza "UNIMEX", Wrocław 2003, str. 750). Nie można przyjąć, że zmiana wprowadzona w rozważanym zakresie ustawą z dnia 12.09.2002 r. została dokonana w celu potwierdzenia lub pełniejszego sprecyzowania obowiązującej już normy prawnej. Należy w związku z tym zauważyć, że koncepcja wykładni nowo wprowadzonej normy jako normy, której celem miało być tylko "doprecyzowanie" poprzedniej jej treści, oznaczałaby w istocie ustanowienie tej normy ze skutkiem wstecznym (por. uchwała NSA z 12.10.1998 r FPS 6/98, ONSA 1999/1/2, także uzasadnienie wyroku Sądu Najwyższego z dnia 22 października 1992 r. sygn. III ARN 50/92, OSNAPiUS 1993, nr 10, poz. 181). W ocenie Sądu niezrozumiały jest zarzut skargi w przedmiocie zastosowania przez organy podatkowe stawki podatku VAT 7% do wykładzin PCV i wykładzin dywanowych. Rozstrzygnięcie organów podatkowych jest korzystne dla skarżącego a ponadto oparte na wyroku Naczelnego Sądu Administracyjny z dnia 28.12.2001 r., sygn. akt I SA/Wr 2917/98 uchylającego decyzję Izby Skarbowej w O. z dnia 13 listopada 1998 r., nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiąc listopad i grudzień 1996 r. i poprzedzającą ją decyzję Inspektora Kontroli Skarbowej w Urzędzie Kontroli Skarbowej w O. z dnia 11 sierpnia 1998 r., nr [...]. Inspektor Kontroli Skarbowej w celu dokładnego zbadania sprawy wszczął ponownie postępowanie kontrolne, kierując się przy tym uzasadnieniem wyroku Sądu, iż podatnik ma prawo zastosować 7% stawkę podatku VAT, jeśli w trakcie ponownej kontroli ustalone zostanie, że wykładzina dywanowa spełniała funkcje wykończenia podłóg. Ustalono, że nakłady rzeczowe i finansowe na wykonanie podłóg i posadzek wchodziły w zakres robót budowlanych związanych z remontem budynku, a zatem ich sprzedaż jest opodatkowana stawkę VAT-7%, zgodnie z poz. 76 zał. nr 5 do ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.). Prawidłowe również było zdaniem Sądu ustalenie, że Skarżąca nie miała podstaw do zastosowania obniżonej stawki podatku VAT w wysokości 7% w stosunku do sprzedaży sprzętu firmy B do Zespołu Szkół [...] w K. i wyposażenia w meble, firany, karnisze itp. do Domu Pomocy Społecznej w S. Sprzęt i wyposażenie nie stanowi materiału trwale związanego z budynkami. Wobec czego zgodnie z art. 18 ust. 1 ustawy o VAT taką czynność należy potraktować jako sprzedaż towaru zgodnie z art. 2 ustawy o VAT i zastosować do niej stawkę podatku - 22%, co zostało jednoznacznie przesądzone w przywołanym wyżej wyroku NSA z 28 grudnia 2001 r. Nie dopatrzył się Sąd również naruszenia przez Inspektora Kontroli Skarbowej przepisu art. 19 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej, bowiem z materiału dowodowego wynika, że toczące się postępowanie kontrolne prowadzone było prawidłowo i zgodnie z obowiązująca procedurą. Skoro tylko część zarzutów skargi znalazła zdaniem Sądu uzasadnienie, należało zaskarżoną decyzję uchylić lecz tylko w tej części, której wadliwość została stwierdzona, w pozostałej zaś części skargę należało oddalić. O kosztach orzeczono w oparciu o art. 206 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, bowiem skarga uwzględniona została w części.