I SA/Wr 458/17

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Dagmara Dominik-Ogińska (sprawozdawca), Sędziowie: Sędzia WSA Daria Gawlak-Nowakowska, Sędzia WSA Maria Tkacz-Rutkowska, Protokolant: Asystent sędziego Marek Sosnowski, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 3 sierpnia 2017 r. sprawy ze skargi J. O. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia [...] lutego 2017 r. nr [...] w przedmiocie odmowy wydania zaświadczenia oddala skargę w całości. 1. Postępowanie przed organami podatkowymi. 1.1. Przedmiotem skargi J. O. (dalej: Strona, Skarżący) jest postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej we W. (dalej: organ podatkowy drugiej instancji, organ odwoławczy) z dnia [...] lutego 2017 r. nr [...] utrzymujące w mocy postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w J. (dalej: organ podatkowy pierwszej instancji) z dnia [...] grudnia 2016 r. nr [...] o odmowie wydania zaświadczenia o braku zaległości w podatku dochodowym od osób fizycznych z 2008 r.. 1.2. Z akt sprawy wynika, że skarżący, pismem z dnia 2 grudnia 2016 r. powołując art. 306a § 1 i § 2 pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613 ze zm.; dalej: O.p.), art. 306b § 1 O.p. oraz 306e § 1 i § 4 pkt 2 lit a O.p. wniósł o wydanie zaświadczenia stwierdzającego stan zaległości podatkowych, obejmującego potwierdzenie, iż zobowiązanie podatkowe skarżącego w podatku dochodowym za rok 2008, wynikające z decyzji Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia [...] stycznia 2015 roku, nr [...] oraz poprzedzającej ją decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w J. z dnia [...] sierpnia 2014 roku, nr [...] nie istnieje w związku z jego przedawnieniem. 1.3. Postanowieniem z dnia [...] grudnia 2016 r. organ podatkowy pierwszej instancji odmówił wydania zaświadczenia o żądanej przez Skarżącego treści podnosząc, iż ze znajdujących się w jego dyspozycji dokumentów wynika, że Skarżący posiada zaległości podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2006 r., 2008 r. i 2015 r., przy czym w odniesieniu do zaległości dotyczącej 2008 r., powołując art. 70 § 8 O.p., art. 70 § 6 pkt 2 O.p. i art. 70 § 2 pkt 1 O.p. wskazał na zdarzenia, które, w ocenie organu podatkowego pierwszej instancji, spowodowały zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania w postaci: wydania zarządzenia zabezpieczenia, wniesienia skargi na decyzję określającą podatek oraz wydanie decyzji odraczającej termin płatności zaległości podatkowej. 1.4. W zażaleniu Skarżący zarzucił naruszenie: 1) art. 70 § 1 i 8 O.p. w zw. z art. 64 ust. 2 Konstytucji RP poprzez przyjęcie, iż zobowiązanie podatkowe zabezpieczone hipoteką przymusową nie ulega przedawnieniu z upływem 5-letniego okresu przewidzianego dla przedawnienia zobowiązań podatkowych; 2) błąd w ustaleniach faktycznych, przyjętych za podstawę rozstrzygnięcia, wyrażający się w przyjęciu, iż termin przedawnienia zobowiązania podatkowego skarżącego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008 r. nie upłynął w związku z szeregiem podstaw jego zawieszenia, podczas gdy w rzeczywistości - mimo powyższych przyczyn - bieg terminu przedawnienia upłynął przed dniem wydania zaskarżonego postanowienia. W uzasadnieniu Skarżący przytoczył argumentację zmierzającą do wykazania, iż przepisy art. 70 § 1 i 8 O.p, w którym mowa o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania na skutek ustanowienia hipoteki na nieruchomości podatnika należy uznać za niekonstytucyjne i jako takie nie powinny mieć one zastosowania w sprawie. Tym samym nie można przyjąć, iż na podstawie tego przepisu bieg przedawnienia uległ zawieszeniu. Skarżący nie uzasadnił natomiast drugiego zarzutu zażalenia. 1.5. Wskazanym na wstępie postanowieniem organ podatkowy drugiej instancji utrzymał orzeczenie organu podatkowego pierwszej instancji w mocy. W uzasadnieniu, wskazał, że Skarżący posiada zaległości podatkowe za 2006 r., 2008 r. i 2015 r. W odniesieniu do zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008 r. organ podatkowy drugiej instancji podzielił argumentację skarżącego w przedmiocie niekonstytucyjności art. 70 § 8 O.p. oraz podzielił pogląd, iż z tego powodu wydanie zarządzenia zabezpieczenia i ustanowienie hipoteki na nieruchomości skarżącego nie przerwało biegu przedawnienia zobowiązania za 2008 r. Jednocześnie organ podatkowy drugiej instancji podzielił pogląd przedstawiony w skarżonym zażaleniem postanowieniu, iż w sprawie zaszył inne zdarzenia, z którymi przepisy wiążą skutek przerwania biegu terminu przedawnienia tego zobowiązania. Powołując się na wyrok tut. Sądu sygn. akt I SA/Wr 322/15 wydany w sprawie ze skargi na decyzję określającą Skarżącemu zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008 r. wyjaśnił, iż termin przedawnienia został zawieszony od dnia wydania decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w J. z dnia [...] listopada 2014 r. nr [...] odraczającej termin płatności zaległego podatku za 2008 r., tj. od dnia 8 października 2014 r. do dnia odroczonej płatności, tj. do dnia 31 marca 2015r. W konsekwencji termin przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008 r., zaczął nadal biec po dniu 31 marca 2015 r. i upływał z dniem 5 września 2015 r. Ponadto na wniosek skarżącego z dnia 14 kwietnia 2015 r. została wydana decyzja z dnia [...] maja 2015 r. nr [...] rozkładająca na 24 raty zapłatę ww. zaległości podatkowej. Następnie po rozpatrzeniu kolejnego wniosku skarżącego z dnia 23 września 2015 r. ww. decyzja została decyzją z dnia [...] września 2015 r. nr [...] zmieniona, w wyniku czego ostatnia rata do zapłaty została określona na dzień 3 września 2018 r. Mając na uwadze powyższe okoliczności, stosownie do art. 70 § 2 pkt 2 O.p. okres zawieszenia biegu terminu przedawnienia trwa nadal. Ponadto równolegle bieg terminu przedawnienia został również zawieszony na podstawie art. 70 § 6 pkt 2 O.p. poprzez złożenie skargi na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we Wrocławiu z [...] stycznia 2015 r. nr [...]. Skarga została wniesiona w dniu 16 lutego 2015 r., natomiast prawomocne orzeczenie zostało doręczone organowi podatkowemu w dniu 12 kwietnia 2016 r. Okres zawieszenia trwał zatem aż 421 dni. Mając na uwadze powyższe organ odwoławczy stwierdził, iż nie można zgodzić się z twierdzeniem Skarżącego, że podstawy do zawieszenia biegu terminu przedawnienia miały miejsce już po przedawnieniu się zobowiązania za 2008 r. 2. Postępowanie przed Sądem pierwszej instancji. 2.1. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego Skarżący wnosząc o uchylenie postanowień obu instancji i zasądzenie kosztów zarzucił naruszenie art. 306a § 4 O.p. w zw. z art. 121 § 1 O.p. i 122 O.p. poprzez: 1) potraktowanie wniosku Strony o wydanie zaświadczenia stwierdzającego stan zaległości podatkowych, obejmującego potwierdzenie, iż zobowiązanie podatkowe skarżącego w podatku dochodowym za rok 2008 - jest równoznaczne ze złożeniem wniosku o wydanie zaświadczenia o niezaleganiu w podatkach w ogóle; 2) wadliwym ustaleniu stanu faktycznego niniejszej sprawy, sprowadzającym się do wywiedzenia, iż w dacie złożenia wniosku o wydanie zaświadczenia termin przedawnienia zobowiązania podatkowego za 2008 rok nie uległ przedawnieniu. W lakonicznym uzasadnieniu skargi ponad powyższe zarzuty Skarżący powtórzył tezę zażalenia, iż fakt ustanowienia hipoteki na nieruchomości skarżącego nie stanowił okoliczności, która powodowałaby, że rozpoczęty bieg terminu przedawnienia zobowiązania uległ zawieszeniu. 2.2. W odpowiedzi organ podtrzymał stanowisko przedstawione w zaskarżonym orzeczeniu i wniósł o oddalenie skargi. 3. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 3.1. Zarzuty skargi są oczywiście bezzasadne. 3.2. Sąd wskazuje, iż organ podatkowy drugiej instancji w wydanym orzeczeniu zawarł niefortunne stwierdzenie, iż "Zaświadczenie o treści żądanej przez stronę nie zostało wydane ze względu na posiadanie zaległości podatkowych" (strona trzecia orzeczenia, ostatni akapit), które w zestawieniu z niepotrzebnie przytoczonymi przez organ okolicznościami dotyczącymi posiadania przez skarżącego zaległości podatkowych za 2006 r. i 2015 r. może sugerować, iż wpływ na rozstrzygnięcie miała także okoliczność posiadania przez skarżącego zaległości podatkowych za 2006 r. i 2015 r., względnie, tak jak przyjął skarżący, iż organ podatkowy drugiej instancji potraktował wniosek skarżącego jako żądanie wydania zaświadczenia o niezaleganiu z jakimikolwiek podatkami, a nie tylko za 2008 r. Przekonanie skarżącego, iż organ podatkowy drugiej instancji błędnie ocenił jego wniosek, dodatkowo uzasadnione mogło być przytoczeniem zbędnych wywodów o związaniu organu zakresem wniosku o wydanie zaświadczenia. Wskazany fragment uzasadnienia orzeczenia mógł sugerować, iż organ dopatrzył się we wniosku Strony żądania wydania zaświadczenia co do całości zaległości (za wszystkie okresy rozliczeniowe), jednak ze względu na brak przedawnienia tylko niektórych z nich, nie mógł wydać zaświadczenia o żądanej treści. Zważywszy jednak na skoncentrowaniu argumentacji orzeczeń obu instancji na okolicznościach wskazujących na przerwaniu rozpoczętego biegu terminu przedawnienia podatku dochodowego od osób fizycznych za 2008 r., ostatecznie nie może być wątpliwości, iż organy podatkowe rozpatrzyły wniosek o wydanie zaświadczenia zgodnie z jego treścią, tj. rozpatrzył i kierowały się wyłącznie okolicznościami dotyczącymi zobowiązania za 2008 r. 3.3. Trafnie zaś organy podatkowe obu instancji uznały, iż biegu 5-letniego terminu przedawnienia zobowiązania skarżącego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008 r., który rozpoczął się 1 stycznia 2010 r. (art. 45 ust. 4 pkt 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.) i który co do zasady powinien upłynąć w dniu 31 grudnia 2014 r. (art. 70 § 1 O.p.) został w jego trakcie zawieszony na skutek wydania postanowienia (k. 6 akt administracyjnych) z dnia [...] listopada 2014 r. nr [...] o odroczeniu terminu płatności do dnia 31 marca 2015 r. (art. 70 § 2 pkt 1 O.p.) i postanowień z dnia [...] maja i [...] września 2015 r. o rozłożeniu zaległości na raty. Sąd wskazuje, że organ podatkowy drugiej instancji powołując uzasadnienie wyroku w sprawie tut. Sądu sygn. I SA/Wr 322/15 wydanego w innej sprawie skarżącego, przyjął niewłaściwy okres zawieszenia biegu terminu. Pierwsze zawieszenie biegu terminu nastąpiło w dniu wydania postanowienia o odroczeniu (art. 70 § 2 pkt 1 O.p.), a więc w dniu 7 listopada 2014 r., a nie w dniu 8 października 2014 r., jak przyjął organ podatkowy drugiej instancji za uzasadnieniem wyroku w sprawie I SA/Wr 322/15. W dniu 7 listopada 2014 r. do końca 5-letniego terminu przedawnienia zobowiązania za 2008 r. (31 grudnia 2014 r.) - pozostał 1 miesiąc i 24 dni. Skoro bieg terminu reaktywował się w dniu 31 marca 2015 r. (dzień, do którego odroczono termin płatności), zakończenie terminu przedawnienia wypadało właśnie po upływie 1 miesiąca i 24 dni od dnia 31 marca 2015 r. - czyli 24 maja 2015 r. (a nie jak przyjął organ w niniejszej sprawie i Sąd w sprawie I SA/Wr 322/15 – 5 września 2015 r.). W dniu 20 maja 2015 r., a więc przed końcem terminu przedawnienia (24 maja 2015 r.) nastąpiło kolejne zdarzenie, powodujące zawieszenie biegu terminu. Postanowieniem z dnia 20 maja 2015 r. (zmienionym postanowieniem z dnia 29 września 2015 r.) rozłożono skarżącemu zobowiązanie na 24 raty. Termin przedawnienia zobowiązania skarżącego za 2008 r. będzie więc spoczywał do 2018 r. (art. 70 § 2 pkt 1 O.p.). Z akt sprawy wynika, że w dniu 20 maja 2015 r. (a więc jeszcze w czasie spoczywania terminu spowodowanego postanowieniem z dnia [...] listopada 2014 r. o odroczeniu) została wobec Skarżącego wydana decyzja nr [...] rozkładająca na 24 raty zapłatę ww. zaległości podatkowej (k. 7 akt administracyjnych). Następnie. ww. orzeczenia decyzją z dnia [...] września 2015 r. nr [...] (k. 8 akt administracyjnych) zostało zmodyfikowane w zakresie dat spłat, w wyniku czego ostatnia rata do zapłaty została określona na dzień 3 września 2018 r. Upływ terminu przedawnienia będzie kontynuowany dopiero w 2018 r. Zatem, wniosek skarżącego z dnia 2 grudnia 2016 r. o wydanie zaświadczenia o braku zaległości podatkowej za 2008 r. nie mógł zostać uwzględniony. Zobowiązania Skarżącego w dniu złożenia wniosku nie uległo bowiem przedawnieniu. Pozostałe okoliczności powołane przez organy podatkowe nie mogły mieć wpływu na rozstrzygnięcie sprawy. Wyłącznie postanowienia z dnia dniu [...] listopada 2014 r. o odroczeniu oraz postanowienia z dnia [...] maja 2015 r. i [...] września 2015 r. o rozłożeniu na raty miały wpływ na zapobieżenie przedawnieniu zobowiązania skarżącego za 2008 r. – przed złożeniem przez Skarżącego wniosku z dnia 2 grudnia 2016 r. o wydanie zaświadczenia o braku zaległości za 2008 r. Organy podatkowe wskazują, iż przed końcem terminu przedawnienia (24 maja 2015 r.) - w dniu 16 lutego 2015r. (a więc w okresie spoczywania biegu terminu przedawnienia spowodowanego postanowieniem z dnia [...] listopada 2014 r. o odroczeniu) nastąpiło kolejne zdarzenie, powodujące zawieszenie biegu terminu. W dniu 16 lutego 2015 r. skarżący złożył bowiem skargę na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. z [...] stycznia 2015 r. nr [...] określającą podatek z 2008 r. Dopiero w dniu 12 kwietnia 2016 r. organowi podatkowemu prawomocne orzeczenia sądu administracyjnego. W dniu 16 lutego 2015 r. (dzień zawieszenia terminu przedawnienia na skutek złożenia skargi – art. 70 § 6 pkt 2 O.p.) do końca terminu przedawnienia, tj. do dnia 24 maja 2015 r., pozostało 97 dni. Okres ten zaczął upływać w dniu 12 kwietnia 2016 r., tj. od dnia doręczenia organowi prawomocnego wyroku (art. 70 § 7 pkt 2 O.p.). 97 dzień po dniu 12 kwietnia 2016 r. wypadał 8 lipca 2016 r. Przyjąć więc nalży, iż na skutek postanowienia z dnia 7 listopada 2014 r. o odroczeniu płatności i skargi wniesionej w dniu 16 lutego 2015 r., pierwotny termin przedawnienia zobowiązania, który wypadał w dniu 31 grudnia 2014 r., został przedłużony tylko do dnia 8 lipca 2016 r. Skarżący złożył wniosek o wydanie zaświadczenia w dniu 2 grudnia 2016 r., a więc po upływie terminu przedawnienia, przedłużonego przez wniesienie w dniu 16 lutego 2015 r. skargi. Zapobieżenie skutkowi przedawnienia zobowiązania skarżącego za 2008 r. należy łączyć wyłącznie z postanowieniem z dnia 7 listopada 2014 r. i postanowieniami 1 dnia [...] maja i [...] września 2015 r. o rozłożeniu na raty. Skarżący złożył wniosek o wydanie zaświadczenia w czasie spoczywania biegu terminu przedawnienia spowodowanego postanowieniami z dnia [...] maja i [...] września 2015 r. o rozłożeniu na raty (które z kolei mogły być wydane ze względu na uprzednie postanowienie z dnia [...] listopada 2014 r. o odroczeniu). Zarzut skargi, iż zobowiązanie uległo przedawnieniu uznać należy za bezpodstawny. Organ podatkowy drugiej instancji zgadza się natomiast z poglądem Skarżącego, iż bieg terminu nie został przerwany na skutek ustanowienia hipoteki na nieruchomości skarżącego. Sąd zaś stwierdza, iż stanowisko takie jest ugruntowane w orzecznictwie i należy uznać je za trafne. 3.4. Mając na uwadze powyższe, należało skargę oddalić w całości na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2017 r. poz. 1389).