I SA/Wr 459/04

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Sędzia NSA: Lidia Błystak Po rozpoznaniu w dniu 5 lipca 2004 r. na posiedzeniu niejawnym sprawy ze skargi Z. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. Ośrodek Zamiejscowy w W. z dnia [...] Nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za 2002 r. oddala skargę. Decyzją z dnia [...] Nr [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego na podstawie art. 2 ust. 1, art. 5 ust. 1, art. 9 ust. 1, art. 10 ust. 1, art. 14 ust. 1, art. 25 ust. 3, art. 27 ust. 4 i art. 31 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.), art. 21 § 1 pkt. 1 i § 3, art. 23 § 1 pkt. 1, § 4 i § 5, art. 47 § 3, art. 51 § 1, art. 53 § 1 oraz art. 207 Ordynacji podatkowej określił Z. S. zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2002 r. Ustalił organ, że strona prowadząca działalność gospodarczą w zakresie handlu detalicznego artykułami spożywczymi i przemysłowymi, opodatkowaną na zasadach zryczałtowanego podatku dochodowego w formie karty podatkowej, na podstawie art. 14 ust. 1 pkt. 2 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług korzystała z podmiotowego zwolnienia od podatku VAT. Przeprowadzona kontrola wykazała, że w 2001r. strona, wbrew obowiązkowi z art. 27 ust. 1 ustawy, nie prowadziła żadnej ewidencji sprzedaży w tym czasie. W związku z tym faktem organ I instancji decyzją z dnia [...] Nr [...] oszacował wartość niezaewidencjonowanej sprzedaży w kwocie [...]. W świetle powyższego stwierdził organ, że strona, z dniem [...] utraciła prawo zwolnienia z podatku od towarów i usług na podstawie art. 14 ust. 1b pkt. 2 w powiązaniu z ust. lc) ustawy o podatku VAT, sprzedaż przekroczyła bowiem kwotę, o której mowa w art. 14 ust. 1 pkt. 1 ustawy, uprawniającą stronę do zwolnienia z podatku VAT w 2002 r., w związku z czym zobowiązana była do wywiązania się z obowiązków nałożonych przepisami art. art. 9 ust. 1, 27 ust. 4, 10 ust. 1, 26 ust. 1 ustawy o podatku VAT, czego nie dopełniła. W wyniku tych ustaleń organ I instancji, na podstawie art. 23 § 1 pkt. 1 Ordynacji podatkowej, w związku z nie prowadzeniem przez stronę żadnej ewidencji sprzedaży, określił podstawy opodatkowania podatkiem VAT za poszczególne miesiące 2002 r. w drodze oszacowania. Wartość rocznej sprzedaży oszacowano na podstawie ponoszonych przez stronę w 2002 r. wydatków związanych z prowadzoną działalnością i oświadczonej przez stronę stosowanej średniej marży w wys. 17,5 %. Przy sporządzaniu rozliczenia uwzględniono oświadczenie strony w sprawie kształtowania się ubytków naturalnych na poziomie 0,03 %. Oszacowaną w ten sposób wartość sprzedaży na kwotę [...]. podzielono na poszczególne miesiące 2002 r., posługując się strukturą dokonanych przez stronę w 2002 r. zakupów towarów handlowych. W celu prawidłowego wyliczenia podatku należnego organ I instancji zastosował przepis art. 31 ustawy o podatku VAT. Wskazał organ na przepis art. 25 ust. 3 ustawy, stwierdzając, że w związku z tym, że strona nie była zarejestrowanym Sygn. akt ISA/Wr 459/04 podatnikiem VAT, nie wystąpił podatek naliczony obniżający podatek należny, a wyliczony podatek należny stanowi jednocześnie zobowiązanie podatkowe. Wyliczył organ należne odsetki za zwłokę. W odwołaniu od tej decyzji strona wniosła o jej uchylenie w całości i przekazanie do ponownego rozpatrzenia organowi I instancji zarzucając naruszenie art. art. 122, 180, 188 w zw. z art. 3 pkt. 4 Ordynacji podatkowej poprzez odmowę przeprowadzenia wnioskowanych przez stronę dowodów, art. 14 ust. 1 pkt. 2 ustawy o podatku od towarów i usług..., zgodnie z którym strona była zwolniona z podatku VAT, art. 27 ust. 1 tej ustawy, podnosząc, że przepis ten nie rozstrzyga gdzie podatnicy zobowiązani są dokonać zaewidencjonowania sprzedaży za dany dzień i jakie ewidencje powinni prowadzić. Skoro art. 27 ust. 1 ustawy nie nakłada na podatnika obowiązku prowadzenia ewidencji, to ust. 2 tego przepisu nie może powoływać się na ewidencję określoną w ust. 1. Podniosła, że prowadziła w spornym okresie ewidencję utargu, co poparła załączeniem ewidencji i oświadczenia pracownika I. W. na tę okoliczność. Decyzją z dnia [...] Nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej na podstawie art. 9 ust. 1, art. 10 ust. 1, art. 14 ust. 1, lb)i lc), art. 25 ust. 3, art. 26, art. 27 ust. 4 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług..., art. 233 § 1 pkt. 1 Ordynacji podatkowej utrzymał zaskarżoną decyzję w mocy. Wskazał organ odwoławczy na przepisy art. 14 ust. 1 pkt. 2 ustawy o VAT i art. 14 ust. 1b) i stwierdził, że w 2002 r. prawo do korzystania ze zwolnienia podmiotowego przez podatników opłacających podatek dochodowy w formie karty podatkowej przysługiwało w oparciu o przepis art. 14 ust. 1 pkt. 1 ustawy, uzależniający zwolnienie to od wysokości uzyskanej kwoty wartości sprzedaży w roku poprzednim. Strona przekroczyła w 2001 r. kwotę ustaloną w przepisie art. 14 ust. 1 pkt. 1 ustawy, czego skutkiem była utrata przez nią, w oparciu o przepis art. 14 ust. 1b) pkt. 2 ustawy o VAT, zwolnienia podmiotowego od podatku VAT. Wartość sprzedaży w 2001 r. określona została decyzją Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...]. Nr [...], utrzymaną w mocy decyzją Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] Nr [...]. Strona, będąc podatnikiem podatku VAT od [...] nie wypełniała swoich obowiązków w tym zakresie, w związku z czym uzasadnione było ustalenie podstawy opodatkowania w drodze oszacowania i określenie zobowiązania w podatku VAT za poszczególne okresy rozliczeniowe 2002 r. Stwierdził organ, że nawet uznając przedłożony przez stronę wraz z odwołaniem zeszyt za dowód prowadzenia przez nią ewidencji utargów, nie spełnia ona warunków, o których mowa w art. 27 ust. 4 ustawy o Sygn. akt ISA/Wr 459/04 VAT, bowiem nie zawiera danych niezbędnych do określenia przedmiotu i podstawy opodatkowania, zawiera wpisaną jedną, łączną kwotę utargu całodziennego. W skardze od decyzji organu II instancji skarżąca podtrzymała zarzuty z odwołania od decyzji organu I instancji dotyczące naruszenia art. art. 122, 180, 181, 188 w zw. z art. 3 pkt. 4 i art. 23 § 1 i 2 Ordynacji podatkowej, podnosząc, że złożyła oświadczenia o nieprowadzeniu ewidencji sprzedaży na żądanie kontrolujących, o rezygnacji z uczestniczenia w czynnościach kontrolnych oraz, o wyznaczeniu siebie do reprezentowania i składania wyjaśnień. Pismem z dnia [...] złożyła wniosek dowodowy o przesłuchanie jej na okoliczność prowadzenia działalności gospodarczej i złożonych oświadczeń, którego organ postanowieniem z dnia [...] nie uwzględnił. Podniosła, że prowadziła ewidencję utargów jak nakazuje przepis, więc wypełniła obowiązek nałożony przepisem art. 27 ust. 4 ustawy, w związku z czym brak było podstaw do zastosowania szacunku i przyjęcia innej wysokości sprzedaży niż ta, która wynikała z prowadzonej ewidencji - przedłożonego do odwołania zeszytu. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o oddalenie skargi podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji i jego argumentację, dodając, że strona w trakcie postępowania stwierdziła nawet, że nie wiedziała, że powinna prowadzić ewidencję sprzedaży. Dodał organ, że I. W., której oświadczenie strona przedłożyła do odwołania, pracowała w sklepie strony do października 2001 r., nie mogła mieć zatem wiedzy o działaniach strony w 2002 r. Ustosunkowując się do zarzutu naruszenia przepisów postępowania podatkowego stwierdził organ, że fakt negatywnego rozpatrzenia wniosku dowodowego strony nie pozbawił stronę uprawnień do składania dodatkowych dowodów mających wpływ na prowadzone postępowanie. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Przepisy wprowadzające ustawę - Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1271) w art. 97 § 1 stanowi, że "Sprawy, w których skargi zostały wniesione do Naczelnego Sądu Administracyjnego przed dniem 1 stycznia 2004 r. i postępowanie nie zostało zakończone, podlegają rozpoznaniu przez właściwe wojewódzkie sądy administracyjne na podstawie przepisów ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi". W myśl treści przepisu art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych, sprawowana przez sądy administracyjne kontrola przeprowadzana jest pod względem zgodności zaskarżonych decyzji z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej i Sygn. akt ISA/Wr 459/04 tylko w sytuacji naruszenia tego prawa mającego lub mogącego mieć istotny wpływ na wynik sprawy, zaskarżone decyzje podlegają uchyleniu (art. 145 § 1 pkt. 1 lit. a i c ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi). Przeprowadzając, we wskazanym zakresie, kontrolę zaskarżonej decyzji stwierdził Sąd, że nie narusza ona prawa zarówno procesowego jak i materialnego, co skutkowało oddaleniem skargi. Na wstępie podnieść należy, że wyrokiem z dnia [...] sygn. [...] Wojewódzki Sąd Administracyjny uchylił decyzję Izby Skarbowej z dnia [...] Nr [...] utrzymującą w mocy decyzję organu I instancji z dnia [...] Nr [...] określającą Z. S. wartość niezaewidencjonowanej sprzedaży w drodze oszacowania za okres od [...] do [...] w wys. [...]. i ustalającą podatek od towarów i usług za ten okres w kwocie [...]., ze względu na brak rozliczenia podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące kwestionowanego okresu, co pozwalałoby na kontrolę prawidłowości przeprowadzonych ustaleń w zakresie przebiegu zdarzeń gospodarczych występujących w danym, miesięcznym okresie, od których uzależniona jest podstawa opodatkowania w podatku VAT, na co nie zwrócił również uwagi organ II instancji rozpoznający sprawę w wyniku wniesionego odwołania, utrzymując w mocy decyzję organu I instancji. Nie dopatrzył się Sąd naruszenia przez organy podatkowe obu instancji prawa w zakresie merytorycznego rozstrzygnięcia sprawy i zastosowanych przepisów prawa materialnego jak i procesowego, wskazując, że przepis art. 27 ust. 1 ustawy o podatku VAT, mający zastosowanie do podatników zwolnionych od tego podatku zobowiązuje ich do prowadzenia szczególnej, aczkolwiek znacząco uproszczonej ewidencji sprzedaży, zobowiązani są bowiem wyłącznie do ewidencjonowania sprzedaży za dany dzień, z tym zastrzeżeniem, że nie może nastąpić to później aniżeli przed dokonaniem sprzedaży w dniu następnym. W sytuacji, gdy podatnik uchybił obowiązkom w zakresie ewidencji, a więc gdy nie prowadzi wymaganej art. 27 ust. 1 ustawy ewidencji lub prowadzi ją w sposób nierzetelny, organ podatkowy określa wartość niezaewidencjonowanej sprzedaży w drodze oszacowania i ustala podatek przy zastosowaniu stawki 22 %, w myśl przepisu art. 27 ust. 2 ustawy o podatku VAT, bez prawa obniżenia kwoty podatku należnego o podatek naliczony. W związku z ustaleniami związanymi z prowadzeniem przez skarżącą działalności gospodarczej w 2001 r. i oszacowaniem wartości sprzedaży na kwotę przekraczającą równowartość [...] EURO (za 2001 r. - kwotę [...]), zgodnie z treścią art. 14 ust. 7a) Sygn. akt ISA/Wr 459/04 ustawy skarżąca nie może w 2002 r. i latach następnych skorzystać ze zwolnienia określonego w ust. 1 tego przepisu. Tak więc z dniem [...] skarżąca stała się podatnikiem podatku od towarów i usług zobowiązanym do wykonania obowiązków wynikających z przepisów art. 9 ust. 1 ustawy - winna złożyć w urzędzie skarbowym zgłoszenie rejestracyjne przed dniem wykonania pierwszej czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem VAT; art. 27 ust. 4 ustawy - winna prowadzić ewidencję zawierającą dane niezbędne do określenia przedmiotu i podstawy opodatkowania, wysokość podatku należnego, kwoty podatku naliczonego obniżające podatek należny oraz inne dane, niezbędne do prawidłowego sporządzenia deklaracji VAT-7; art. 10 ust. 1 ustawy - składać w przewidzianym terminie w urzędzie skarbowym deklaracje dla rozliczeń podatku VAT. Zgromadzony materiał dowodowy w sprawie pozwolił na ustalenie, że skarżąca nie prowadziła ewidencji sprzedaży. Zdaniem Sądu organy podatkowe prawidłowo oceniły złożone przez skarżącą oświadczenie, znajdujące się w aktach sprawy, w którym przyznaje ona, że "...w latach 2001 - 2002 ewidencji utargów nie prowadziła, ani żadnej innej ewidencji sprzedaży." Nie prowadziła jej również w 2003 r.. "nie wiedziałam, że taką ewidencję muszę prowadzić" (oświadczenie z dnia [...] k. 111 akt administracyjnych). Prawidłowo także uznał organ II instancji przedłożoną przez stronę skarżącą, w toku postępowania odwoławczego, ewidencję zawartą w załączonym do akt zeszycie jako niewiarygodną, a w najlepszym razie nie odpowiadającą wymogom prowadzenia ewidencji, zawartym w art. 27 ust. 4 ustawy, która umożliwiałaby określenie przedmiotu i podstawy opodatkowania. Nie można także zarzucić organom podatkowym naruszenia wskazanych w skardze przepisów postępowania w związku z dokonaną odmową przeprowadzenia zgłoszonego przez stronę wniosku dowodowego poprzez przesłuchanie strony na okoliczność złożonych oświadczeń, m. in. oświadczenia z dnia [...] oraz św. I. W., która nie pracowała u skarżącej od października 2001 r. Postanowienie, w którym organ dokonał odmowy przeprowadzenia wnioskowanych w piśmie strony z dnia [...] dowodów zawiera szczegółowe uzasadnienie motywów odmowy przeprowadzenia tych dowodów. Dokonując ich kontroli nie można zarzucić, że stanowisko organu jest dowolne i przekraczające obwarowane przepisem art. 191 Ordynacji podatkowej granice swobodnej oceny dowodów. Sygn. akt ISA/Wr 459/04 W postępowaniu podatkowym przywiązuje się podstawowe znaczenie, w ustaleniu stanu faktycznego, do dowodów sporządzonych przez stronę. Między innymi świadczy o tym przypisanie istotnego znaczenia dowodowego księgom podatkowym, deklaracjom złożonym przez stronę. Przepis art. 199 Ordynacji, w brzmieniu wprowadzonym ustawą z dnia 12.09.2002 r. o zmianie ustawy Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 169, poz. 1387), odstąpił od regulacji przesłuchania strony jako środka dowodowego posiłkowego. Jedyną przesłanką dopuszczalności przesłuchania strony jest wyrażenie przez nią zgody. Przesłuchanie strony jest zatem podstawowym środkiem dowodowym, ocena zastosowania tego środka należy do organu podatkowego. Z regulacji systemu dowodów zawartej w art. 181 Ordynacji można wyprowadzić wniosek, że jest to środek dowodowy stosowany, gdy wyliczone środki dowodowe nie dały dostatecznych podstaw do ustalenia stanu faktycznego sprawy (por. Barbara Adamiak i inni Ordynacja podatkowa Komentarz 2003 Oficyna Wydawnicza Unimex - str. 647/648). Oceniając, w świetle zgromadzonego materiału dowodowego w sprawie, stanowisko organów podatkowych w zakresie odmowy przeprowadzenia dowodu z przesłuchania strony skarżącej na okoliczność złożonego oświadczenia o nie prowadzeniu ewidencji, nie można uznać, iż decyzja w tym zakresie jest dowolna. Wystąpienie z wnioskiem dowodowym w zakresie przesłuchania skarżącej, po udzieleniu pełnomocnictwa fachowemu doradcy, i wycofanie się ze złożonego oświadczenia, zakończone załączeniem do odwołania od decyzji organu I instancji zeszytu z prowadzoną ewidencją, nie zmieni treści złożonego przez skarżącą oświadczenia i jego oceny przez organy podatkowe. Również odmowne stanowisko w przedmiocie wniosku strony domagającej się przesłuchania świadka I.W., pracownika skarżącej, na okoliczność prowadzenia przez skarżącą ewidencji, w świetle oświadczenia samej skarżącej z dnia [...] oraz faktu, że św. W. nie pracowała u skarżącej w 2002 r., znajduje oparcie w przepisie art. 191 Ordynacji podatkowej. W związku z tym, że skarżąca nie prowadziła ewidencji zgodnej z wymogami art. 27 ust. 4 ustawy o podatku VAT, nie składała deklaracji VAT-7, organy podatkowe zobowiązane były do określenia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2002 r. w prawidłowej wysokości. W tym celu prawidłowo organy podatkowe skorzystały z przepisu art. 23 § 1 Ordynacji podatkowej, który upoważnia organy podatkowe do określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania m. in., jeżeli brak jest danych niezbędnych do jej określenia. Sygn. akt ISA/Wr 459/04 Ponieważ skarżąca nie kwestionowała metody zastosowanej do oszacowania rocznej sprzedaży za 2002 r., oraz rozliczenia podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2002 r., a Sąd nie dopatrzył się naruszenia prawa w tym zakresie, stwierdzić należy, że wydając zaskarżoną decyzję organy podatkowe nie naruszyły przepisów obowiązującego prawa procesowego a także materialnego, a dokonana ocena zgromadzonego materiału dowodowego w sprawie nie nosi znamion dowolności. Mając na uwadze powyższe Wojewódzki Sąd Administracyjny, na podstawie art. 151 w zw. z art. 119 pkt. 2 i art. 120 ustawy o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, orzekł jak w sentencji wyroku.