I SA/Wr 461/24

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący: SWSA Dagmara Dominik-Ogińska (sprawozdawca) SWSA Piotr Kieres AWSA Iwona Solatycka Protokolant: starszy specjalista Katarzyna Motyl po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 10 października 2024 r. sprawy ze skargi P.S.D. sp. z o.o. z siedzibą w J. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Jeleniej Górze z dnia 12 marca 2024 r. nr SKO.P/41/134/23 w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2020 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję i poprzedzającą ją decyzję Prezydenta Miasta Jeleniej Góry z dnia 14 lipca 2023 r. nr FW.3120.2F.45.2023.P8; 2) zasądza na rzecz strony skarżącej od Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Jeleniej Górze kwotę 12.988 (słownie dwanaście tysięcy dziewięćset osiemdziesiąt osiem) zł tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. 1. Postępowanie przed organami podatkowymi. 1.1. Przedmiotem skargi P. sp. z o.o. z siedzibą w J. (dalej Spółka/ Skarżąca) jest decyzja Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Jeleniej Górze (dalej SKO) z dnia 12 marca 2024 r. nr SKO.P/41/134/23 utrzymująca w mocy decyzję Prezydenta Miasta J. (dalej organ podatkowy pierwszej instancji) z dnia 14 lipca 2023 r. Nr FW.3120.2F.45.2023.P8 określającą zobowiązanie podatkowe w podatku od nieruchomości za 2020 r. w kwocie 253.374 zł. 1.2. Z powołanej na wstępie decyzji organu podatkowego pierwszej instancji wynika, że określenia wysokości zobowiązania podatkowego dokonano w oparciu o następujące przedmioty opodatkowania, tj. grunty związane z działalnością gospodarczą o powierzchni [...] m2; budynki mieszkalne o powierzchni [...] m2 za okres od czerwca do grudnia 2020 r., budynki związane z prowadzeniem działalności gospodarczej o powierzchni [...] m2 za okres od stycznia do maja 2020 r. oraz o powierzchni [...] m2 za okres od czerwca do grudnia 2020 r. Nie podzielono stanowiska Spółki co do możliwości skorzystania ze zwolnienia z art. 7 ust. 1 pkt 14 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2023 r. poz. 70 ze zm.; dalej UPOL). Organ podatkowy pierwszej instancji ustalił, że w okresie od dnia 1 stycznia 2020 r. posiadaczem działki gruntu nr [...] było J. (dalej stowarzyszenie J.), które zostało wpisane do rejestru stowarzyszeń w dniu 22 marca 2017 r. pod nr [...] a decyzją Prezydenta Miasta J. z dnia 22 marca 2017 r. nr 4/S/2017 zostało wpisane do ewidencji klubów sportowych działających w formie stowarzyszenia, których statuty nie przewidują prowadzenia działalności gospodarczej. W dniu [...] lutego 2021 r. zostało wpisane do Krajowego Rejestru Sądowego pod nr KRS [...] jako organizacja pożytku publicznego. W latach 2017-2020 stowarzyszenie J. działało jako stowarzyszenie niewpisane do KRS i nie posiadało statusu organizacji pożytku publicznego. Tym samym zajęte nieruchomości, której właścicielem jest Spółka nie mogły korzystać ze zwolnienia na mocy art. 7 ust. 1 pkt 14 UPOL. Spółka nie mogła też korzystać ze zwolnienia przewidzianego w art. 7 ust. 1 pkt 5 UPOL albowiem na mocy § 9 statutu stowarzyszenia J. zajęcia prowadzone przez to stowarzyszenie dotyczyło również osób dorosłych o czym świadczy charakter zajęć: jazdy typu "off-road" samochodami oraz motocyklami oraz zajęcia z bronią. W okresie od lipca 2019 r. do lutego 2020 r. Stowarzyszenie J. przeprowadziło na terenach objętych umową dzierżawy ze Spółką 5 imprez charytatywnych. Zdaniem organu podatkowego pierwszej instancji imprezy te były organizowane we współpracy ze stowarzyszeniem R. (dalej stowarzyszenie R.). Ustalono też, że we wspomnianym okresie widniały tablice informacyjne na przedmiotowych nieruchomościach. Budynki miały być przeznaczone na strzelnicę krytą, w jedynym miała powstać strzelnica paintballowa, w drugim kulowa. Rozwiązanie umowy dzierżawy za porozumieniem stron (Spółki i stowarzyszenia J.) było spowodowane zmianami właściciela gruntów i taką potrzebą ze strony Spółki B. Z kolei z dniem 1 marca 2020 r. na podstawie umowy dzierżawy nr [...] Spółka przekazała grunty i budynki stowarzyszenie R., które jest wpisane do rejestru stowarzyszeń oraz rejestru przedsiębiorców (KRS [...]) i posiada status organizacji pożytku publicznego. Ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego wynika, że nieruchomości oddane w dzierżawę nie można uznać za zajmowane na prowadzenie nieodpłatnej działalności pożytku publicznego, co pozwalałoby na objęcie ich zwolnieniem od podatku od nieruchomości na podstawie art. 7 ust. 1 pkt 14 UPOL. Zdaniem organu podatkowego pierwszej instancji nie można bowiem utożsamiać pojęcia "zajęte" przez samo ogrodzenie części nieruchomości i postawienie tablic informacyjnych, a faktycznie na terenie (gruncie) liczącym kilka hektarów odbywa się jedynie kilka imprez charytatywnych rocznie, organizowanych nie przez dzierżawcę terenów, ale przez inne stowarzyszenie. Organ podatkowy pierwszej instancji nie neguje faktu, że stowarzyszenie R. prowadzi nieodpłatną działalność pożytku publicznego, natomiast nie zostało wykazane, że dzierżawione nieruchomości są zajmowane na jej prowadzenie. Sporadyczne wykorzystywanie nieruchomości dla celów organizacji imprez czy też "planowanie" wydarzeń nie jest tożsame z faktycznym zajmowaniem nieruchomości na określony cel. Nie wykazano faktycznego zajęcia nieruchomości lub ich części na prowadzenie nieodpłatnej statutowej działalności pożytku publicznego. Wskazano, że organ podatkowy pierwszej instancji ma świadomość, że w okresie pandemii koronawirusa obowiązywały restrykcje, uniemożliwiające lub ograniczające organizowanie imprez. Jednak biorąc pod uwagę zakres działalności stowarzyszeń – dzierżawione grunty mogły być jednak przygotowywane do prowadzenia działalności statutowej lub wykorzystywane w innej formie niż tylko imprezy masowe. Ze składanych wyjaśnień wynika jednak, że podejmowano działania jedynie w zakresie oznakowania tablicami, postawienia szlabanów, na bieżąco utrzymywania dróg i usuwania śmieci jedynie w czasie organizacji imprez masowych. Organ podatkowy pierwszej instancji wskazał na marginesie, że elementem umowy dzierżawy jest jej odpłatny charakter, co w przypadku umów, na podstawie których oddano grunty do korzystania stowarzyszeniom nie jest zachowane – wydzierżawiająca udostępniła poligon dzierżawcy nieodpłatnie. W opinii organu podatkowego pierwszej instancji umowa ta ma charakter pozorny i jej zawarcie ma jedynie na celu optymalizację podatkową w zakresie podatku od nieruchomości właściciela terenów. Dodatkowo wskazano, że w rocznym uproszczonym sprawozdaniu merytorycznym z działalności organizacji pożytku publicznego za 2020 r. stowarzyszenie R. podało, że osiem osób fizycznych (sportowców) jest odbiorcami działań organizacji. Brak jest jednak wskazania, że dotyczy to dzierżawionych nieruchomości na terenie J. Uznano brak podstaw do zastosowania zwolnienia z art. 7 ust. 1 pkt 14 UPOL i że grunty dzierżawione przez Spółkę na rzecz stowarzyszenia R. w dalszym ciągu są związane z prowadzoną przez Spółkę działalnością gospodarczą. 1.3. Na skutek wniesionego odwołania SKO powołaną na wstępie decyzją utrzymało w mocy decyzję organu podatkowego pierwszej instancji. Zdaniem SKO niespornie grunty nie zostały zajęte na prowadzenie nieodpłatnej działalności pożytku publicznego. Z samej treści odwołania wynika, że zaplanowane działalności nie zostały na tych gruntach przeprowadzone, przy czym Spółka powołała się na okoliczności pandemii co do braku przeprowadzenia zaplanowanych działań. SKO stwierdziło, że tylko fakt faktycznego, realnego wykonywania czynności składających się na działalność pożytku publicznego może dawać prawo do zwolnienia. Niezależnie od okoliczności, brak prowadzenia takich czynności nie pozwala na objęcie nieruchomości takim zwolnieniem. W tym zakresie wskazano, że z wyjaśnień stowarzyszenia R. wynika, że na terenie dzierżawionej nieruchomości planowane były imprezy sportowe, turystyczne, rekreacyjne i wypoczynkowe, ale nie były one przeprowadzane, a zagospodarowanie terenu wykonało stowarzyszenie J. W ocenie SKO, w takiej sytuacji, gdy nieruchomość gruntowa jest dzierżawiona przez stowarzyszenie R., a faktycznie zajmuje je stowarzyszenie J., to nie można uznać, że czynności nieodpłatnej działalności pożytku publicznego stowarzyszenia R. były wykonywane, gdyż stowarzyszenie J. wykonywało czynności związane ze swoją działalnością na przedmiotowych gruntach, której właścicielem była Spółka. Skoro aby można było mówić o przywołanym zwolnieniu, musi wystąpić faktyczne i rzeczywiste wykorzystywanie nieruchomości do działalności, z której wykonywaniem wiąże się zwolnienie z obowiązku podatkowego, to nie sposób uznać, aby jakiekolwiek czynności były realizowane przez dzierżawcę lub użyczającego, co wyraźnie potwierdza Spółka w treści odwołania. Przyjęto, że "przez "zajęcie" nieruchomości lub ich części na prowadzenie nieodpłatnej statutowej działalności pożytku publicznego należy rozumieć faktyczne, rzeczywiste wykonanie konkretnych czynności, działań na nieruchomości (gruncie, budynku, lokalu) powodujących dokonanie zamierzonych celów lub osiągnięcie konkretnego rezultatu wynikającego ze statutu organizacji pożytku publicznego. Chodzi tu o zajęcie trwałe, czyli takie, które w zasadzie wyklucza prowadzenie innej działalności. SKO wskazało, że nie sposób jest uznać, że w niniejszej sprawie na dzierżawionym terenie odbywa się realizacja statutowej działalności pożytku publicznego podmiotu, który zawarł umowę dzierżawy, a zajęcie nieruchomości ma charakter trwały, gdyż działalność realizuje inny podmiot. Oznacza to tym samym, że nie jest spełniona przesłanka wyłączności, gdyż działalność nie jest prowadzona z wyłączeniem innych podmiotów i z wyłączeniem innego rodzaju działalności. Okoliczności te powodują, że nie sposób uznać, że nieruchomość jest zajęta na prowadzenie działalności pożytku publicznego. Ponadto stowarzyszenie J. w roku podatkowym, którego dotyczy opodatkowanie, nie miało statusu organizacji pożytku publicznego. Powyższe okoliczności wskazują, że brak jest podstaw do uznania, że przedmioty opodatkowania zostały zajęte na prowadzenie nieodpłatnej statutowej działalności pożytku publicznego przez organizacje pożytku publicznego, a zatem brak jest podstaw do zastosowania zwolnienia podatkowego wynikającego z art. 7 ust. 1 pkt 14 UPOL. Ponadto stowarzyszenie J. w roku podatkowym, którego dotyczy opodatkowanie, prowadziło działalność również w zakresie osób dorosłych, co eliminuje możliwość zastosowania zwolnienia podatkowego przewidzianego w art. 7 ust. 1 pkt 5 UPOL. W konsekwencji opodatkowano ww. grunty i budynki jako związane z działalnością gospodarczą. 2. Postępowanie przed Sądem pierwszej instancji. 2.1. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu zaskarżono w całości ww. decyzję SKO i wniesiono o uchylenie decyzji organów podatkowych obu instancji oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. W skardze zarzucono: I) naruszenie prawa materialnego tj.: - art. 1a ust. 1 pkt 3 UPOL poprzez jego błędną wykładnię i przyjęcie, że wszystkie grunty i budynki będące własnością Spółki (z wyłączeniem budynków mieszkalnych) są związane z prowadzeniem przez Spółkę działalności gospodarczej, podczas gdy grunty te oddane zostały w ramach (nieodpłatnego) użyczenia stowarzyszeniom i nie mogą zostać zakwalifikowane jako związane z prowadzeniem działalności gospodarczej - gdyż (a) działalność gospodarcza jest działalnością o charakterze zarobkowym a z tytułu przekazania gruntów stowarzyszeniom Spółka nie uzyskała żadnych przychodów, (b) oddanie gruntów we władanie innemu podmiotowi (stowarzyszeniom) wyklucza ich wykorzystanie na cele związane z prowadzeniem działalności gospodarczej przez Spółkę - grunty te nie są w posiadaniu Spółki w rozumieniu przepisu art. 1a ust. 1 pkt 3 UPOL; budynki, oddane w ramach (nieodpłatnego) użyczenia stowarzyszeniom nie mogą zostać zakwalifikowane jako związane z prowadzeniem działalności gospodarczej - gdyż (a) działalność gospodarcza jest działalnością o charakterze zarobkowym a z tytułu przekazania budynków stowarzyszeniom Spółka nie uzyskała żadnych przychodów, (b) oddanie budynków we władanie innemu podmiotowi (stowarzyszeniu) wyklucza ich wykorzystanie na cele związane z prowadzeniem działalności gospodarczej przez Spółkę - budynki te nie są w posiadaniu Spółki w rozumieniu przepisu art. 1a ust. 1 pkt 3 UPOL; - art. 7 ust. 1 pkt 14 UPOL poprzez jego błędną wykładnię i przyjęcie, że grunty oddane na podstawie umowy użyczenia (nieodpłatnej dzierżawy) organizacji pożytku publicznego R. nie zostały "zajęte" na prowadzenie działalności tego stowarzyszenia tylko z tego względu, że fizycznie nie odbyły się na ich terenie żadne wydarzenia - pomimo to, że: grunty zostały wydane temu stowarzyszeniu (doszło do objęcia w posiadanie), działalność na udostępnionych stowarzyszeniu gruntach została zaplanowana, jedyną przeszkodą do jej prowadzenia było zdarzenie o charakterze siły wyższej wystąpienie pandemii koronawirusa i wynikających z niej obostrzeń (zakazów) w prowadzeniu działalności; II) naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.; dalej OP) poprzez zaniechanie rozważenia zarzutów odwołania dotyczących niemożliwości prowadzenia w pełnym zakresie działalności przez organizację pożytku publicznego, której Skarżąca użyczyła nieruchomości, z uwagi na obowiązujący stan epidemii i ograniczenia wynikające z tego faktu (w szczególności w zakresie swobody zgromadzeń i organizacji imprez sportowych oraz rekreacyjnych). W uzasadnieniu skargi podniesiono, że SKO błędnie dokonało ustalenia stanu faktycznego albowiem w okresie styczeń – luty 2020 r. nieruchomości były w posiadaniu stowarzyszenia J. a w okresie marzec-grudzień 2020 r. były w posiadaniu stowarzyszenia R. Stowarzyszenie R. obejmując z dniem 1 marca 2020 r. nieruchomości objęte umową przejęło je wraz z zagospodarowaniem uczynionym przez stowarzyszenie J. Wyprowadzenie z tego faktu twierdzenia, że grunty były faktycznie – przez cały rok podatkowy 2020 – zajmowane przez stowarzyszenie J., a nie od marca 2020 jest nie tylko sprzeczne z materiałem dowodowym zgromadzonym w sprawie ale i zasadami logiki. Stowarzyszenie R. objęło w posiadanie nieruchomość wskazaną w umowie i planowało na niej działania, które nie doszło do skutku jedynie z powodu pandemii COVID 19, a zatem należy uznać, że doszło do zajęcia nieruchomości na prowadzenie nieodpłatnej statutowej działalności przez organizację pożytku publicznego w rozumieniu art. 7 ust. 1 pkt 14 UPOL. W 2020 r. zakazami objęto nie tylko organizowanie wydarzeń sportowych oraz rekreacyjnych ale także możliwość swobodnego przemieszczania się a więc to oczywistym jest, że stowarzyszenie R. nie mogło realizować na terenie nieruchomości objętych umową dzierżawy swoich celów statutowych, w tym w szczególności nie mogło przeprowadzać wydarzeń sportowych i rekreacyjnych. W ocenie Skarżącej, mające charakter siły wyższej ograniczenie działalności podmiotu, któremu nieodpłatnie przekazano nieruchomość i nie może prowadzić do zawężającej wykładni znamienia "zajęte na prowadzenie nieodpłatnej statutowej działalności" a w konsekwencji negatywnie rzutować na sytuację Spółki w zakresie możliwości uzyskania zwolnienia w podatku od nieruchomości. Podkreślono, że umowę dzierżawy nr [...] mimo jej nazwy nie można zakwalifikować jako umowy dzierżawy lecz z perspektywy prawa cywilnego powinna zostać ona oceniona jako umowa użyczenia. Skarżąca udostępniła nieruchomości stowarzyszeniu nieodpłatnie z przeznaczeniem na cele statutowe stowarzyszenia na zasadzie wyłączności. Zatem trudno uznać, że została spełniona przesłanka z art. 1a ust. 1 pkt 3 UPOL z którego wynika, ze grunty i budynki muszą być w posiadaniu przedsiębiorcy, co w sprawie nie ma miejsca. Zatem ewentualnie można ww. nieruchomości opodatkować stawkami jak dla gruntów "pozostałych" na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. c) UPOL ale nie jak dla działalności gospodarczej. 2.2. W odpowiedzi na skargę wniesiono o jej oddalenie i podtrzymano stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji. 3. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje: 3.1. Skarga jest zasadna. 3.2. Na wstępie należy wskazać, że zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. z 2024 r., poz. 1267, ze zm.; dalej PUSA) sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej. Kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej (art. 1 § 2 PUSA). Na mocy art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2024 r., poz. 935; dalej PPSA) sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. Kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie m.in. w sprawach decyzji (art. 3 § 2 pkt 1 PPSA). Zgodnie z art. 134 § 1 PPSA sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, [...]. 3.3. Przedmiotem sporu między stronami jest kwestia czy grunty i posadowione na nich budynki na których swoją działalność statutową prowadziły stowarzyszenia podlegają zwolnieniu z art. 7 ust. 1 pkt 5 i 14 UPOL. Zdaniem organów podatkowych Skarżąca podlega opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości najwyższą stawką jak dla gruntów zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej. Odmiennego zdania jest Skarżąca wskazująca na przysługujące jej zwolnienie od podatku od nieruchomości. 3.4. Stosownie do treści art. 1a ust. 1 pkt 3 UPOL użyte w ustawie określenia oznaczają: grunty, budynki i budowle związane z prowadzeniem działalności gospodarczej - grunty, budynki i budowle będące w posiadaniu przedsiębiorcy lub innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą, z zastrzeżeniem ust. 2a. Trybunał Konstytucyjny wyrokiem z dnia 12 grudnia 2017 r. sygn. akt SK 13/15 (OTK-A 2017/85), uznał art. 1a ust. 1 pkt 3 w związku z art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. a) UPOL rozumiany w ten sposób, że wystarczającą przesłanką zakwalifikowania gruntu podlegającego opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości do kategorii gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej jest prowadzenie działalności gospodarczej przez osobę fizyczną będącą jego współposiadaczem, za niezgodny z art. 2 w związku z art. 64 ust. 1 i 2 oraz art. 84 w związku z art. 32 ust. 1 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. Trybunał Konstytucyjny wyrokiem z dnia 24 lutego 2021 r. sygn. akt SK 39/19 (OTK-A 2021/14), uznał art. 1a ust. 1 pkt 3 UPOL rozumiany w ten sposób, że o związaniu gruntu, budynku lub budowli z prowadzeniem działalności gospodarczej decyduje wyłącznie posiadanie gruntu, budynku lub budowli przez przedsiębiorcę lub inny podmiot prowadzący działalność gospodarczą, za niezgodny z art. 64 ust. 1 w związku z art. 31 ust. 3 i art. 84 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. Zgodnie z art. 3 ust. 1 pkt 1 UPOL podatnikami podatku od nieruchomości są osoby fizyczne, osoby prawne, jednostki organizacyjne, w tym spółki nieposiadające osobowości prawnej, będące właścicielami nieruchomości lub obiektów budowlanych, z zastrzeżeniem ust. 3. Jeżeli przedmiot opodatkowania znajduje się w posiadaniu samoistnym, obowiązek podatkowy w zakresie podatku od nieruchomości ciąży na posiadaczu samoistnym (art. 3 ust. 3 UPOL). W myśl art. 5 ust. 1 pkt 1 UPOL Rada gminy, w drodze uchwały, określa wysokość stawek podatku od nieruchomości, z tym że stawki nie mogą przekroczyć rocznie od gruntów: a) związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, bez względu na sposób zakwalifikowania w ewidencji gruntów i budynków - 0,95 zł 4 od 1 m2 powierzchni; c) pozostałych, w tym zajętych na prowadzenie odpłatnej statutowej działalności pożytku publicznego przez organizacje pożytku publicznego - 0,50 zł od 1 m2 powierzchni. Zgodnie zaś z art. 5 ust. 1 pkt 2 UPOL od budynków lub ich części: b) związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej oraz od budynków mieszkalnych lub ich części zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej - 23,90 zł od 1 m2 powierzchni użytkowej; e)pozostałych, w tym zajętych na prowadzenie odpłatnej statutowej działalności pożytku publicznego przez organizacje pożytku publicznego - 8,05 zł od 1 m2 powierzchni użytkowej. Stosownie do treści art. 7 ust. 1 UPOL zwalnia się od podatku od nieruchomości: 5) grunty, budynki lub ich części zajęte wyłącznie na potrzeby prowadzenia przez stowarzyszenia statutowej działalności wśród dzieci i młodzieży w zakresie oświaty, wychowania, nauki i techniki, kultury fizycznej i sportu, z wyjątkiem wykorzystywanych do prowadzenia działalności gospodarczej, oraz grunty zajęte trwale na obozowiska i bazy wypoczynkowe dzieci i młodzieży; 14) nieruchomości lub ich części zajęte na prowadzenie nieodpłatnej statutowej działalności pożytku publicznego przez organizacje pożytku publicznego. 3.5. Sąd pragnie wyraźnie podkreślić, że kontrola legalności dotyczy decyzji w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2020 r. a Sąd zważywszy na swoje kompetencje nie prowadzi postępowania dowodowego lecz ocenia czy postępowanie dowodowe przeprowadzone przez organy podatkowe spełniało wymogi przewidziane w przepisach OP. Przypomnieć w związku z tym trzeba, że w toku postępowania organy podatkowe działają na podstawie przepisów prawa (art. 120 OP). Zobligowane są również do podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy. W art. 122 OP została uregulowana zasada prawdy obiektywnej, uważana za naczelną zasadę postępowania podatkowego. Jej treść oznacza, że obowiązkiem organu podatkowego jest ustalenie stanu faktycznego zgodnie ze stanem rzeczywistym. Istotą bowiem ww. zasady jest to, że podstawą orzeczenia mają być jedynie okoliczności faktyczne stanowiące prawdę rzeczywistą, a nie prawdę formalną, czyli przyznaną przez stronę, ewentualnie ustaloną na podstawie części dowodów. Zasada ta została skonkretyzowana w art. 187 § 1 OP, który nakłada na organ podatkowy obowiązek zebrania i w sposób wyczerpujący rozpatrzenia całego materiału dowodowego. Tym samym organ prowadzący postępowanie obowiązany jest zebrać materiał dowodowy dotyczący wszystkich okoliczności, z którymi - na podstawie obowiązujących przepisów - wiążą się skutki prawne (por. B. Dauter [w:] B. Gruszczyński, M. Niezgódka-Medek, R. Hauser, A. Kabat, S. Babiarz, B. Dauter, Ordynacja podatkowa. Komentarz, Warszawa 2009 Wydawnictwo Prawnicze LexisNexis, wydanie V, s. 1064). Zgodnie zaś z art. 191 OP organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. W doktrynie i orzecznictwie podkreśla się, że wynikająca z tego ostatniego przepisu zasada swobodnej oceny dowodów oznacza, iż organ podatkowy w ocenie materiału dowodowego nie jest skrępowany żadnymi regułami dowodowymi, a ustaleń faktycznych dokonuje według własnego przekonania, na podstawie wszechstronnie rozważonego materiału dowodowego, ważąc wartość dowodową poszczególnych środków dowodowych, wpływ udowodnienia jednej okoliczności na inne okoliczności (np. wyroki NSA z dnia: 20 sierpnia 1997 r., sygn. akt III SA 150/96; 26 marca 2010 r., sygn. akt I FSK 342/09; 28 maja 2013 r., sygn. akt II FSK 2048/11; 22 października 2015 r., sygn. akt II OSK 366/14, CBOSA). Aby w ramach owej swobody nie zostały przekroczone granice dowolności, organ podatkowy winien m.in. kierować się prawidłami logiki, zgodnością oceny z prawami nauki i doświadczenia życiowego, traktowania zebranych dowodów jako zjawisk obiektywnych, oceniania dowodów wyłącznie z punktu widzenia ich znaczenia i wartości dla toczącej się sprawy, wszechstronności oceny (por. wyroki NSA z dnia: 29 czerwca 2000 r., sygn. akt I SA/Po 1342/99; 5 listopada 2015 r., sygn. akt II FSK 2394/13; 14 czerwca 2016 r., sygn. akt I FSK 1654/14, CBOSA). Rozpatrzeniu podlegają więc nie tylko poszczególne dowody odrębnie, ale wszystkie dowody we wzajemnej łączności (por. wyrok NSA z dnia 17 lutego 2017 r. sygn. akt I FSK 1282/15, CBOSA). Ponadto stosownie do treści art. 192 OP okoliczność faktyczna może być uznana za udowodnioną, jeżeli strona miała możliwość wypowiedzenia się co do przeprowadzonych dowodów. Powyższe powinno znaleźć odzwierciedlenie w wydanej decyzji, a zwłaszcza w jej uzasadnieniu faktycznym i prawnym, stosownie do art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 OP. 3.6. Mając na uwadze powyższe należy stwierdzić, że organy podatkowe obu instancji nie ustaliły w sposób jednoznaczny stanu faktycznego sprawy a w konsekwencji poczyniona przez nich ocena zebranego materiału dowodowego nosiła znamiona dowolnej. Ustalenia zawarte w uzasadnieniach decyzji organów podatkowych obu instancji są niewystarczające do tego aby dokonać właściwej subsumpcji przepisów prawa materialnego. Powyższe wskazuje, że organy podatkowe obu instancji naruszyły art. 120 OP, art. 122 OP, art. 187 § 1 OP, art. 191 OP i art. 192 OP a w konsekwencji art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 OP w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy. Brak właściwie ustalonego stanu faktycznego uniemożliwia dokonanie przez Sąd kontroli prawidłowości zastosowania przepisów UPOL w przedmiotowej sprawie. 3.7. W pierwszej kolejności wymaga dodatkowego wyjaśnienia przedstawiona przez organy podatkowe obu instancji okoliczność co do tego, że przedmiotowa nieruchomość gruntowa była dzierżawiona przez stowarzyszenie R., a faktycznie zajmowana była przez stowarzyszenie J. Brak jest w uzasadnieniach decyzji organów podatkowych obu instancji argumentacji w oparciu o jakie konkretnie dowody dokonano takich ustaleń. Brak jest oceny zebranych w sprawie dowodów, które jawią się jako sprzeczne a zwłaszcza stanowisko stowarzyszenia J., które wskazuje, że działało na przedmiotowych nieruchomościach do lutego 2020 r. (pismo z dnia 7 maja 2022 r. i pismo z dnia 25 lipca 2022 r.) i stowarzyszenia R., które działało od dnia 1 marca 2020 r. (pismo z dnia 6 maja 2022 r. i pismo z dnia 1 sierpnia 2022 r.), podnoszące określony rodzaj współpracy pomiędzy tymi stowarzyszeniami lecz również dokonywanie określonych czynności faktycznych samodzielnie. Nie jest zatem do końca oczywistym jak przebiegała zarówno współpraca pomiędzy tymi stowarzyszeniami jak i relacje pomiędzy Skarżącą i stowarzyszeniami, jakie czynności faktyczne zostały dokonane we wskazanym 2020 r. na przedmiotowych nieruchomościach. Organy podatkowe powinny w tym względzie przesłuchać w charakterze świadków prezesów rzeczonych stowarzyszeń, a nie opierać na lakonicznych czy sprzecznych ich wyjaśnieniach. Nie jest rolą Sądu czynienie tych ustaleń niejako za organy podatkowe i uzupełnianie uzasadnienia decyzji w tym względzie. 3.8. Po drugie, w aktach sprawy znajdują się podpisane umowy cywilnoprawne (umowy dzierżawy) pomiędzy Skarżącą a stowarzyszeniem J. oraz Skarżącą a stowarzyszeniem R. Wobec sugestii zawartej w uzasadnieniu decyzji organu podatkowego pierwszej instancji, co do pozorności umów dzierżawy, zważywszy na ich nieodpłatny charakter koniecznym było ustalenie faktycznego zamiaru stron przedmiotowych umów. Stosownie do art. 199a OP organ podatkowy dokonując ustalenia treści czynności prawnej, uwzględnia zgodny zamiar stron i cel czynności, a nie tylko dosłowne brzmienie oświadczeń woli złożonych przez strony czynności. W myśl art. 199a § 2 OP jeżeli pod pozorem dokonania czynności prawnej dokonano innej czynności prawnej, skutki podatkowe wywodzi się z tej ukrytej czynności prawnej. Jeżeli z dowodów zgromadzonych w toku postępowania, w szczególności zeznań strony, chyba że strona odmawia składania zeznań, wynikają wątpliwości co do istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa, z którym związane są skutki podatkowe, organ podatkowy występuje do sądu powszechnego o ustalenie istnienia lub nieistnienia tego stosunku prawnego lub prawa (art. 199a § 3 OP). Należy zwrócić uwagę, że o ile ww. umowy cywilnoprawne błędnie nazwano umowami dzierżawy, to zważywszy na ich elementy istotne organy podatkowe były zobowiązane rozważyć czy nie są one umowami użyczenia. Ten argument był podnoszony w treści odwołania jednakże został pominięty w rozważaniach przez SKO. W myśl art. 710 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2020 r., poz. 1740 ze zm.; dalej KC) przez umowę użyczenia użyczający zobowiązuje się zezwolić biorącemu, przez czas oznaczony lub nieoznaczony, na bezpłatne używanie oddanej mu w tym celu rzeczy. Jeżeli umowa nie określa sposobu używania rzeczy, biorący może rzeczy używać w sposób odpowiadający jej właściwościom i przeznaczeniu (art. 712 § 1 KC). Jednocześnie same organy podatkowe obu instancji podnoszą w uzasadnieniu decyzji, że przedmiotowe grunty były dzierżawione, co przeczy tezie o ich pozorności. 3.8. Po trzecie, organy podatkowe obu instancji zbagatelizowały w przedmiotowej sprawie kwestię wprowadzenia z dniem 13 marca 2020 r. stanu zagrożenia epidemicznego, a z dniem 20 marca 2020 r. stanu epidemii w związku z zakażeniami wirusem SARS-CoV-2 na obszarze Rzeczypospolitej Polskiej. Obydwa stany (zagrożenia epidemicznego i epidemii) były podstawą do ustanowienia konkretnych zakazów i ograniczeń przemieszczania się, czy prowadzenia działalności w zakresie konkretnych dziedzin dla obywateli, które w sposób oczywisty wpłynęły na możliwość prowadzenia przez stowarzyszenie R. nieodpłatnej działalności statutowej na gruntach przez nią zajętych. Nieuwzględnienie przez organy podatkowe konieczności działania przez podmiot w warunkach epidemicznych wpłynęło nie tylko na błędny sposób prowadzenia przez nie postępowania podatkowego lecz również na błędną ocenę zebranego materiału dowodowego. Nie można bowiem żądać od takiego podmiotu udowodnienia podjęcia konkretnych działań, których podjęcie było zakazane. Tym samym żądanie od takiego podmiotu wykazania faktycznego zajęcia nieruchomości na nieodpłatną statutową działalność publiczną powinno być rozumiane w sposób odmienny w trakcie zagrożenia epidemicznego/ epidemii, bo w sposób uwzględniający zaistniałą sytuację prawną i faktyczną. Należy uznać zatem, że jeżeli stowarzyszenie R. dokonywało czynności faktycznych mających na celu utrzymanie przedmiotowych nieruchomości w stanie pozwalającym na dokonanie zaplanowanych działań statutowych, to okoliczność ta jest już wystarczająca aby uznać, że spełniony jest warunek przewidziany w treści art. 7 ust. 1 pkt 14 UPOL czyli bycia zajętym na prowadzenie nieodpłatnej statutowej działalności pożytku publicznego przez organizacje pożytku publicznego. Tymczasem treść uzasadnień decyzji organów podatkowych obu instancji dowodzi, że Skarżącą potraktowano w sposób schematyczny, odwołujący się do orzecznictwa sądowego, które zapadło wówczas, gdy taki stan epidemiczny nie obowiązywał a zatem nie mógł być on miarodajny w okolicznościach przedmiotowej sprawy. Podkreślanie przez organ podatkowy pierwszej instancji, że cyt. "ma świadomość, że w okresie pandemii koronowirusa obowiązywały restrykcje, uniemożliwiające lub ograniczające organizowanie imprez. Jednak biorąc pod uwagę, zakres działalności stowarzyszeń – dzierżawione grunty mogły być jednak przygotowywane do prowadzenia działalności statutowej lub wykorzystane w innej formie niż tylko imprezy masowe" świadczy o powierzchowności argumentacji ww. organu podatkowego. Tak naprawdę nie wiadomo, jakie konkretnie działania organ podatkowy pierwszej instancji miał na myśli zważywszy na istniejące w trakcie epidemii restrykcje związane ze spotkaniami, imprezami, zebraniami czy uprawianiem sportu a nawet zakaz przemieszczania się ludzi. Co więcej organ podatkowy pierwszej instancji powołał się na roczne uproszczone sprawozdanie merytoryczne z działalności organizacji pożytku publicznego za rok 2020 stowarzyszenia R., z którego wynikało, że osiem osób fizycznych (sportowców) było odbiorcami działań organizacji lecz nie wyjaśnił okoliczności czy te działania dotyczyły przedmiotowych nieruchomości. Nie przeanalizowano sytuacji stowarzyszenia R. w czasie pandemii w kontekście zakresu jego zadań statutowych i działań możliwych do wykonania. Z kolei w decyzji SKO pominięto kwestię działania Skarżącej i stowarzyszenia R. w warunkach epidemicznych, ograniczając się do stwierdzenia, że tylko faktyczne, realne wykonywanie czynności składających się na działalność pożytku publicznego może dawać prawo do zwolnienia, pomimo, że zarzuty w tym względzie Skarżąca zawarła w odwołaniu, czym naruszono zasadę dwuinstancyjności postępowania wyrażoną w art. 127 OP w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy. Istotą zasady dwuinstancyjności jest prawo strony postępowania do dwukrotnego rozpatrzenia i rozstrzygnięcia sprawy. Dwukrotne rozpatrzenie oznacza obowiązek przeprowadzenia dwukrotnie postępowania wyjaśniającego - pierwszy raz przez organ podatkowy pierwszej instancji i drugi raz przez organ odwoławczy. Konsekwencją tej zasady jest obowiązek organu odwoławczego ponownego rozpatrzenia sprawy podatkowej, nie zaś weryfikacja decyzji organu pierwszej instancji. Po skutecznym złożeniu przez Stronę odwołania sprawę podatkową, w granicach jej podmiotowego i przedmiotowego rozstrzygnięcia, organ musi w sposób kompleksowy przeanalizować i dać wyraz tej analizy w swojej decyzji, której niezbędnymi elementami są m.in. uzasadnienie faktyczne i prawne (por. m.in. wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 30 czerwca 2022 r. sygn. akt I SA/Wr 1013/21, CBOSA). Realizacji ww. zasady SKO nie sprostało. W uzasadnieniu swojej decyzji SKO nie dokonuje ponownego rozpoznania sprawy i co więcej nie rozważa zarzutów Skarżącej zawartych w odwołaniu. 3.9. Wreszcie po piąte, opodatkowanie Skarżącej według najwyższych stawek jak dla działalności gospodarczej jest po myśli art. 1a ust. 1 pkt 3 UPOL możliwe gdy grunty są w posiadaniu przedsiębiorcy. Jak wskazuje Skarżąca w skardze przedmiotowe grunty zostały na podstawie (nieodpłatnej) umowy dzierżawy/(umowy użyczenia) udostępnione stowarzyszeniu R. na wyłączność czyli nie były w posiadaniu Skarżącej. Organy podatkowe obu instancji nie rozważyły również ww. kwestii czy w razie opodatkowania przedmiotowych nieruchomości nie powinny mieć zastosowanie pozostałe stawki podatku, po myśli art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. c) i pkt 2 lit. e) UPOL w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 3 UPOL. 3.10. Z tych też względów uchylono zaskarżoną decyzję i poprzedzającą ją decyzję organu podatkowego pierwszej instancji na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) PPSA w zw. z art. 135 PPSA. Odnoszenie się do pozostałych zarzutów skargi Sąd uznał za przedwczesne. O kosztach orzeczono na podstawie art. 200 PPSA, art. 205 § 2 PPSA i § 14 ust. 1 pkt 1 lit. a) w zw. z § 2 pkt 8 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności adwokackie (Dz. U. z 2023 r., poz. 1964). Na kwotę kosztów sądowych składa się wpis sądowy w wysokości 2.171 zł, opłata skarbowa od udzielonego pełnomocnictwa w wysokości 17 zł oraz wynagrodzenie pełnomocnika w wysokości 10.800 zł. 3.11. W ponownym postępowaniu organy podatkowe zobowiązane są przeprowadzić postępowanie podatkowe na podstawie wskazanych wyżej przepisów prawa. Należy ustalić w sposób nie budzący wątpliwości stan faktyczny zaistniały w sprawie, zwłaszcza co się tyczy relacji zarówno między Skarżącą a stowarzyszeniami J. i R., jak i charakteru współpracy zachodzącej między tymi stowarzyszeniami. Koniecznym jest również rozważenie wszelkich argumentów Skarżącej ze szczególnym uwzględnieniem wyjątkowej sytuacji epidemicznej, która miała miejsce w 2020 r. Dopiero właściwie ustalony stan faktyczny powinien być podstawą do zastosowania adekwatnych przepisów prawa materialnego. Uzasadnienie faktyczne decyzji powinno zawierać w szczególności wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności. W uzasadnieniu prawnym należy zaś zawrzeć wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa. Uzasadnienie decyzji winno być napisane w sposób spójny i uporządkowany tak aby Skarżąca miała możliwość zapoznania się z argumentacją organów podatkowych i podjęcia z nią polemiki oraz wniesienia stosownych środków zaskarżenia a Sąd miał możliwość jej kontroli.