I SA/Wr 463/06

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia NSA Lidia Błystak (sprawozdawca) Sędziowie: Sędzia WSA Zbigniew Łoboda Asesor Ewa Kamieniecka Protokolant: Kamila Paszowska-Wojnar Po rozpoznaniu w dniu 10 stycznia 2007 r. przy udziale sprawy ze skargi R. Cz. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia [...] Nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 1999 r. I. uchyla zaskarżoną decyzję, II. orzeka, iż decyzja wymieniona w pkt I nie podlega wykonaniu. Decyzją z dnia [...] Nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej na podstawie art. 207, art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) Ordynacji podatkowej uchylił w części decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [...] Nr [...] zmienioną decyzją z dnia [...] Nr [...] i określił zobowiązanie podatkowe R. Cz. w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1999 r. w kwocie [...] i odsetki za zwłokę od zaległości z tytułu niezapłaconych w terminie zaliczek na podatek dochodowy za 1999 r. Wskazał organ, że strona w 1999 r. prowadziła działalność gospodarczą handlowo-usługowo-produkcyjną w spółce cywilnej A uczestnicząc w stratach i zyskach spółki w [...]. Organ odwoławczy skorygował ustalenia dokonane przez organ I instancji i przyjął przychód w kwocie zeznanej ([...]), nie uznając korekty dokonanej przez organ I instancji. W zakresie kosztów uzyskania przychodów – przyjęto za prawidłowe koszty w kwocie [...] nie uznając za uzasadnione zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów kwoty [...] z tytułu naliczonego lecz niezapłaconego podatku od nieruchomości. Wskazał organ, że strona udokumentowała zapłatę kwoty [...] z tytułu podatku od nieruchomości za lata 1996, 1997 i 1998, natomiast zakwestionowanej kwoty nie zapłaciła, w związku z czym nie miała prawa zaliczyć do kosztów uzyskania przychodu za 1999 r. także niezapłaconej kwoty z tytułu tego podatku (art. 22 ust. 4-6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych). Organy obu instancji uznały, że nie podlega zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów kwota [...] z tytułu niezamortyzowanej części wartości środków trwałych utraconych podczas powodzi w 1997 r., powołując przepis art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 27 sierpnia 1997 r. o stosowaniu szczególnych rozwiązań podatkowych w związku z likwidacja skutków powodzi, która miała miejsce w lipcu 1997 r. (Dz. U. Nr 113, poz. 736 ze zm.) wg którego stratę, o której mowa w art. 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych pokrywa się z dochodu uzyskanego w najbliższych, kolejno po sobie następujących 5 latach podatkowych. Jak wynika z wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej decyzji z dnia [...] Nr [...] w sprawie zobowiązania strony w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1997 r., określono nią należny podatek w kwocie [...]. Z decyzji tej wynika, że strona uzyskała w 1997 r. dochód w wys. [...]. W decyzji tej także uwzględniono straty w środkach trwałych poniesione przez wspólników spółki A w wyniku powodzi w 1997 r. uwzględniając po stronie kosztów uzyskania przychodów niezamortyzowaną wartość (początkową) utraconych środków trwałych. W związku z tym, że strona nie poniosła w 1997 r. straty z działalności gospodarczej, odpisy amortyzacyjne od środków trwałych zniszczonych wskutek powodzi w 1997 r., nie stanowią również kosztów uzyskania przychodów w 1999 r. (art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych). Nie uwzględniły organy obu instancji również zaliczonej do kosztów uzyskania przychodów Spółki kwoty [...] udokumentowanej duplikatem faktury wystawionej w 1997 r. W wyniku tych ustaleń dokonał organ I instancji korekty przychodów i kosztów, zmianie uległy również kwoty zaliczek miesięcznych strony oraz wysokość odsetek za zwłokę od zaliczek niezapłaconych w terminie ustawowym. W skardze od powyższej decyzji skarżący zarzucił naruszenie art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej przez wydanie decyzji odnośnie odsetek za zwłokę po upływie terminu przedawnienia oraz przepisów ustawy z dnia 26.07.1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych przez ustalenie zobowiązania podatkowego mimo braku podstaw, naruszenie przepisów art. art. 121, 122, 123 i 192, 200 § 1, 201, 150 i 152, 187, 188 Ordynacji podatkowej przez niezapełnienie stronie możliwości udziału w postępowaniu podatkowym, uniemożliwienie mu złożenia wniosków dowodowych, zapoznania z materiałem dowodowym sprawy przed wydaniem decyzji, przesłuchanie świadka T. R. bez udziału strony i jej zawiadomienia o przesłuchaniu, nieprzesłuchanie strony, niewyjasnienie kiedy Spółka dokonała wpłaty z tytułu podatku od nieruchomości, odmowa zawieszenia postępowania do czasu ostatecznego zakończenia postępowania w sprawie ustalenia wysokości zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1997 r. oraz brak łącznego rozpoznania spraw dotyczących zobowiązania w podatku dochodowym za 1997 r. i 1999 r. mimo ich wzajemnego związku faktycznego i prawnego i wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu I instancji. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o oddalenie skargi podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji i argumentację z jej uzasadnienia. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje: W myśl treści przepisu art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269), sprawowana przez sądy administracyjne kontrola przeprowadzana jest pod względem zgodności zaskarżonych orzeczeń z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej i tylko w sytuacji naruszenia tego prawa mającego lub mogącego mieć istotny wpływ na wynik sprawy, zaskarżone decyzje czy postanowienia podlegają uchyleniu (art. 145 § 1 pkt. 1 lit. a i c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153 poz. 1270 ze zm.). Przeprowadzając kontrolę zaskarżonej decyzji przyznał Sąd rację skarżącemu, że organ podatkowy naruszył przepisy procesowe postępowania podatkowego, a mianowicie przepis art. 122 Ordynacji podatkowej, który zobowiązuje organy podatkowe do zapewnienia stronie czynnego udziału w każdym stadium postępowania. Naruszenie to stwierdził Sąd w odniesieniu do zgłoszonego przez skarżącego wniosku o przesłuchanie świadka T. R. i jego w charakterze strony, które to dowody organ podatkowy dopuścił, jednakże przesłuchał świadka T. R. pod nieobecność skarżącego, mimo braku dowodu zawiadomienia go o tym przesłuchaniu. Pominął także organ najpierw dopuszczony dowód z przesłuchania skarżącego. Nie ma przy tym znaczenia wyjaśnienie organu przyznającego, że doszło do naruszenia w tym przypadku reguł postępowania podatkowego, jednakże nie miało to większego znaczenia, bowiem organ uwzględnił stanowisko strony odnośnie kwestii, które, wg tezy dowodowej, miał potwierdzić świadek. Wskazać należy, że ani organ ani też wnioskująca przeprowadzenie konkretnego dowodu strona, nie są związani granicami wskazanej tezy dowodowej we wniosku o przesłuchanie świadka czy strony. Zarówno organ jak i uczestnicząca w przesłuchaniu strona ma prawo swoimi pytaniami wyjść poza granice zgłoszonej tezy. Dopuszczenie się zatem opisanego błędu proceduralnego mogło mieć istotny wpływ na wynik postępowania w sprawie, co musiało skutkować konsekwencjami z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Oceniając natomiast zaskarżoną decyzję pod kątem jej legalności w zakresie podjętych rozstrzygnięć merytorycznych na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego stwierdzić należy, że w tym zakresie organy orzekające nie naruszyły prawa. Rację ma organ odwoławczy wskazujący na decyzję wymiarową w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1997 r., określającą skarżącemu zobowiązanie w tym podatku i ustalającą wystąpienie po stronie skarżącego dochodu za 1997 r., który to fakt wykluczał rozliczenie w ramach kosztów 1999 r. odpisów amortyzacyjnych od środków trwałych zniszczonych wskutek powodzi w 1997 r. Jak prawidłowo wskazał organ na przepisy ustawy z dnia 27 sierpnia 1997 r. o stosowaniu rozwiązań podatkowych w związku z likwidacją skutków powodzi, która miała miejsce w lipcu 1997 r. (Dz. U. Nr 113, poz. 736 ze zm.) z przepisu art. 2 tej ustawy jednoznacznie wynika, że z dochodu uzyskanego w najbliższych, kolejno po sobie następujących latach podatkowych po lipcu 1997 r. pokrywa się stratę, o której mowa w art. 9 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 1993 r. Nr 90, poz. 416 ze zm.). Wg przepisu art. 9 ust. 2 updof "Jeżeli koszty uzyskania przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą ze źródła przychodów." Skoro zatem w decyzji dotyczącej zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1997 r. ustalono, że skarżący z działalności gospodarczej uzyskał dochód, brak było podstaw do stosowania art. 2 ustawy z dnia 27 sierpnia 1997 r. Przy czym wskazać należy, co podniósł także organ II instancji, iż w decyzji dotyczącej zobowiązania podatkowego za 1997 r. ujęto w kosztach uzyskania przychodów tego roku wartość odpisów amortyzacyjnych niektórych środków trwałych (na kwotę [...]). Prawidłowe także jest stanowisko organu odwoławczego kwestionującego zaliczenie przez skarżącego, jako wspólnika spółki C, w koszty uzyskania przychodów tej Spółki całej kwoty należności z tytułu podatku od nieruchomości wynikającej z decyzji wydanych w 1999 r. przez Prezydenta Miasta za lata 1996-1998 w kwocie [...], mimo, iż wspólnicy ponieśli wydatki z tego tytułu w 1999 r. w łącznej kwocie [...]. Pozostała zatem nieuiszczona kwota [...]. Przepis art. 22 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych stwierdza, że koszty uzyskania przychodów są potrącane tylko w tym roku w którym zostały poniesione, przy czym u podatników prowadzących księgi rachunkowe koszty uzyskania przychodów są potrącane tylko w tym roku podatkowym, którego dotyczą tj. są potrącane także koszty uzyskania poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy, lecz dotyczące przychodów roku podatkowego oraz określone co do rodzaju i kwoty koszty uzyskania, które zostały zarachowane, chociaż ich jeszcze nie poniesiono, jeżeli odnoszą się do przychodów danego roku podatkowego, chyba, że ich zarachowanie nie było możliwe; w tym wypadku są one potrącalne w roku, w którym zostały poniesione (ust. 5). Zgodnie z ust. 6 tego przepisu zasada ta ma także zastosowanie do podatników prowadzących podatkowe księgi przychodów i rozchodów, pod warunkiem, ze stale w każdym roku podatkowym księgi te będą prowadzone w sposób umożliwiający wyodrębnienie kosztów uzyskania odnoszących się tylko do tego roku podatkowego. Jak wynika z ustaleń, spółka A zaliczyła w koszty uzyskania 1999 r. wydatki z tytułu podatku od nieruchomości za lata 1996 – 1998 r., wynikające z wydanych w 1999 r. decyzji Prezydenta miasta, przy czym rzeczywiście poniosła tylko część tych wydatków. Słusznie zatem organ odwoławczy, odwołując się do treści przywołanych przepisów, uznał, iż aby wydatek mógł zostać zaliczony do kosztów uzyskania przychodów winien być poniesionym, a wobec ustalonego stanu faktycznego wyłączył z kosztów roku 1999 tę część z tytułu naliczonych podatków od nieruchomości, które nie zostały przez wspólników zapłacone. W oparciu o przywołane reguły zaliczania wydatków do kosztów uzyskania przychodów uzasadnione jest także wyłączenie z kosztów uzyskania przychodów wydatku w kwocie [...], wynikającego z faktury wstawionej w 1997 r. i poniesionego w 1997 r. Nie zgodził się Sąd z pozostałymi zarzutami naruszenia prawa procesowego, podniesionymi w skardze. Organ I instancji zawiadomił skarżącego w trybie art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej, co sam skarżący przyznał. Nie ma znaczenia dla oceny tej okoliczności fakt, iż skarżący uznał, że nastąpiła pomyłka, skoro po tym fakcie otrzymał postanowienie zwracające sprawę organowi I instancji w celu dokonania wymiaru uzupełniającego. Mając wątpliwości skarżący winien tę sytuację wyjaśnić. Odnośnie zarzutu skarżącego naruszenia art. 200 § 1 Ordynacji przez organ II instancji podnieść należy, że zgodnie z utrwalonym już w tej mierze stanowiskiem NSA (por. uchwała 7 sędziów NSA z dnia 25.04.2005 r., sygn. FPS 6/04, ONSAiWSA 2005/4/66), nie można z góry zakładać, że każde naruszenie art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej mogło wywrzeć wpływ na wynik sprawy. Przeciwnie, niekiedy ewentualność wpływu można wręcz wykluczyć. W każdej sprawie Sąd indywidualnie bada, czy naruszenie art. 200 § 1 mogło mieć wpływ na jej wynik. Skarżący nie wskazał czy i w jaki sposób brak możliwości wypowiedzenia się przed wydaniem decyzji wpłynął na rozstrzygnięcie sprawy, nie wskazał, aby organ odwoławczy w toku postępowania zgromadził nieznany mu materiał dowodowy. Nie można podzielić także zarzutu skarżącego domagającego się w toku postępowania podatkowego zawieszenia postępowania wymiarowego za 1999 r. do czasu rozstrzygnięcia postępowania w zakresie wymiaru podatku dochodowego od osób fizycznych za 1997 r.. Jak wynika z akt sprawy decyzja dotycząca zobowiązania skarżącego w podatku dochodowym od osób fizyczny za 1997 r. stała się decyzją ostateczną. Poza tym postępowania w zakresie podatków dochodowych za poszczególne lata są postępowaniami odrębnymi, a w sytuacji, gdy rozstrzygnięcie zobowiązania w podatku dochodowym za rok poprzedni będzie miało wpływ na rozliczenie kolejnego roku (np. wystąpienie straty podlegającej rozliczeniu w kolejnych latach podatkowych), strona ma prawo wystąpienia z wnioskiem o wznowienie postępowania, jeżeli tylko wystąpią przesłanki z art. 240 Ordynacji podatkowej. Nie ma racji także strona twierdząc, że w związku z tym, że termin płatności zaliczek upłynął w listopadzie 1999 r., odsetki za zwłokę od zaległości z tytułu zaliczek mogły być określone do końca 2004 r., z którym nastąpił upływ pięcioletniego termin przedawnienia. W związku ze zmianą podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym za 1999 r. zmianie uległa wysokość zaliczek na ten podatek oraz zaległości w tych zaliczkach. Po upływie roku podatkowego bezprzedmiotowe jest wydanie decyzji, określającej wysokość zaliczek, co wynika z faktu, że z chwilą powstania zobowiązania podatkowego za dany rok podatkowy nie może już powstać zobowiązanie w zaliczkach na ten podatek (wyrok NSA z dnia 5.07.2004 r. sygn. FSK 176/04 - M.Podat. 2005/1/42). Bezprzedmiotowość określania zaliczek na podatek dochodowy nie przekreśla możliwości orzekania o odsetkach od niezapłaconych w terminie zaliczek na ten podatek. Jeżeli zatem wskutek wszczętego postępowania organ podatkowy stwierdzi, że podatnik nie wykonał w całości lub w części obowiązku zapłaty zaliczki na podatek i jednocześnie organ ten dokonuje weryfikacji zeznania rocznego, określając wysokość należnego zobowiązania podatkowego, zaległości podatkowej i odsetek od tej zaległości, to jest także uprawniony do naliczenia w decyzji odsetek od nieuiszczonych w prawidłowej wysokości zaliczek na podatek, a uprawnienie to wynika z art. 53 a) Ordynacji podatkowej obligującego organ podatkowy do określenia, w celu ustalenia wielkości odsetek za zwłokę, zaliczek na podatek dochodowy w prawidłowej wysokości także po zakończeniu roku podatkowego. Różny jest byt prawny odsetek od nieuiszczonych zaliczek na podatek w terminie i byt prawny odsetek od wysokości nieuiszczonego w terminie zobowiązania określonego przez organ podatkowy w trybie art. 45 ust. 6 ustawy. Odsetki od nieuiszczonych w terminie zaliczek, względnie uiszczonych w nieprawidłowej wysokości, mogą być naliczone do dnia 30 kwietnia następnego roku podatkowego, albowiem, w razie niezapłacenia podatku rocznego, od tego dnia biegną odsetki od rocznej zaległości podatkowej. Odsetki od zaliczek na podatek dochodowy nie mogą się nakładać w czasie z odsetkami od zaległego rocznego podatku (także wyrok NSA z dnia 31.05.2004 r. sygn. FSK 149/04 – POP 2005/1/12). Z końcem roku podatkowego ustaje byt prawny zaliczek, które przekształcają się w zobowiązanie podatkowe. Zobowiązanie podatkowe wygasa m. in. poprzez przedawnienie, co oznacza, że po upływie przedawnienia wierzyciel nie może skutecznie domagać się od dłużnika zachowania wynikającego z treści zobowiązania istniejącego między nim a dłużnikiem. Pomimo niezaspokojenia wierzyciela stosunek zobowiązaniowy przestaje istnieć z mocy prawa, a dotyczy to zarówno należności głównej, jak i wszelkich roszczeń pieniężnych wierzyciela, a więc także tych, które powstały jako odsetki za zwłokę. Termin przedawnienia zobowiązania reguluje przepis art. 70 § 1 Ordynacji, w którym przyjęto, że każde zobowiązanie podatkowe przedawnia się (wygasa) po upływie 5 lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. W błędzie pozostaje skarżący twierdzący, że termin przedawnienia odnosi się do zaliczek na podatek dochodowy i rozpoczyna bieg z dniem wymagalności ostatniej z nich w danym roku podatkowym. Jak podkreślił Sąd, dokonane na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego w sprawie ustalenia i ich ocena są prawidłowe. Jednakże stwierdzone naruszenie przepisów postępowania, poprzez uchybienie wymogom art. 123 Ordynacji podatkowej, o czym była mowa na wstępie rozważań, nie pozwala na przyjęcie stanowiska, że zaskarżona decyzja nie narusza prawa. Przeprowadzone prawidłowo dopuszczone dowody w postaci przesłuchania świadka T. R. i skarżącego być może wpłyną na dokonane ustalenia i ich ocenę, co może mieć także wpływ na wynik sprawy. Powyższe skutkuje uchyleniem zaskarżonej decyzji na podstawie art. 145 ust. 1 pkt 1 lit. c) ustawy o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, natomiast art. 152 tej ustawy uzasadnia orzeczenie o wstrzymaniu wykonania decyzji.