I SA/Wr 464/25

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Marta Semiczek (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Piotr Kieres, sędzia WSA Iwona Solatycka, , po rozpoznaniu w Wydziale I w trybie uproszczonym na posiedzeniu niejawnym w dniu 09 stycznia 2026 r. sprawy ze skargi M.M. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu z dnia 24 kwietnia 2025 r. nr 0201-IEW1.720.7.2025 w przedmiocie zarzutów w postępowaniu egzekucyjnym I. uchyla zaskarżone postanowienie; II. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu na rzecz strony skarżącej kwotę 597 (słownie: pięćset dziewięćdziesiąt siedem) zł tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego . Przedmiotem skargi jest postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej We Wrocławiu (dalej DIAS) z dnia 24.04.2025 r. nr 0201-IEW1.720.7.2025, skierowane do M. M. (dalej Strona, Zobowiązany, Skarżący). Postanowieniem tym utrzymano w mocy postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego Wrocław-Krzyki (dalej NUS) z 17.03.2025 r. nr 0225-SEW.7113.22.2025, którym oddalono zarzuty w postępowaniu egzekucyjnym, prowadzonym na podstawie tytułu wykonawczego [...]. Decyzją z 25.11.2024 r. o sygn. 0225-SEW.4121.38.2024 NUS orzekł o odpowiedzialności podatkowej Strony- jako osoby trzeciej, tj. byłego członka zarządu M. sp. z o.o. z/s we W. (dalej Spółka) za zaległości spółki z tytułu pobranego a nie wpłaconego podatku dochodowego od osób fizycznych za okresy od września do grudnia 2019 r. Decyzja skierowana została na adres ul. [...], [...] W. Uznana została za doręczoną 13.12.2024 r., na podstawie art. 150 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2025 r. poz. 111). (kopia koperty zwrotnej w aktach sprawy). Ponieważ Strona, jako adresat decyzji nie wpłaciła we wskazanym terminie orzeczonych decyzją zaległości podatkowych Spółki NUS, jako wierzyciel, skierował do niego upomnienie. Sporządzone zostało 4.02.2025 r. i oznaczone numerem [...]. Doręczono je 5.02.2025 r. 14.02.2025 r. NUS wystawił tytuł wykonawczy nr [...], obejmując nim wskazane wyżej zaległości podatkowe. Strona złożyła zarzuty na prowadzone postępowanie egzekucyjne. Jako ich podstawę wskazała art. 33 § 2 pkt 1 i 5 ustawy Ustawa z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (t.j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2505 z późn. zm. dalej u.p.e.a.). Zarzuciła, iż nigdy nie została jej doręczona decyzja nakładająca obowiązek płatności należności Spółki, a także, że należności są przedawnione, co stwierdzone zostało postanowieniem z 3.01.2025 r. nr 0225-SEE.7113.11.2025.2. Wskazał, że mieszka pod adresem przy ul. [...] we W. i że pod tym adresem odbiera przesyłki. Postanowieniem z 17.03.2025 r. nr 0225-SEW.7113.22.2025 NUS oddalił zarzuty. Zauważył, iż decyzja nakładająca obowiązek, wraz z innymi podjętymi wobec Strony rozstrzygnięciami skierowana została na jedyny znany wówczas organowi podatkowemu adres znajdujący się we W. przy ul. [...]. Organ wskazał, iż od 13.11.2011 r. jest to adres rejestracyjny Strony, natomiast adres przy ul. [...] zgłoszony został dopiero 9.01.2025 r. Ponieważ pierwsze i drugie awizo związane z doręczeniem decyzji miały miejsce 28.11.2024 r. i 6.12.2024 r., dlatego – jak stwierdził organ – rozstrzygnięcie doręczone zostało zgodnie z obowiązującymi przepisami prawa. Organ powołał się na obowiązek aktualizacji danych kontaktowych tj. art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 13 października 1995 r. o zasadach ewidencji i identyfikacji podatników i płatników (t.j. Dz. U. z 2025 r. poz. 237 z późn. zm.) oraz na to, że Skarb Państwa nie może ponosić negatywnych skutków niewywiązania się z tego obowiązku. Organ nie uznał również zasadności zarzutu przedawnienia objętych przedmiotowym tytułem wykonawczym należności podatkowych. Wskazał, iż ustawowy termin przedawnienia dla zobowiązań w podatku dochodowym od osób fizycznych za 9, 10, 11 / 2019 r. upływał 31.12.2024 r., a za 12 / 2019 r. upłynie 31.12.2025 r. Zauważył przy tym, iż na podstawie tytułów wykonawczych obejmujących ww. należności dokonane zostało 9.03.2021 r. zajecie wierzytelności Spółki z rachunku bankowego. Organ wyjaśnił, iż wskutek zajęcia nastąpiło skuteczne przerwanie biegu terminu przedawnienia, w wyniku którego termin przedawnienia zaczął biec na nowo i tym samym należności są nadal wymagalne. Zauważył jednocześnie, że nie upłynęły terminy, o których mowa w art. 118 § 1 i 2 O.p. W złożonym 25.03.2025 r. zażaleniu na powyższe postanowienie Strona zarzucił, że: 1. nigdy nie została doręczona mu korespondencja ustalająca obowiązek płatności za Spółkę, czym naruszono art. 42 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego (t.j. Dz. U. z 2025 r. poz. 1691 dalej K.p.a.)., 2. należność wobec Spółki jest przedawniona, co stwierdzone zostało w postanowieniu z 3.01.2025 r. o sygn. 0225-SEE.7113.11.2025.2. W uzasadnieniu Zobowiązany ponownie wskazał, że aktualny jego adres zamieszkania to ul. [...], [...] W., że pod tym adresem odbiera przesyłki pocztowe i że wszystkie wcześniejsze przesyłki kierowane były na adres nieprawidłowy. Zaznaczył, że nie miał możliwości odbioru przesyłek pod dotychczasowym adresem. DIAS postanowieniem z 24.04.2025 r. nr 0201-IEW1.720.7.2025 utrzymał w mocy postanowienie NUS. Organ nie zgodził się z zarzutami, jakoby nakładająca obowiązek decyzja z 25.11.2024 r. nie została skutecznie doręczona, oraz że objęte postanowieniem zaległości podatkowe Spółki uległy przedawnieniu. W ocenie DIAS kwestię aktualizacji danych podatników będących osobami fizycznymi niebędących zarejestrowanymi podatnikami podatku od towarów i usług lub nieprowadzących działalności gospodarczej reguluje przepis art. 9 ust. 1d ustawy z dnia 13 października 1995 r. o zasadach ewidencji i identyfikacji podatników i płatników (t.j. Dz.U. z 2025 r. poz. 237). Stanowi on, że w przypadku zmiany adresu miejsca zamieszkania przez podatnika będącego osobą fizyczną mającą identyfikator podatkowy, o którym mowa w art. 3 ust 1 (PESEL lub NIP) nieprowadzącą działalności gospodarczej lub niebędącą zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług, za dokonanie aktualizacji uznaje się podanie przez tego podatnika aktualnego adresu miejsca zamieszkania w składanej deklaracji lub innym dokumencie związanym z obowiązkiem podatkowym. Podatnicy mogą również dokonać aktualizacji adresu miejsca zamieszkania według wzoru określonego na podstawie art. 5 ust. 5. DIAS wskazał, że formalnej aktualizacji adresu miejsca zamieszkania Strona dokonała 9.01.2025 r., natomiast decyzja o orzeczeniu odpowiedzialności podatkowej wyżej wymienionego wydana została 25.11.2024 r., a więc w okresie przed oficjalną aktualizacją adresu. Wskazał również, że NUS skierował rozstrzygnięcie na ostatni podany przez stronę i znany organowi podatkowemu adres – w tym przypadku mieszczący się przy ul. [...] we W. Adres ten był adresem rejestracyjnym Zobowiązanego od 13.12.2011 r. i ten też adres wskazany został przez Stronę w zeznaniu podatkowym PIT-37 za 2023 r. złożonym 16.04.2024 r. Organ nie uznał argumentacji, że Strona odbiera przesyłki tylko pod nowym adresem i że nie miała możliwości ich odbioru pod dotychczasowym. Wskazał bowiem, iż 17.01.2025 r. Zobowiązany osobiście odebrał pod ww. adresem postanowienie o umorzeniu postępowania egzekucyjnego z 3.01.2025 r., o czym świadczy zwrotne potwierdzenie odbioru. W kwestii rzekomego przedawnienia zaległości podatkowych organ podatkowy wskazał, iż 9.03.2021 r. nastąpiło skuteczne przerwanie biegu terminu ich przedawnienia, wskutek zajęcia wierzytelności z rachunku bankowego Spółki, na co istnieje dowód w postaci kopii zawiadomienia banku oraz kopii zwrotnego potwierdzenia odbioru i przesyłki zwrotnej skierowanej do spółki. W skardze wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego Skarżący zarzucił naruszenie: 1. art. 33 § 2 pkt 1 i 5 u.p.e.a, przez ich błędne zastosowanie i nieuznanie zarzutów dotyczących nieistnienia obowiązku oraz wygaśnięcia zobowiązania podatkowego, 2. art. 42 § 1 k.p.a. oraz art. 148-150 O.p., przez uznanie za skuteczne doręczenia decyzji z 25.11.2024 r. na nieaktualny adres, mimo że Skarżący mieszkał i odbierał korespondencję na innym, znanym organowi adresie, 3. art. 70 § 1 i § 4 O.p., przez wadliwą ocenę terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej wniósł o jej oddaleni, podtrzymując dotychczasowe stanowisko. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje: Skarga jest zasadna jakkolwiek z innych powodów niż w niej podniesione. Zgodnie z art. 3 § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2024 r. poz. 935 ze zm.; dalej: p.p.s.a.), kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje między innymi orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne. Na podstawie art. 134 § 1 p.p.s.a., sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a, które to zastrzeżenie nie ma zastosowania w rozpatrywanej sprawie. Stosownie do art. 145 § 1 p.p.s.a., sąd uwzględniając skargę na decyzję lub postanowienie: 1) uchyla decyzję lub postanowienie w całości albo w części, jeżeli stwierdzi: a) naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, b) naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, c) inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy; 2) stwierdza nieważność decyzji lub postanowienia w całości lub w części, jeżeli zachodzą przyczyny określone w art. 156 Kodeksu postępowania administracyjnego lub w innych przepisach; 3) stwierdza wydanie decyzji lub postanowienia z naruszeniem prawa, jeżeli zachodzą przyczyny określone w Kodeksie postępowania administracyjnego lub w innych przepisach. W razie nieuwzględnienia skargi w całości albo w części sąd oddala skargę odpowiednio w całości albo w części (art. 151 p.p.s.a.). W tak oznaczonym zakresie kognicji stwierdzić należy, że zaskarżone postanowienie zostało wydane z naruszeniem przepisów o postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Mianowicie- w ocenie Sądu- organy błędnie przyjęły, że prawidłowość adresu, na który została doręczona decyzja należy oceniać na podstawie przepisów o zasadach ewidencji i identyfikacji podatników i płatników. Tymczasem wskazać należy, że decyzja podatkowa, w tym decyzja o odpowiedzialności osoby trzeciej, jest aktem wydawanym na skutek przeprowadzenia postępowania podatkowego zgodnie z przepisami Ordynacji Podatkowej. W związku z tym prawidłowość doręczenia decyzji, a także aktualność adresu należy oceniać zgodnie z przepisami art. 146-150 O.p. W sprawie więc nie podlega ocenie, jaki był adres rejestracyjny Skarżącego. Istotne jest natomiast jaki adres był prawidłowy w toku postępowania podatkowego. W szczególności konieczna jest ocena prawidłowości wszczęcia postępowania podatkowego, w tym doręczenia postanowienia o wszczęciu postępowania. Z doręczeniem tym należy wiązać skutek w postaci wszczęcia postępowania, a więc uruchomienia jego biegu (art. 165 § 4 O.p.). Zaakcentowanie tego, że postępowanie podatkowe zostało skutecznie wszczęte ma znaczenie z uwagi na treść art. 146 § 1 O.p., zgodnie z którym w toku postępowania strona oraz jej przedstawiciel lub pełnomocnik mają obowiązek zawiadomić organ podatkowy o zmianie adresu, pod którym dokonuje się doręczeń, lub adresu elektronicznego. Zgodnie z art. 146 § 2 w razie niedopełnienia obowiązku przewidzianego w § 1, w przypadku doręczenia pisma za pośrednictwem operatora pocztowego w rozumieniu ustawy z dnia 23 listopada 2012 r. - Prawo pocztowe, pismo uważa się za doręczone pod dotychczasowym adresem z upływem ostatniego dnia okresu, o którym mowa w art. 150 § 1 pkt 1, a pismo pozostawia się w aktach sprawy. Z powyższego wynika, że w sytuacji, w której po wszczęciu postępowania podatkowego (w jego toku) zmianie ulegnie adres, pod którym organ dokonuje doręczeń, strona ma prawny obowiązek zawiadomić o tym organ, a w razie zaniedbania tego obowiązku, za skuteczne uważa się doręczenia pod dotychczasowym adresem. Trzeba podkreślić, że realizacja wskazanego obowiązku dokonywa się wobec organu prowadzącego dane postępowanie, nie zaś wobec innych organów i instytucji. Stanowisko takie wyrażone zostało między innymi w wyroku NSA z dnia 19 stycznia 2017 r., sygn. akt II FSK 3882/14 i skład orzekający zapatrywanie to podziela. Zestawiając bowiem obydwa paragrafy art. 146 O.p., a więc przepis wyrażający obowiązek zawiadomienia organu o zmianie adresu (§ 1) oraz przepis określający konsekwencję zaniedbania tego obowiązku w postaci pozostawiania pisma w aktach ze skutkiem doręczenie (§ 2), staje się wyraźnie widoczne, że wskazany obowiązek realizuje się wobec organu prowadzącego postępowanie i dysponującego aktami, oceniającego skuteczność czynności procesowych i doręczeń pism. W świetle powyższego, dla oceny dochowania przez Skarżącego obowiązku z art. 146 § 1 O.p. nie miało znaczenia to, czy w ewentualnych innych postępowaniach prowadzonych wobec Skarżącego organ dysponował innym adresem. Z tego względu nie są zasadne zarzuty Skarżącego dotyczące znajomości jego nowego adresu zamieszkania przez organ. Nie jest jednak także prawidłowa ocena organu, że Właściwym jest Adres rejestracyjny lub adres wynikający z ostatniego złożonego zeznania podatkowego. W istocie, opierając się na przyjęciu, że właściwy jest adres rejestracyjny, organ nie wyjaśnił, jaki był adres Skarżącego właściwych prowadzonym postępowaniu podatkowym. W sprawie konieczne jest bowiem ustalenie czy i z uwzględnieniem jakiego adresu prawidłowo zostało wszczęte samo postępowanie podatkowe. Sąd nie może dokonać w tym zakresie samodzielnych ustaleń, jako że przedłożone akta administracyjne nie zawierają materiałów związanych z wszczęciem postępowania podatkowego. Wobec tego należy przyjąć, że na skutek błędnego zastosowania przepisów organy w istocie nie ustaliły stanu faktycznego w zakresie prawidłowości doręczenia decyzji, z której wynika obowiązek podatkowy. Sąd nie wyklucza przy tym, że tak ustalony adres doręczenia decyzji pozostaje zgodny z adresem rejestracyjnym, jednak na podstawie przedstawionego materiału nie może tego ocenić. Jako niezasadne natomiast ocenił sąd zarzuty w kwestii przedawnienia. Nie ulega wątpliwości, że odpowiedzialność osób trzecich ukształtowana została w O.p., jako solidarna, osobista i subsydiarna. Zawsze jest to jednak odpowiedzialność za cudzy dług, bowiem za zaległość podatkową podatnika. Aby osoba trzecia mogła ponosić odpowiedzialność, zaległość podatkowa podatnika musi istnieć, czyli m.in. nie mogło dojść do jej przedawnienia. Jest to niezbędny warunek do orzeczenia o odpowiedzialności osoby trzeciej. Wygaśnięcie zobowiązania pierwotnego dłużnika, czyli podatnika, zwalnia z odpowiedzialności osobę trzecią, na której w świetle przepisów prawa ciąży odpowiedzialność za zaległość z tytułu tego zobowiązania. W konsekwencji zaś, niezależnie od dyspozycji przewidzianej w treści art. 118 § 1 O.p., organy podatkowe mogą orzekać o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej jedynie do momentu przedawnienia zobowiązania podatnika, będącego głównym dłużnikiem. Granice czasowe odpowiedzialności osoby trzeciej wyznacza zatem istnienie zaległości podatkowej, za którą odpowiedzialność tę orzeczono, co wynika z akcesoryjnego charakteru odpowiedzialności osoby trzeciej w stosunku do odpowiedzialności podatnika. Zaległość podatkowa z tytułu określonego zobowiązania podatkowego istnieje natomiast tak długo, jak długo istnieje samo zobowiązanie podatkowe, a zatem jak długo zobowiązanie nie wygaśnie na skutek zaistnienia jednej z przesłanek określonych w art. 59 O.p., w tym na skutek przedawnienia (por. wyrok Naczelnego Sąd Administracyjnego z dnia 5 stycznia 2018 r., sygn. akt I FSK 689/16 oraz z dnia 27 września 2022 r., sygn. akt III FSK 2389/21). Skoro więc w niniejszej sprawie zaszły przesłanki przerwania biegu przedawnienia w stosunku do spółki, to wywierają one skutek również w stosunku do Skarżącego. Z tych względów zarzut przedawnienia należy uznać za niezasadny. Marginalnie należy wskazać, że powołane przez Skarżącego na potwierdzenie jego stanowiska orzecznictwo sądowe nie istnieje. Wyroki o podanych sygnaturach. Pochodzą z innych dat i dotyczą innych zagadnień materialno prawnych. Jednakże ze względu na wyżej wykazane braki w ustaleniu stanu faktycznego, mając na uwadze powyższe, Sąd uchylił w całości zaskarżone postanowienie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c. Na podstawie art. 119 pkt 3 i art. 120 p.p.s.a. sprawę rozpoznano w trybie uproszczonym na posiedzeniu niejawnym, w składzie trzech sędziów. W kwestii kosztów postępowania podstawą wyroku był art. 200 w zw. z art. 205 § 2 i § 4 p.p.s.a. Na koszty te (597 zł) złożył się uiszczony wpis od skargi (100 zł), opłata skarbowa od pełnomocnictwa (17 zł) oraz wynagrodzenie pełnomocnika (480 zł) ustalone na podstawie § 2 ust. 1 pkt 2) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z z dnia 14 maja 2024 r. w sprawie ponoszenia przez Skarb Państwa albo jednostki samorządu terytorialnego kosztów nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej przez adwokata z urzędu (Dz. U. poz. 763 z późn. zm.).