I SA/Wr 468/99

Naczelny Sąd Administracyjny po rozpoznaniu sprawy ze skargi Gminy L. na decyzję Izby Skarbowej w O. z dnia 19 stycznia 1999 r. (...) w przedmiocie odmowy zwrotu podatku od towarów i usług - oddala skargę. Decyzją z dnia 26 października 1998 r. (...) Urząd Skarbowy w B. odmówił Gminie L. zwrotu podatku od towarów i usług w kwocie 5.377,09 zł z tytułu dokonanego zakupu towarów finansowanych ze środków bezzwrotnej pomocy zagranicznej, które zostały zakupione przez Urząd Gminy L. na rzecz następujących osób fizycznych: Zenona M., Bogusławy L. i Jerzego K. Urząd Gminy L. wniósł od tej decyzji odwołanie. Izba Skarbowa w O. - powołując się na art. 233 par. 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa /Dz.U. nr 137 poz. 926 ze zm./ - utrzymała w mocy decyzję organu I instancji. Organ odwoławczy stwierdził, że Gmina L. nie jest zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług. Z tego powodu, zgodnie z treścią par. 37 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 grudnia 1997 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym /Dz.U. nr 156 poz. 1024/ nie jest uprawniona do otrzymywania faktur VAT od sprzedawców towarów. Z brzmienia przepisów par. 28 rozporządzenia wynika także, iż zwrot podatku następuje na wniosek podatników w terminach i trybie określonym w art. 10 ust. 2 i art. 25 ust. 1 pkt 4 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 11 poz. 50 ze zm./. Decyzja ta stała się przedmiotem skargi do Naczelnego Sądu Administracyjnego. Gmina L. zarzuciła w skardze, że na podstawie Umowy Ramowej nr 25 z dnia 10 września 1997 r. zobowiązana została do otwarcia odrębnego rachunku bankowego przeznaczonego wyłącznie na środki przekazywane w ramach Programu Unii Europejskiej "Odbudowa". Z tego rachunku mogła dokonywać wyłącznie przelewy kwot przeznaczonych na poszczególne projekty na podstawie odpowiednich decyzji o przyznaniu dotacji. Dotacje dla poszczególnych osób były przyznawane imiennie uchwałą Regionalnej Komisji ds. Kwalifikacji Projektów w O. w dniu 16 grudnia 1998 r. Na podstawie tych decyzji Urząd Gminy w L. zawarł trójstronne umowy z dostawcami i beneficjentami, tj. poszczególnymi osobami, na których rzecz dokonano zakupów. W ramach dotacji Gmina dostawała tylko środki o wartości netto towaru. Gmina płaciła za towar przelewem z własnego konta, a podatek VAT od tych zakupów był płacony gotówką przez beneficjentów. Taką bowiem zasadę wprowadził par. 8 umów trójstronnych zawartych z osobami fizycznymi /beneficjentami/. Zwrot podatku VAT uiszczonego gotówką przy zakupach przez te osoby fizyczne był zapewniony, gdyż Departament Pomocy Zagranicznej, Funduszy i Programów Wspólnotowych Urzędu Komitetu Integracji Europejskiej - w myśl rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 grudnia 1997 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 156 poz. 1024/ - wydał zaświadczenia jednostkom dokonującym zakupu towarów finansowanych ze środków bezzwrotnej pomocy zagranicznej. Zgodnie z par. 27 cyt. rozporządzenia po spełnieniu warunków określonych w tym przepisie podatnikom przysługuje zwrot podatku. Z par. 27 ust. 3 wynika, iż zwrot podatku przysługuje także podatnikom, którzy kwotę podatku naliczonego zapłacili z innych środków, aniżeli środki bezzwrotnej pomocy zagranicznej. Powołując się na ten przepis beneficjentka Bogusława L. zwróciła się do Urzędu Skarbowego w B. o zwrot uiszczonego podatku, lecz wniosek jej nie został uwzględniony ze względu na to, iż nie spełniała warunków określonych w par. 27 ust, 1 w rozporządzenia. Jednocześnie Urząd Skarbowy w B. zasugerował, aby z wnioskiem o zwrot podatku wystąpił Urząd Gminy, gdyż posiada on odrębny rachunek bankowy, na którym są wyodrębnione środki pochodzące z bezzwrotnej pomocy zagranicznej. Jednakże również wniosek Urzędu Gminy L. nie został uwzględniony. Organy podatkowe stwierdziły bowiem, iż Urząd Gminy nie jest podatnikiem VAT i nie ma prawa do zwrotu podatku. Skarżący powołał się jednak pogląd Ministerstwa Finansów - Departamentu Podatków Pośrednich zawarty w piśmie z dnia 18 sierpnia 1998 r. (...), który został skierowany do Urzędu Komitetu Integracji Europejskiej Departamentu Pomocy Zagranicznej Funduszy i Programów Wspólnotowych. Do tego organu natomiast zwrócił się Urząd Gminy L. o wyjaśnienie powyższych wątpliwości. Ze stanowiska Ministerstwa Finansów wynika, że wprawdzie względy formalne dotyczące rejestracji podatnika podatku VAT przemawiają za utrzymaniem obowiązku rejestracji, lecz nie powinny stwarzać one żadnego ograniczenia przy uzyskiwaniu zwrotu podatku przez Gminy. Organ odwoławczy w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie, powołał się na swoją wcześniejszą argumentację i dodatkowo zarzucił, że z żądanej przez Gminę kwoty przeważająca część wynika z otrzymanych przez nią rachunków uproszczonych, zaś kwota 60,90 zł wynika z dowodu wpłaty (...). Stosownie do par. 28 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 grudnia 1997 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 156 poz. 1024/ wyłączona jest możliwość dokonywania zwrotu podatku wynikających z takich dowodów. Ponadto Izba Skarbowa poinformowała, że we własnym zakresie wystąpiła do Ministra Finansów o potwierdzenie interpretacji zawartej w piśmie skierowanym do Komitetu Integracji Europejskiej, do chwili sporządzania odpowiedzi na skargę nie uzyskała jednak odpowiedzi. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga nie jest zasadna. Wbrew twierdzeniom skarżącego nie można przyjąć, że wydając zaskarżoną decyzję organy naruszyły prawo w zakresie, o jakim mowa w art. 22 ust. 2 pkt 1 i 3 ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym /Dz.U. nr 74 poz. 368 ze zm./. Dlatego też nie zaistniały przesłanki do uchylenia zaskarżonej decyzji. Trafnie bowiem przyjęły organy podatkowe, że stosownie do par. 27 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 grudnia 1997 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 156 poz. 1024 ze zm./ zwrot podatku zapłaconego przy nabyciu towarów i usług ze środków pomocy zagranicznej nie przysługuje podatnikom nie zarejestrowanymi Przepis ten stwierdza bowiem, że zwrot podatku przysługuje podatnikom, którzy - między innymi - złożyli zgłoszenie rejestracyjne i posiadają numer identyfikacji podatkowej. W sprawie nie było sporne, że Gmina L. warunku tego nie spełniała. Oznacza to, że nie spełniała jednego z warunków, od których uzależnione jest prawo do żądania zwrotu podatku zapłaconego przy zakupie towarów ze środków pochodzenia zagranicznego. Wniosku tego nie może zmienić okoliczność, że Ministerstwo Finansów w piśmie z dnia 18 sierpnia 1998 r. (...) stwierdziło, iż takie uregulowanie prawne nie powinno stanowić przeszkody do zwrotu podatku na rzecz gmin. Wyjaśnienie to nie stanowi źródła prawa. Ponadto w piśmie tym nie wskazano żadnych przesłanek prawnych, które pozwoliłyby na przyjęcie, że zwrot podatku przysługuje również gminom nie zarejestrowanym jako podatnicy VAT. Treść tego pisma nie może więc być uznana za wyjaśnienie dotyczące takiego problemu prawnego. Izba Skarbowa w odpowiedzi na skargę stwierdziła, że zwróciła się do Ministerstwa Finansów o uściślenie stanowiska tego organu, jednakże odpowiedzi nie uzyskała. W takim stanie rzeczy należy uznać, że w rzeczywistości Minister Finansów nie dokonał wykładni spornego zagadnienie prawnego. Tym samym powoływanie się przez Gminę L. na treść pisma z dnia 18 sierpnia 1998 r. nie może doprowadzić do korzystnego dla niej załatwienia sprawy. Naczelny Sąd Administracyjny zauważa, że rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 15 grudnia 1997 r. zostało wydane w oparciu o delegację ustawową zawartą w art. 23 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 11 poz. 50 ze zm./. Stąd też analizowany par. 27 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia ma moc ustawy. Jest więc przepisem erga omnes, obowiązuje zatem zarówno osoby fizyczne, prawne, jak też organy stosujące prawo. Także Naczelny Sąd Administracyjny jest związany treścią tego przepisu. Niezależnie od wątpliwości, jakie rodzą się na tle takiego unormowania, a w szczególności faktu, że korzystanie w takich warunkach ze środków bezzwrotnej pomocy zagranicznej powoduje wpływ do organów skarbowych kwot podatku bez możliwości jego zwrotu - brzmienie obowiązującego prawa nie pozwala na inne rozstrzygnięcie tej sprawy. Naczelny Sąd Administracyjny powołany, bowiem został do badania legalności zaskarżonych decyzji, a więc wypowiadania się jedynie, co do tego, czy zaskarżona decyzja jest zgodna z prawem. Nie ma natomiast Sąd uprawnień do dokonywania zmiany aktów prawnych wydanych w prawidłowym trybie, ani też do rozstrzygania w oparciu o zasady słuszności, jeżeli nie zostały one w prawie uwzględnione. Dlatego w tej sprawie Naczelny Sąd Administracyjny nie miał podstaw do uznania, ze wystąpiły przesłanki wymienione na wstępie wywodów, które uzasadniałyby uchylenie zaskarżonej decyzji. W konsekwencji na podstawie art. 27 ust. 1 ustawy o NSA skarga została oddalona.