I SA/Wr 469/05

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący: S.NSA Lidia Błystak Sędziowie: Asesor WSA Katarzyna Borońska S.WSA Katarzyna Radom- sprawozdawca Protokolant: Kamila Paszowska Wojnar po rozpoznaniu w dniu 10 lipca 2006 r. na rozprawie sprawy ze skargi "A Sp. j. I. R., M. S. w Ś. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. Ośrodek Zamiejscowy w W. z dnia [...]o nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku od towarów i usług za luty 2004 r. oddala skargę. Decyzją z dnia [...]r. nr [...]Naczelnik Urzędu Skarbowego w Ś., powołując się na przepisy art. 4 pkt 6, art. 10 ust. 2, art. 15 ust. 1 i art. 27 ust. 4 i 5 ustawy o podatku od towarów i usług, określił spółce jawnej "A" I. R., M. S. kwotę zobowiązania w podatku od towarów i usług za luty 2004 r. oraz ustalił kwotę dodatkowego zobowiązania. W toku postępowania kontrolnego organy podatkowe zanegowały uprawnienie Skarżącej do zastosowania zerowej stawki podatku dla usług pośrednictwa świadczonych na rzecz kontrahenta zagranicznego, dokumentowanych fakturą z dnia [...]wystawioną na rzecz firmy B" za usługę wykonaną na terenie USA, Kanady i Rosji. Prowadząc postępowanie kontrolne organ podatkowy zwrócił się do Skarżącej o okazanie dokumentów potwierdzających wykonanie ww. usług poza granicami kraju, co uzasadniało zastosowaną wyżej stawkę. W odpowiedzi na wezwanie organu podatkowego pełnomocnik Skarżącej przedłożył pismo informujące, iż podatnicy wykonywali na terenie kraju i za granicą usługi pośrednictwa wyłącznie na rzecz kontrahentów zagranicznych, polegające na reklamowaniu produkowanych przez nich towarów i firm. W chwili zawarcia umowy sprzedaży reklamowanych towarów Skarżąca otrzymywała wynagrodzenie prowizyjne, którego wysokość uzależniona była od wielkości sprzedaży. Zapłatę otrzymywała na rachunek bankowy po uprzednim wystawieniu faktury. Zdaniem Spółki wypełniła ona wszystkie wymogi określone w art. 4 pkt 6, art. 18 ust. 3 i art. 27 ust. 4 ustawy o podatku od towarów i usług oraz § 64 ust. 1 pkt 2 lit d rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22.03.2002 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług. Do pisma złączono kopie umów zawartych ze zleceniodawcami sporządzone w języku angielskim, niewypełniony druk umowy zlecenia w języku polskim, który zgodnie z oświadczeniem pełnomocnika stanowił podstawę do zawarcia umów z ww. firmami, dodatkowo okazano dokumenty dotyczące rozliczenia kosztów podróży służbowej na targi do Włoch odbytej w dniach [...]-[...]r., fakturę dokumentującą szkolenie pracowników wystawioną przez C R. D. oraz fakturę dot. odprawy celnej (import +zgłoszenie) związaną z importem wzorników tkanin. Analizując przedłożone dowody organ podatkowy stwierdził, iż nie dają one podstaw do przyjęcia, że sporne usługi były wykonane za granicą. Potwierdzają one podróż służbową do Włoch w dniach [...]-[...]r., natomiast faktura za wykonane usługi pośrednictwa została wystawiona w dniu [...]r., a więc jeszcze przed rozpoczęciem delegacji, ponadto dotyczyła ona usług wykonywanych terenie Kanady, USA i Rosji. Odnosząc się do powoływanego przez podatnika zapisu § 64 pkt 2 lit d rozporządzenia Ministra Finansów organ podatkowy wskazał, iż przedłożone dokumenty nie potwierdzają, iż Spółka świadczyła usługi reklamowe, z wyjaśnień pełnomocnika Strony udzielanych w toku postępowania wynikało również przedmiotem działalności były wykonywane poza granicami kraju usługi pośrednictwa. Wobec powyższych ustaleń organ podatkowy stwierdził braku podstaw do zastosowania stawki preferencyjnej, świadczone przez Stronę usługi winny być opodatkowane wg stawki podstawowej, a ponieważ Spółka zawyżyła kwotę zobowiązania za badany okres rozliczeniowy, organ podatkowy powołując się na przepis art. 27 ust. 5 ustawy o podatku od towarów i usług ustalił kwotę dodatkowego zobowiązania podatkowego. W odwołaniu Skarżąca zarzuciła błędną wykładnię art. 4 pkt 5, art. 18 ust. 3, art. 27 ust.4 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz § 64 ust. 1 pkt 2 lit d rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22.03.2002 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, co spowodowało zastosowanie przez organy podatkowe niewłaściwej stawki VAT 22%, podnosząc, że wykonywała na terenie kraju i za granica usługi pośrednictwa wyłącznie na rzecz kontrahentów zagranicznych - nierezydentów, polegające na reklamowaniu produkowanych przez nich wyrobów i firmy. Gdy firma, w stosunku do której Strona zareklamowała wyroby i firmę zleceniodawcy dokonała zakupów reklamowanych towarów, Skarżąca otrzymywała prowizję od wartości dokonanych zakupów. Za usługi pośrednictwa w zakresie reklamy wyrobów i firmy zleceniodawcy, wykonywane za granicą na rzecz nierezydentów, nie będących podatnikami VAT, gdy efekt usługi był wykorzystany poza granicami Polski, Strona obciążała swoich kontrahentów stawką VAT 0%, a w Polsce - stawką 22%. Podniosła, że w trakcie postępowania wyjaśniła kiedy wykonywała usługi za granicą, a kiedy w kraju. Przebywając na targach i w podróżach Strona nawiązywała współpracę z klientami innych państw. Wskazywała, że wykonane usługi udokumentowała fakturą VAT stanowiącą umowę między Stroną i jej zagranicznym kontrahentem, zestawieniami nazw firm, na rzecz których dokonano reklamy wyrobów i firmy zlecającej tę usługę oraz kwotę zakupów dokonanych przez firmę pozyskaną przez Skarżącą, stanowiącą podstawę ustalenia prowizji, dowód zapłaty za usługę. Zarzuciła ponadto naruszenie art. art. 122, 181, 187 § 1, 210 § 4 Ordynacji podatkowej wskazując, że uzasadnienie decyzji nie zawiera wskazania faktów, które organ uznał za udowodnione, oraz dowodów, którym dał wiarę i przyczyn pominięcia innych dowodów; naruszenie art. art. 187 § 2, art. 193 w zw. z art. 3 pkt 4 Ordynacji podatkowej, ponieważ organy podatkowe nie wykazały, że prowadzone rejestry zakupu i sprzedaży są nierzetelne, pominęły jako dowód rejestry podatkowe i złożone deklaracje, co spowodowało brak podstaw do określenia innej wysokości podstaw opodatkowania, podatku naliczonego i należnego oraz różnicy podatku; naruszenie przepisów art. art. 120, 121 § 1 w zw. z art. 145 § 3 Ordynacji podatkowej w związku z niedoręczaniem przez organ podatkowy korespondencji w zakresie spraw podatkowych, co uniemożliwiło Stronie właściwy udział pełnomocnika Strony w każdym stadium postępowania; naruszenie art. art. 120, 121, 122, 123, 124, 126, 129, 192, 200 Ordynacji podatkowej, co miało istotny wpływ na wynik sprawy, gdyż Podatnik nie miał możliwości wypowiedzenia się przed wydaniem decyzji co do zebranych dowodów. Rozpatrując sprawę w postępowaniu odwoławczym Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia [...]r. utrzymał zaskarżone orzeczenie w mocy, podzielając w pełni argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji. W skardze Strona domagała się uchylenia decyzji zarówno I jak i II instancji, powielając zarzuty odwołania. W odpowiedzi na skargę Strona Przeciwna wniosła o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko przedstawione w decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje : Zakres kognicji wojewódzkich sądów administracyjnych określa ustawa z dnia 25 lipca 2002 Prawo o ustroju sadów administracyjnych (Dz. U. Nr 153,poz.1269), stanowiąc w art. 1 § 2, że sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności publicznej pod względem jej zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Uchylenie decyzji może nastąpić w sytuacji, gdy wydanie zaskarżonej decyzji nastąpiło w wyniku naruszenia prawa materialnego lub procesowego, które to naruszenie miało lub mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 a i c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi -Dz. U. Nr153, poz. 1270 ze zm.). Dokonując oceny zaskarżonej decyzji w świetle tak ukształtowanych kompetencji stwierdzić należy, iż nie narusza ona przepisów prawa, tak materialnego jaki i procesowego, co uzasadnia oddalenie skargi. Przedmiotem sporu jest kwestia prawidłowości opodatkowania przez Stronę Skarżącą sprzedaży usługi pośrednictwa na rzecz kontrahenta zagranicznego tj. firmy "B", udokumentowanej fakturą VAT z dnia [...]r., którą Skarżąca uznała za eksportowe usługi pośrednictwa na rzecz zagranicznego kontrahenta, opodatkowując je stawką podatku VAT 0%, zaniżając w ten sposób podatek należny o kwotę [...]zł., podczas gdy organy podatkowe uznały, iż usługa ta podlega opodatkowaniu stawką VAT 22%. Sporną jest zatem kwestia czy wykonane przez Skarżącą usługi, udokumentowane ww. fakturą, są usługami eksportowymi ? Istotnym wyjątkiem od fundamentalnej zasady opodatkowania podatkiem od towarów i usług czynności wykonywanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej jest eksport usług. Zgodnie z definicją zawartą w treści przepisu art. 4 pkt 6 ustawy z dni 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 11, poz. 50 ze zm.) przez eksport usług rozumie się "usługi wykonywane przez podatnika poza państwową granicą Rzeczpospolitej Polskiej". Przepis ten wyraźnie wskazuje, że kryterium wyróżniającym eksport usług jest kryterium terytorialności wykonania usługi, a więc wykonywanie usługi przez podatnika poza państwową granicą. Nie jest przy tym istotne na czyją rzecz usługi zostały wykonane - istotne jest aby były wykonane poza granicami Państwa Polskiego. Oznacza to, że eksportem usług jest usługa wykonywana przez polskiego podatnika na rzecz innego podmiotu, jeżeli jest fizycznie wykonywana poza granicami Polski, co uzasadniałoby zastosowanie, przy jej opodatkowaniu, stawki VAT 0% z art. 18 ust. 3 ustawy o podatku od towarów i usług. W rozpoznawanej sprawie organy podatkowe nie kwestionowały faktu wykonania usługi pośrednictwa przez Skarżącą na rzecz kontrahenta zagranicznego. Zakwestionowały natomiast jej eksportowy charakter. Zarówno w kwestii zgromadzenia materiału dowodowego, jak i jego oceny nie stwierdził Sąd, dokonując oceny legalności zaskarżonej decyzji, naruszenia prawa procesowego, mającego zastosowanie w sprawie, a więc przepisów art. 122, art. 187 i art. 191 ustawy z dnia 29.08.1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. Nr 137, poz. 926 ze zm.). Jako dowody eksportowego charakteru usługi przedstawiła Skarżąca fakturę z dnia [...]r. nr [...], dokumentującą usługi pośrednictwa wykonywane na terenie Kanady, Rosji, USA na rzecz kontrahentów zagranicznych, dowód zapłaty prowizji, umowy, niewypełniony druk zlecenia oraz dokumenty potwierdzające odbycie podróży służbowej w dniach [...] -[...]r. do Włoch, fakturę dokumentującą import wzorników tkanin. Z wyjaśnień Strony wynikało, że nawiązanie kontaktów odbywało się przez wyjazd do kontrahentów, drogą telefoniczną, internetową oraz na imprezach targowych organizowanych w kraju i za granicą. Zapłatę za usługę otrzymywała od zleceniodawcy po dokonaniu przez kontrahentów zagranicznych i krajowych zakupów oferowanych towarów w firmach zlecających usługi i dokonaniu zapłaty. Poza złożonymi wyjaśnieniami oraz wskazanymi wyżej dokumentami Skarżąca w żaden sposób nie wykazała faktu wykonania usługi udokumentowanej przedmiotową fakturą poza granicami Rzeczypospolitej, a, jak wyżej zostało powiedziane, tylko spełnienie tego warunku pozwala przyjąć eksportowy charakter wykonanej usługi. Przedłożone dokumenty potwierdzające wyjazd służbowy do Włoch, jak słusznie zauważyły organy podatkowe, nie mogą stanowić dowodu na wykonanie poza granicami kraju usług udokumentowanych spornymi fakturami, jak bowiem wynika z chronologii wydarzeń, usługa została wykonana wcześniej niż nastąpił wyjazd służbowy. Z zapisów umowy oraz składnych przez Stronę wyjaśnień wynika, iż wynagrodzenie określane było prowizyjnie i zależało od rozmiarów dokonanej sprzedaży, mogło zostać zatem ustalone dopiero po zrealizowaniu usługi. Tym samym słuszne jest stanowisko organu podatkowego zawarte w zaskarżonej decyzji, iż przedłożone przez Spółkę dowody nie potwierdzają faktu wykonania usługi poza granicami kraju. Ponadto jak wynika z treści faktury usługi były realizowane w Kanadzie, USA, Rosji, zaś przedłożone dokumenty świadczą o podróży do Włoch. W świetle poczynionych w niniejszej sprawie ustaleń faktycznych, zdaniem Sądu, nie można podzielić stanowiska Strony Skarżącej, iż usługi pośrednictwa, objęte wskazaną w decyzji fakturą stanowiły "eksport usług" w rozumieniu powołanego wyżej przepisu ustawy o podatku od towarów i usług. Wymaga on, jak to już wskazano, aby eksport usług był wykonywany przez podatnika poza granicą państwową Rzeczypospolitej Polskiej. Sam zatem fakt zawarcia umowy o świadczenie usług z podmiotem zagranicznym i otrzymanie określonej zapłaty nie jest jeszcze wystarczającym dowodem do przyjęcia, że usługi wykonane zostały rzeczywiście za granicą, a nie na terenie Polski. Pojęcie "wykonania usługi" oznacza bowiem fizyczne spełnienie określonych czynności na terytorium innego państwa, przy czym okoliczność terytorialności wykonania usługi ma decydujące znaczenia dla przyjęcia prawidłowej stawki podatku od towarów i usług stosowanej dla opodatkowania danej czynności. W przeciwieństwie do eksportu towarów, gdzie dokumentem potwierdzającym eksport był dokument SAD, przy eksporcie usług nie występuje dokument celny, mogący w sposób wiarygodny potwierdzić daną czynność. Ponieważ ustawodawca nie określił nigdzie szczegółowego sposobu dokumentowania eksportu usług, należy w tym zakresie odwołać się do ogólnych zasad dokumentowania czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług, przy czym podatnik dodatkowo oprócz faktury VAT powinien posiadać także dodatkowe dokumenty potwierdzające otrzymanie zapłaty za wykonaną usługę oraz potwierdzające, że usługa ta została wykonana poza granicami Rzeczypospolitej Polskiej. Nie do podważenia i korzysta z ram określonych w art. 190 Ordynacji podatkowej wyrażona w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji ocena, że z posiadanych przez podatnika dokumentów i ze złożonych w toku postępowania wyjaśnień, nie wynika, że usługi pośrednictwa zostały wykonane przez Spółkę na terenie Kanady, Rosji i USA, tj. na terytoriach krajów wskazanych w spornej fakturze. Spółka chcąc, aby świadczona przez nią usługa na rzecz zagranicznego kontrahenta uznana została za "eksport usług" musi zadbać o ścisłe określenie w umowie zawartej z zagranicznym kontrahentem, jakiego rodzaju czynności realizowane w ramach tejże usługi, będą wykonywane poza terytorium Polski, a także rzetelnie dokumentować w trakcie jej wykonywania wszelkie okoliczności świadczące o rzeczywistym wykonaniu usługi poza granicami kraju. Szczególna staranność w dokumentacji określonych zdarzeń gospodarczych z którymi związane są uprawnienia i obowiązki podatkowe, wymagana jest w obrocie zagranicznym. Wprawdzie zgodnie z uregulowaniami kodeksu cywilnego umowa o świadczenie usług mogła być zawarta w dowolnej formie, a zatem także w formie ustnej, a nawet poprzez czynności konkludentne, a więc faktyczne zachowania stron, które w przedmiotowej sprawie miały miejsce, jednakże konsekwencją braku pisemnej formy zawarcia umowy, były trudności w skutecznym dowodzeniu swoich praw w ramach postępowania podatkowego. Zauważyć w tym kontekście należy, że Skarżąca nie podważyła ustaleń organów podatkowych, iż pozyskiwanie kontrahentów niekoniecznie łączyło się z wyjazdem poza granice RP i mogło być wykonane także w siedzibie Spółki. W toku postępowania Skarżąca podniosła, że wykonywała usługę reklamowania towarów firm zagranicznych w celu zachęcenia innych firm do zakupu tych wyrobów. Zauważając, że zakwestionowana faktura dotyczyła wykonania usługi pośrednictwa a nie reklamy, stwierdzić należy, że również wykonania tej usługi Skarżąca w żaden sposób nie udowodniła, przy czym usługa reklamy jest odrębną od pośrednictwa usługą i również jej wykonanie winna Strona w odpowiedni sposób udokumentować. Przepis art. 122 Ordynacji podatkowej, nakłada na organy podatkowe obowiązek podejmowania niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, bowiem ustalenie stanu faktycznego sprawy jest niezbędnym elementem prawidłowego zastosowania odpowiedniej normy prawa materialnego. W orzecznictwie sądowym podkreśla się znaczenie współudziału strony w ustalaniu stanu faktycznego sprawy, wskazując, że mimo, iż przepis art. 122 Ordynacji podatkowej nakłada na organy podatkowe obowiązek podejmowania wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, nie może to oznaczać obciążenia organu podatkowego nieograniczonym obowiązkiem poszukiwania faktów mających istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy, w szczególności gdy podatnik nawet nie zasygnalizował istnienia takich dowodów (por. wyrok NSA z dnia 6.6.2000 r. sygn. akt IIISA 1252/99 niepubl., wyrok z dnia 1.6.1999 r. sygn. akt IIISA 5688/98 niepubl.), a w wyroku z dnia 22.5.2000 r. (sygn. akt ISA/Lu 249/99 niepubl.) stwierdził Sąd, że "Podatnik nie może czuć się zwolnionym od współdziałania z organem podatkowym w realizacji obowiązku wyczerpującego zebranie materiału dowodowego, zwłaszcza jeżeli nieudowodnienie określonej czynności faktycznej może prowadzić do rezultatów niekorzystnych dla strony". Strona ma zagwarantowany wpływ na ukształtowanie zakresu postępowania dowodowego, gdyż organ podatkowy zobowiązany jest przeprowadzić dowody przez nią wskazane (art. 188 Ordynacji podatkowej). Analizując zaskarżoną decyzję wydaną w oparciu o zebrany w sprawie materiał dowodowy nie można zarzucić organom podatkowym naruszenia przepisów zobowiązujących je do zgromadzenia materiału dowodowego w celu realizacji zasady prawdy obiektywnej. Także dokonana w oparciu o zgromadzony materiał dowodowy ocena nie przekracza granic swobodnej oceny dowodów, zakreślonych przepisem art. 191 Ordynacji podatkowej. Podkreślić należy, że stanowisko Strony Skarżącej uważającej, że same wyjaśnienia oraz wystawiona przez stronę faktura, dowód przekazania zapłaty z tytułu usługi pośrednictwa na jej rzecz, oraz dokumenty dotyczące wyjazdu pracowników firmy do Włoch w dniach [...]-[...]r. (a więc po wystawieniu faktury za usługi) wystarczą do przyjęcia eksportowego charakteru usługi pośrednictwa, jak wynika z treści zakwestionowanej faktury, czy też reklamy, jak twierdzi Strona w odwołaniu i skardze, stoi w sprzeczności z wymogami właściwego, nie budzącego wątpliwości udokumentowania wykonania usługi, bowiem to na Stronie spoczywa obowiązek właściwego dokumentowania wszystkich zdarzeń gospodarczych, aby ich ocena nie budziła wątpliwości. Odnosząc się do podnoszonego przez Stronę zarzutu pominięcia jako dowodu rejestrów podatkowych VAT i złożonych deklaracji zauważyć należy, na co wskazał organ odwoławczy, że w sprawie nie odrzucono ksiąg podatkowych, albowiem nie było takiej konieczności. Zakwestionowanie prawa do stosowania stawki podatku 0% dotyczyło tylko jednej faktury dokumentującej sprzedaż usług, co nie musiało prowadzić do podważenia rzetelności prowadzonej ewidencji sprzedaży. Nie podziela Sąd również zarzutu Strony Skarżącej pozbawienia pełnomocnika Strony udziału w postępowaniu podatkowym. Organ odwoławczy zarówno w zaskarżonej decyzji jak i w odpowiedzi na skargę ustosunkował się szczegółowo do tego zarzutu, a wyjaśnieniu temu trudno zarzucić dowolność. Jak wynika z akt sprawy postanowieniem z dnia [...]r. doręczonym Skarżącej w dniu [...]r. wszczęto postępowanie podatkowe w sprawie podatku od towarów i usług za październik, listopad 2003 r. styczeń, luty, kwiecień 2004 r., Strona w dniu [...]. przedłożyła do akt pełnomocnictwo dla swojego pełnomocnika do występowania w sprawie i od tej chwili pełnomocnik brał udział we wszystkich czynnościach toczącego się postępowania podatkowego. Fakt, iż pełnomocnictwo do zastępowania strony, bardzo ogólne, złożone zostało w urzędzie skarbowym już w dniu [...]r. nie musiał być znany organowi prowadzącemu postępowanie podatkowe w zakresie podatku od towarów i usług w niniejszej sprawie, nie obligował także organu do jego poszukiwania. To pełnomocnik, zgodnie z treścią przepisu art. 137 § 3 Ordynacji podatkowej, ma obowiązek przedłożenia do akt sprawy oryginału lub poświadczonego odpisu pełnomocnictwa. Nie znajduje uzasadnienia w przepisach Ordynacji podatkowej żądanie Strony zapoznania jej z "projektem decyzji" przed jej wydaniem. Organy podatkowe, zgodnie z obowiązkiem wynikającym z art. 200 Ordynacji, umożliwiły stronie wypowiedzenie się w sprawie zebranego w sprawie materiału dowodowego. Mając na uwadze powyższe zasadnie zakwestionowały organy podatkowe zastosowanie w fakturach z dnia [...]r. nr [...]stawki podatku należnego 0%, w związku z czym Strona Skarżąca, naruszając przepisy art. 4 pkt 6 i art. 18 ust. 3 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług, zaniżyła podatek należny wykazany w przedmiotowej fakturze. Uznając zatem, iż zaskarżona decyzja nie narusza przepisów prawa materialnego oraz prawa procesowego Wojewódzki Sąd Administracyjny, działając na mocy art. 151 ustawy z dnia 30.08.2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ) orzekł jak w sentencji.