I SA/Wr 47/25

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Dagmara Stankiewicz-Rajchman (sprawozdawca) Sędziowie Sędzia WSA Piotr Kieres Asesor WSA Iwona Solatycka Protokolant: Starszy specjalista Magdalena Rogalewicz, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 21 maja 2025 r. sprawy ze skargi M. K. i M. K. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Jeleniej Górze z dnia 4 listopada 2024 r. nr SKO.P/41/130/24 w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2021 r.: oddala skargę w całości. Przedmiotem skargi M. K. i M. K. (dalej: skarżący, strona) jest decyzja Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Jeleniej Górze (dalej: organ drugiej instancji, organ odwoławczy) z 4 listopada 2024 r., nr SKO.P/41/130/24 utrzymująca w mocy decyzję Burmistrza S. (dalej: organ pierwszej instancji) z 7 maja 2024 r., nr FN.3120.AM.481.2024 w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2021 r. w kwocie 2.475.00 zł. Wskazaną na wstępie decyzją organ pierwszej instancji ustalił skarżącym zobowiązanie podatkowe z tytułu podatku od nieruchomości za 2021 r. w odniesieniu do dwóch mieszkań oraz związanych z nimi udziałów w garażu, sali konferencyjnej i gruncie – stosując stawkę przewidzianą dla budynków mieszkalnych lub ich części zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej (lokalu mieszkalnego nr [...] przy ul. [...], udziału w garażu nr [...] wynoszącym 1/22 oraz udziału w lokalu rekreacyjno-konferencyjnym wynoszącym 1/100 oraz odpowiadającym im udziałom w gruncie; lokalu mieszkalnego przy ul. [...] wraz z udziałem w gruncie, w S.). W uzasadnieniu wyjaśnił, że na podstawie umowy najmu zawartej ze skarżącymi, wskazane mieszkania w budynkach mieszkalnych wraz ze związanymi z nimi udziałami w innych częściach budynków mieszkalnych w badanym roku podatkowym wykorzystywała we własnej działalności gospodarczej spółka prawa handlowego. Wykorzystanie gospodarcze polegało na najmie krótkoterminowym turystom. Ten stan rzeczy odpowiada zaś dyspozycji art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. b ustawy z 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2019 r., poz. 1170 ze zm.; dalej: u.p.o.l.) nakazującego opodatkować budynki mieszkalne lub ich części "zajęte" na prowadzenie działalności gospodarczej stawką najwyższą. Po rozpatrzeniu odwołania, organ podatkowy drugiej instancji decyzję organu pierwszej instancji utrzymał w mocy. W uzasadnieniu wyjaśnił, że nie ma racji strona powołując się na art. 1a ust. 2a pkt 1 u.p.o.l., zgodnie z którym "do gruntów, budynków i budowli związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej nie zalicza się budynków mieszkalnych oraz gruntów związanych z tymi budynkami". Należące do skarżących mieszkania zostały opodatkowane stawką najwyższą na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. b u.p.o.l., przewidującego najwyższą stawkę podatkową dla budynków mieszkalnych "zajętych" na prowadzenie działalności gospodarczej. Czym innym jest pojęcie "związania" z art. 1a ust. 2a pkt 1 u.p.o.l., a czym innym pojęcia "zajęcia" z art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. b u.p.o.l. zastosowanego przez organ pierwszej instancji. W ustalonym stanie faktycznym, kwalifikację z art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. b u.p.o.l. nieruchomości skarżących organ odwoławczy uznał za prawidłową. Powołując się na orzecznictwo sądów administracyjnych oraz wskazywane w nim piśmiennictwo wyjaśnił, że budynki mieszkalne lub ich części "zajęte" na prowadzenie działalności gospodarczej, to nie tylko fizycznie przeznaczone na wykonywanie określonej działalności gospodarczej budynki mieszkalne lub ich części (na przykład urządzone na biuro, prowadzenie księgowości, usług, różne formy pracy nakładczej, etc.), ale również te, które utraciły (nawet czasowo) funkcję przewidzianą dla budynku mieszkalnego. Budynek mieszkalny to taki budynek, który służy zaspokajaniu potrzeb mieszkaniowych osób fizycznych. Chodzi tu o wykorzystywanie budynku mieszkalnego w celach stałego zamieszkiwania, czyli zgodnie z jego podstawową funkcją określoną w ewidencji gruntów i budynków. Za przykład utraty takiej funkcji "stałego zamieszkiwania" może posłużyć fakt przeznaczenia budynku mieszkalnego lub jego części, na działalność hotelową. W działalności hotelowej dla celów opodatkowania podatkiem od nieruchomości stawką najwyższą, nie ma znaczenia czasokres korzystania z wynajmowanych pokoi. Może to być najem krótkoterminowy, bądź najem o charakterze długoterminowym. Było by bardzo trudno zdefiniować oba rodzaje wymienionego tu najmu dla potrzeb opodatkowania podatkiem od nieruchomości. Brak realizacji przez przedsiębiorcę (na stałe lub czasowo) w budynku mieszkalnym lub jego części, funkcji "stałego zamieszkiwania" w nim osób fizycznych dowodzi, że nastąpiło jego zajęcie na prowadzenie działalności gospodarczej przez ten podmiot. Prowadzenie przez przedsiębiorcę działalności gospodarczej w oparciu i dzięki lokalom mieszkalnym przesądza, że lokale te pozostają zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej. Niekwestionowane w tej sprawie jest, co zostało ustalone w postępowaniu podatkowym, że A. Sp. z o.o. Sp.k. jest najemcą lokali ze zgodą na podnajmowanie ich osobom trzecim. A. Spółka z o.o. Sp.k. z siedzibą w P., przy ulicy [...], prowadzi działalność gospodarczą (NIP [...], REGON [...]) i jest wpisana do Krajowego Rejestru Sądowego, prowadzonego przez Sąd Rejonowy w Z., pod numerem KRS [...]. Także i z innych dokumentów (publicznych ofert), załączonych do materiałów sprawy, wynika, że przedmiot najmu był oferowany do dalszego, tym razem krótkotrwałego wynajmu, w celach turystycznych, co oznacza, że nawet jeśli nie bezpośrednio przez podatników, to przez firmę A. był on oddawany w najem, w celu uzyskiwania z tego tytułu korzyści gospodarczych. Skoro zatem opodatkowany lokal mieszkalny (wraz z przynależnym do niego gruntem oraz lokalem niemieszkalnym) nie był w 2021 roku wykorzystywany do realizacji niegospodarczych, osobistych celów skarżących, nie służył wyłącznie zaspokajaniu potrzeb mieszkaniowych, lecz służył celom krótkotrwałego wynajmu przez spółkę prawa handlowego, tym samym podlega podatkowi od nieruchomości w stawkach związanych z działalnością gospodarczą. Odnosząc się do zarzutów odwołania organ drugiej instancji wyjaśnił, że nie kwestionuje zapisów wynikających z ewidencji gruntów, ale nie mają one znaczenia przesądzającego w tej sprawie z uwagi na zajęcie lokalu mieszkalnego na prowadzenie działalności gospodarczej oraz gruntu będącego związanym z prowadzeniem działalności gospodarczej, przy którym zapis w ewidencji nie ma kluczowego znaczenia. Organ odwoławczy podkreśla przy tym, że wobec lokalu nie chodzi tutaj o definicję wynikającą z art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l, tj. "związane z prowadzeniem działalności gospodarczej", a "zajęcie na prowadzenie działalności gospodarczej" w rozumieniu art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. b tejże ustawy. Organ odwoławczy wskazuje także, że w aktach sprawy zawarte jest postanowienie o wszczęciu postępowania, przez co zarzut odwołania w tym zakresie jest bezzasadny. W zakresie zarzutu braku wyjaśnienia, czy do wynajmowania lokali w ogóle dochodziło, w ocenie organu odwoławczego zarzut ten nie jest uzasadniony, gdyż fakt możliwości wykorzystywania lokali w ramach prowadzonej przez spółkę działalności wynika wprost z umowy znajdującej się w aktach sprawy. W skardze do tut. Sądu strona wnosząc o uchylenie decyzji organów obu instancji i zasądzenie od organu odwoławczego zwrotu kosztów postępowania sądowego zarzuciła naruszenie: 1) art. 21 ust. 1 ustawy prawo geodezyjne i kartograficzne oraz 1a ust. 3 oraz art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. a u.p.o.l. poprzez przyjęcie, iż rozstrzygające znaczenie dla opodatkowania nieruchomości mają dane zawarte w złożonej przez skarżących deklaracji, a nie dane wynikające z ewidencji gruntów i budynków; 2) art. 3 ust. 1 pkt u.p.o.l. w związku z art. 2 ustawy z 2 lipca 2004r. o swobodzie działalności gospodarczej (Dz. U. z 2004 r. nr 173, poz. 1807 ze zm.) przez jego wadliwą wykładnię, polegającą na przyjęciu, iż przepis ten dotyczy sytuacji zaistniałej w niniejszej sprawie z racji prowadzenia działalności gospodarczej przez posiadacza zależnego w sytuacji gdy charakter stosunku prawnego łączącego właściciela nieruchomości ze spółką wskazuje, że spółka ta, niemająca nawet siedziby na obszarze spornej nieruchomości, jest jedynie dzierżycielem, a nie posiadaczem; 3) art. 121 § 1 i art. 122 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2022 r., poz. 2651 ze zm.; dalej O.p.) poprzez nielojalne i nie budzące zaufania do organów podatkowych prowadzenie postępowania oraz niepełne wyjaśnienie stanu faktycznego sprawy; 4) art. 64 ust. 2 Konstytucji przez zróżnicowanie sytuacji posiadaczy gruntów niemających związku z prowadzeniem działalności gospodarczej. W odpowiedzi organ podtrzymał stanowisko przedstawione w zaskarżonej decyzji i wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga jest bezzasadna. Zgodnie z art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2024 r. poz. 1267), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę administracji publicznej. W myśl zaś § 2 art. 1 cyt. ustawy, kontrola, o której mowa w § 1 sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Stosownie do treści art. 3 § 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2024 r., poz. 935; dalej: p.p.s.a.) sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. Z wymienionych przepisów wynika, że sąd bada legalność zaskarżonego aktu, czy jest on zgodny z prawem materialnym, określającym prawa i obowiązki stron oraz z prawem procesowym, regulującym postępowanie przed organami administracji publicznej. Sąd rozpoznający sprawę nie może zmienić zaskarżonego aktu, a jedynie uwzględniając skargę może go uchylić, stwierdzić jego nieważność lub niezgodność z prawem, a może to uczynić, stosownie do unormowania zawartego w art. 145 § 1 p.p.s.a., jeśli stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy; naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego; inne naruszenie przepisów postępowania, jeśli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W przypadku zaś, gdy nie zachodzą okoliczności wskazane w art. 145 § 1, skarga, zgodnie z art. 151 p.p.s.a., podlega oddaleniu. W myśl natomiast art. 134 § 1 p.p.s.a., sąd wydaje rozstrzygnięcie w granicach danej sprawy, nie będąc przy tym związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Rozpoznając sprawę według powyższych kryteriów, Sąd doszedł do przekonania, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie. W pierwszej kolejności podkreślić należy, że sąd administracyjny nie ustala stanu faktycznego sprawy, a jedynie wskazuje, które ustalenia organu zostały przez niego przyjęte, a które nie (por. wyrok NSA z dnia 6 lutego 2008 r. sygn. akt II FSK 1665/06, wszystkie powołane wyroki sądowe dostępne w CBOSA). W niniejszej sprawie, oceniając stan faktyczny wywiedziony przez organy, Sąd przyjął za podstawę rozstrzygnięcia ustalenia faktyczne poczynione przez organy administracji publicznej (organy podatkowe), albowiem stan faktyczny został ustalony z zachowaniem obowiązujących organ podatkowy reguł procedury administracyjnej. W sprawie strony spierają się, według jakich stawek należy opodatkować podatkiem od nieruchomości, będące przedmiotem odrębnej własności, dwa lokale mieszkalne i wiążące się z nimi udziały w częściach wspólnych budynków i gruntach. Zdaniem organów podatkowych, przedmiotowe lokale mieszkalne są zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej, a zatem podlega opodatkowaniu stawką najwyższą określoną w art. 5 ust.1 pkt 2 lit. b u.p.o.l., natomiast według skarżących lokale te podlegają opodatkowaniu stawką określoną dla budynków lub ich części mieszkalnych. W ocenie Sądu, w sporze rację przyznać należy organom podatkowym. Zgodnie z art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. za grunty, budynki i budowle związane z prowadzeniem działalności gospodarczej rozumie się grunty, budynki i budowle będące w posiadaniu przedsiębiorcy lub innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą, z zastrzeżeniem ust. 2a. Natomiast w myśl art. 1a ust. 2a pkt 1 ww. ustawy do gruntów, budynków i budowli związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej nie zalicza się budynków mieszkalnych oraz gruntów związanych z tymi budynkami. Z kolei, jak stanowi art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. a i lit. b u.p.o.l. (w brzmieniu obowiązującym w 2021 r.) Rada Gminy, w drodze uchwały, określa wysokość stawek podatku od nieruchomości, z tym że stawki nie mogą przekroczyć rocznie od budynków lub ich części: a) mieszkalnych - 0,81 zł od 1 m2 powierzchni użytkowej, b) związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej oraz od budynków mieszkalnych lub ich części zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej - 23,90 zł od 1 m2 powierzchni użytkowej. Ustawodawca zatem zastrzegł, że Rada Gminy uchwala stawki podatku od nieruchomości dla budynków mieszkalnych w zależności od tego, czy "zajęte" są one na prowadzenie działalności gospodarczej, czy też nie. Jednocześnie w art. 1a ust. 2a pkt 1 u.p.o.l. przesądził, że zasadą jest to, że budynki mieszkalne nie są "związane" z prowadzeniem działalności gospodarczej. Zasadniczym przedmiotem sporu jest zatem ocena zgodności z prawem stanowiska organów, że w przypadku wynajęcia przez właścicieli lokalu mieszkalnego spółce prawa handlowego prowadzącej działalność gospodarczą w zakresie wynajmu obiektów turystycznych i miejsc krótkotrwałego zakwaterowania, spełniona jest przesłanka "zajęcia" tego lokalu na prowadzenie działalności gospodarczej. Innymi słowy czy prawidłowe jest stanowisko organów podatkowych, przyjęte na tle okoliczności faktycznych sprawy, że wynajęcie przez skarżących lokali mieszkalnych przedsiębiorcy w celu świadczenia przez tego ostatniego usług krótkotrwałego zakwaterowania klientom, stanowi "zajęcie na prowadzenie działalności gospodarczej" takich lokali, czy też nie. Na tle zbliżonego zagadnienia prawnego, jak ten będący przedmiotem sporu w sprawie, powstały rozbieżności orzecznicze, w związku z którymi Prokurator Generalny wnioskiem z 24 maja 2024 r., na podstawie art. 264 § 2 p.p.s.a. w związku z art. 15 § 1 pkt 2 p.p.s.a., wystąpił do NSA o podjęcie uchwały wyjaśniającej w następującym zakresie: "Czy budynki mieszkalne lub ich części przeznaczone do najmu mającego służyć zaspokojeniu potrzeb mieszkaniowych najemców w ramach prowadzenia przez podatnika podatku od nieruchomości działalności gospodarczej, należy traktować jako budynki mieszkalne lub ich części, o których mowa w art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. a u.p.o.l., czy jako budynki mieszkalne lub ich części zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej w rozumieniu art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. b tej ustawy?". W dniu 21 października 2024 r. NSA podjął uchwałę o sygn. akt III FPS 2/24, w której uznał, że "budynki, sklasyfikowane w ewidencji gruntów i budynków w rozumieniu art. 21 ust. 1 ustawy z dnia 17 maja 1989 r. ustawy – Prawo geodezyjne i kartograficzne (Dz. U. z 2024 r. poz. 1151 ze zm.) jako mieszkalne, przeznaczone do najmu, w ramach prowadzonej przez podatnika podatku od nieruchomości (wynajmującego) działalności gospodarczej, w takiej części, w jakiej służą zaspokojeniu potrzeb mieszkaniowych najemców, należy traktować jako budynki mieszkalne lub ich części, o których mowa w art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. a u.p.o.l.". NSA powyższe rozstrzygnięcie zasadniczo oparł o spostrzeżenie, że najwyższą stawką opodatkowano w art. 5 ust. 1 pkt 2 lit b u.p.o.l. "budynki związane z działalnością gospodarczą" oraz odrębnie "budynki mieszkalne zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej", przy czym art. 1a ust. 2a pkt 1 u.p.o.p.l. wprost wyklucza z kategorii "budynków związanych" z prowadzeniem działalności gospodarczej "budynki mieszkalne". Terminy: "związane" oraz "zajęte", muszą być zatem odrębne znaczeniowo. Czym innym muszą być "budynki związane", a czym innym "budynki mieszkalne zajęte" w kontekście prowadzenia działalności gospodarczej. Tak ukierunkowane rozważania doprowadziły NSA do powyższej konkluzji, ujętej w sentencji powołanej uchwały. We wskazanej uchwale NSA wywiódł, że kluczowe znaczenie dla rozstrzygnięcia spornego problemu ma wyjaśnienie znaczenia użytego w art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. b u.p.o.l. zwrotu legislacyjnego "budynków mieszkalnych lub ich części zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej". Zauważył, że w art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. a u.p.o.l. ustawodawca przyjął dla budynków mieszkalnych lub ich części preferencyjną, niską stawkę opodatkowania. Wyjątkiem od tego rozwiązania jest opodatkowanie budynków mieszkalnych lub ich części "zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej". Powierzchnie takie opodatkowane zostały maksymalną stawką, zrównaną z opodatkowaniem budynków lub ich części "związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej". Nie ulega zatem wątpliwości, że skoro ustawodawca w różnych fragmentach ustawy podatkowej posłużył się odmiennymi zwrotami, tj. "związane z prowadzeniem działalności gospodarczej" i "zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej", to mają one inny zakres pojęciowy i nie mogą być ze sobą utożsamiane. Punktem wyjścia powinno być zatem ustalenie znaczenia tychże zwrotów i wyjaśnienie różnic między nimi. W art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. wyrażona została zasada, w świetle której za grunty, budynki i budowle związane z prowadzeniem działalności gospodarczej uznane zostały grunty, budynki i budowle będące w posiadaniu przedsiębiorcy lub innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą, z zastrzeżeniem ust. 2a. Zaliczenie ww. przedmiotów opodatkowania do kategorii "związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej" wiąże się z odniesieniem do nich najwyższych stawek opodatkowania podatkiem od nieruchomości. NSA zauważył, że w wyroku z 24 lutego 2021 r. o sygn. akt SK 39/19, Trybunał Konstytucyjny stwierdził natomiast, że "Art. 1a ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2019 r. poz. 1170) rozumiany w ten sposób, że o związaniu gruntu, budynku lub budowli z prowadzeniem działalności gospodarczej decyduje wyłącznie posiadanie gruntu, budynku lub budowli przez przedsiębiorcę lub inny podmiot prowadzący działalność gospodarczą, jest niezgodny z art. 64 ust. 1 w związku z art. 31 ust. 3 i art. 84 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej". Po wydaniu tego wyroku jasne stało się, że sam fakt posiadania nieruchomości przez przedsiębiorcę, bez względu na jego status i formę organizacyjnoprawną (osoba fizyczna czy prawna), nie jest wystarczający do uznania związku tej nieruchomości z prowadzoną działalnością gospodarczą. Pojawił się natomiast problem doprecyzowania "związku" nieruchomości z prowadzeniem działalności gospodarczej. Tej kwestii Trybunał nie rozwinął, pozostawiając ją do rozstrzygnięcia sądom administracyjnym. NSA zaznaczył, że przytoczony przepis art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. nie ma zastosowania do gruntów, budynków i budowli, które z uwagi na szczególne (preferowane) przeznaczenie przedmiotu opodatkowania ustawodawca w art. 1a ust. 2a tej ustawy wyłączył z definicji "związane z prowadzeniem działalności gospodarczej". W myśl art. 1a ust. 2a pkt 1 u.p.o.l. (przepis dodany do ustawy z dniem 1 stycznia 2016 r.), do gruntów, budynków i budowli związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej nie zalicza się budynków mieszkalnych oraz gruntów związanych z tymi budynkami. Stwierdzić zatem należy, że art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2015 r., a po tej dacie art. 1a ust. 1 pkt 1 w związku z art. 1a ust. 2a pkt 1 u.p.o.l., nie pozwala na odnoszenie pojęcia "związane z działalnością gospodarczą" do budynków mieszkalnych oraz gruntów związanych z tymi budynkami, nawet gdyby znajdowały się w posiadaniu przedsiębiorcy, którego aktywność dotyczy wyłącznie prowadzenia działalności gospodarczej w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 4 u.p.o.l. W konsekwencji dla zastosowania w takim przypadku do budynków mieszkalnych lub ich części najwyższej stawki opodatkowania przewidzianej w art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. b) u.p.o.l. przesądzające i wyłączne znaczenie będzie miała okoliczność ich "zajęcia na prowadzenie działalności gospodarczej". Przy określeniu zakresu wyrażenia "budynki mieszkalne lub ich części zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej" należy uwzględnić po pierwsze sytuacje, że chodzi o budynki mieszkalne (tzn. tak sklasyfikowane w ewidencji gruntów i budynków), po drugie zaś odniesienie tak określonego budynku do prowadzenia działalności gospodarczej. Dla zajęcia budynku mieszkalnego lub jego części na prowadzenie działalności gospodarczej trzeba zatem uwzględnić charakter czynności realizowanych zarówno w całym budynku lub jego części. Jak zaznaczył NSA, ustalając zakres znaczeniowy normatywnego wyrażenia budynki mieszkalne lub ich części zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej, należy z jednej strony uwzględnić składową tego zwrotu, a zatem odnoszącą się do zajęcia na prowadzenie działalności gospodarczej, z drugiej zaś tę składową, która wskazuje na budynek mieszkalny lub jego część. Oznacza to zatem, że przy ustalaniu zakresu możliwych sytuacji wchodzących w zakres tak określonego zwrotu normatywnego nie można poprzestać jedynie na sformułowaniu odnoszącym się do samej działalności gospodarczej, jej prowadzenia czy wykorzystywania na tę działalność, lecz w równym stopniu uwzględnić konsekwencje przyjęcia, że w danym stanie faktycznym mamy do czynienia z budynkiem mieszkalnym lub jego częścią. Stąd też wynika konieczność przyznania prymatu elementowi wykorzystania (wykorzystywania) danego budynku mieszkalnego lub jego części konkretnie na realizowanie potrzeb mieszkaniowych, stanowiące wyznacznik i jednocześnie granice zastosowania stawki podatkowej określonej w art. 5a ust. 1 pkt 2 lit. b u.p.o.l. Zdaniem rozpatrującego sprawę składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego, należało podzielić stanowisko Rzecznika Praw Obywatelskich, że odwołanie się do językowego znaczenia słowa "zająć", od którego pochodzi imiesłów przymiotnikowy "zajętych", pozwala uznać, iż zwrot ten oznacza "zapełnić sobą lub czymś jakąś przestrzeń lub powierzchnię". Przesłanka "zajęcia na prowadzenie działalności" w stosunku do pojęcia "związany z prowadzeniem działalności gospodarczej" stanowi okoliczność faktyczną, a nie prawną. Bazując na językowym znaczeniu określenia "zajęty" (fizycznie zajmowany), zwrot ten należałoby rozumieć jako okoliczność faktyczną polegającą na rzeczywistym (fizycznym) wykorzystywaniu (zajęciu) całości lub części budynku mieszkalnego na prowadzenie działalności gospodarczej, tj. prowadzeniu w tej części budynku działalności gospodarczej w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 4 u.p.o.l. Dlatego też, w sytuacji gdy mamy do czynienia z niebudzącym wątpliwości zajęciem budynku lub jego części na cel mieszkalny (okoliczność faktyczna potwierdzająca fizyczne zajęcie powierzchni, polegające na jej zamieszkiwaniu przez najemców), nie można wysuwać dalej idącego wniosku, jakoby automatycznie prowadziło to do zajęcia na prowadzenie działalności gospodarczej (tylko z racji pośredniego związku z tym, że podmiotem wynajmującym budynki mieszkalne lub ich części służące w istocie do zaspokojenia potrzeb mieszkaniowych najemców jest podmiot prowadzący działalność gospodarczą). Inaczej mówiąc, z zajęciem budynku lub jego części na prowadzenie działalności gospodarczej wynajmującego będziemy mieli do czynienia wówczas, gdy w obrębie (wewnątrz) jego powierzchni wykonywane są faktycznie działania wypełniające definicję działalności gospodarczej z art. 1a ust. 1 pkt 4 u.p.o.l. w związku z art. 3 ustawy z dnia 6 marca 2018 r. – Prawo przedsiębiorców (Dz. U. z 2024 r. poz. 236 ze zm.) lub nie jest realizowany cel mieszkaniowy, a budynek mieszkalny (jego część) pozostaje w dyspozycji przedsiębiorcy (podatnika podatku od nieruchomości), stanowiąc element jego strategii gospodarczej. W ocenie NSA, za zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej nie będą mogły być zatem uznane natomiast te części budynku mieszkalnego, które są wykorzystywane (zajęte) na cele mieszkalne, przez co należy rozumieć trwałe zaspokajanie podstawowych potrzeb mieszkaniowych posiadacza lokalu (podkreślenie Sądu), nawet wówczas, gdy ich oddanie przez podatnika (np. dewelopera, spółdzielnię mieszkaniową, spółkę komunalną, podmiot działający w formule społecznej agencji najmu albo społecznej inicjatywy mieszkaniowej lub innego właściciela będącego przedsiębiorcą) do korzystania osobom trzecim dla realizacji tej funkcji (zajęcie na cele mieszkalne), nastąpiło w ramach gospodarczej działalności podatnika (np. komercyjnego najmu). Biorąc pod uwagę preferencyjne opodatkowanie lokali mieszkalnych, istotne jest bowiem to, by w budynku (lokalu) takim realizowany był cel polegający na zaspokajaniu potrzeb mieszkaniowych w przedstawionym wyżej rozumieniu. Bez znaczenia pozostaje natomiast okoliczność, czy funkcja ta (tzn. mieszkaniowa) realizowana jest przez podatnika, czy jego najemcę. Ważne znaczenie ma natomiast wyjaśnienie, w jakich przypadkach sposób wykorzystywania lokali usytuowanych w budynkach, sklasyfikowanych w ewidencji gruntów i budynków jako mieszkalne, determinuje możliwość przyjęcia, że służą one "trwałemu zaspokajaniu potrzeb mieszkaniowych". Oczywiście chodzi tu o lokale wynajmowane przez podatnika będącego przedsiębiorcą. NSA w cytowanej uchwale podkreślił przy tym, że realizacji podstawowych potrzeb mieszkaniowych najemcy (najemcy i jego rodziny) nie należy natomiast utożsamiać z zakwaterowaniem mającym najczęściej charakter krótkotrwały i niewiążący się z podstawową funkcją budynku wyznaczoną w ewidencji gruntów i budynków. Zgodzić należy się wobec tego z tezą prezentowaną w judykaturze, że powtarzający się (w założeniu) krótkotrwały odpłatny najem lokali mieszkalnych (na dobę lub kilka dni), niezwiązany z zaspokajaniem potrzeb mieszkaniowych najemcy i jego rodziny, zbliżony jest w istocie do świadczenia usług hotelarskich (praktyka coraz bardziej popularna w kurortach oraz miejscowościach mających znaczenie turystyczne) i w związku z tym czynność taka skutkuje zajęciem lokalu (budynku) mieszkalnego na prowadzenie działalności gospodarczej w rozumieniu art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. b u.p.o.l. Można tu raczej mówić o rotacyjnym zakwaterowaniu, które nie stanowi realizacji podstawowych potrzeb mieszkaniowych (podkreślenie Sądu). Jak podkreślił NSA, jeżeli mamy do czynienia z częścią budynku mieszkalnego zajętą na prowadzenie działalności gospodarczej, to bez znaczenia jest wówczas sklasyfikowanie budynku w ewidencji gruntów i budynków jako mieszkalnego. Podobnie traktować należy sytuację, w której podatnik - przedsiębiorca wprawdzie wzniósł budynek mieszkalny albo nabył budynek lub jego część, jednak nie dokonuje sprzedaży lokali mieszkalnych ani ich nie wynajmuje na cele zgodne z przeznaczeniem (trwałe pustostany). Budynki takie lub ich części można kwalifikować do kategorii towaru mającego na celu zabezpieczenie na przyszłość źródła przychodów, którym jest działalność gospodarcza, a brak realizacji funkcji mieszkalnych ma charakter subiektywny, stanowiąc efekt decyzji gospodarczych podatnika, element jego strategii ekonomicznej. Kierując się powyższymi motywami, NSA podjął ww. uchwałę (por. też wyroki Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z 14 listopada 2024 r. sygn. akt I SA/Wr 541/24; 21 listopada 2024 r., sygn. akt I SA/Wr 561/24, z 20 lutego 2025r., sygn. akt I SA/Wr 173/24). W myśl art. 269 § 1 p.p.s.a., Sąd rozstrzygający niniejszą sprawę jest związany ww. uchwałą, bowiem – zgodnie z tym przepisem – jeżeli jakikolwiek skład sądu administracyjnego rozpoznający sprawę nie podziela stanowiska zajętego w uchwale składu siedmiu sędziów, całej Izby albo w uchwale pełnego składu Naczelnego Sądu Administracyjnego, przedstawia powstałe zagadnienie prawne do rozstrzygnięcia odpowiedniemu składowi. Z treści powołanej regulacji wywodzi się moc wiążącą uchwał Naczelnego Sądu Administracyjnego, a istota tego związania oznacza, że stanowisko zajęte w uchwale wiąże pośrednio wszystkie składy orzekające sądów administracyjnych. Dopóki więc nie nastąpi zmiana tego stanowiska, dopóty sądy administracyjne powinny je respektować. Skład orzekający w rozpoznawanej sprawie nie widzi natomiast podstaw ku temu, by zakwestionować stanowisko zajęte w zacytowanej uchwale. W ocenie Sądu orzekającego w sprawie, w cytowanej uchwale NSA przesądził, że okoliczność, iż przedsiębiorca oddaje w ramach swojego przedsiębiorstwa lokal mieszkalny w powtarzający się (w założeniu) krótkotrwały odpłatny najem (na dobę lub kilka dni), niezwiązany z zaspokajaniem potrzeb mieszkaniowych najemcy i jego rodziny, oznacza, że najem ten zbliżony jest w istocie do świadczenia usług hotelarskich (praktyka coraz bardziej popularna w kurortach oraz miejscowościach mających znaczenie turystyczne) i w związku z tym czynność taka skutkuje zajęciem lokalu (budynku) mieszkalnego na prowadzenie działalności gospodarczej w rozumieniu art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. b u.p.o.l. Można tu raczej mówić o rotacyjnym zakwaterowaniu, które nie stanowi realizacji podstawowych potrzeb mieszkaniowych najemców. Zdaniem Sądu, sytuacja taka zaistniała w kontrolowanej sprawie. Organy podatkowe trafnie ustaliły, w realiach faktycznych sprawy, że wynajęte od skarżących przez przedsiębiorcę lokale mieszkalne (wraz z udziałami w związanych z tymi lokalami) był w 2021 r. zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej przedsiębiorcy (spółki prawa handlowego) w rozumieniu art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. b u.p.o.l. W związku z tym przedmiotowe nieruchomości został zgodnie z prawem opodatkowane najwyższą stawką podatkową określoną w art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. b u.p.o.l. W związku z tym również powierzchnia gruntu (proporcjonalnie do udziału skarżących), na którym posadowione są budynki zawierające przedmiotowe lokale i w związku z czym skarżącym przysługują proporcjonalne udziały, została zasadnie opodatkowana podatkiem od nieruchomości według stawki określonej dla gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej. Nie jest w sprawie sporny stan faktyczny opisany w zaskarżonej decyzji i wynikający z akt administracyjnych (w tym umów najmu z 15 stycznia 2013 r. podpisanej przez skarżącego i z 17 marca 2017 r. podpisanej przez oboje skarżących) i potwierdzony przez skarżących w skardze, że przedmiotowe lokale zostały od nich wynajęte przez przedsiębiorcę, który prowadzi działalność gospodarczą w oparciu o te lokale. Jak wynika z treści umów najmu (§ 2 ust.1 w obu umowach) wynajmujący oddali przedmioty najmu (oba apartamenty, a także miejsce w garażu i udział w lokalu konferencyjno-rekreacyjnym), w najem w zakresie podnajmu osobom trzecim (zwanym w dalszej części aktu notarialnego z 2017 r. także klientami), w celu świadczenia usług krótkotrwałego zakwaterowania i w tym zakresie wyrażają zgodę dla najemcy na zawieranie umów podnajmu przedmiotu najmu przedmiotów umowy na warunkach przez nich określonych. Z treści § 3 ust. 9 obu umów wynika, że wynajmujący (skarżący) mogą korzystać z przedmiotu umowy na własne potrzeby w ograniczonym zakresie i po uzgodnieniu z przedsiębiorcą i nie mogą żądać terminów, które kolidowałyby z rezerwacjami już dokonanymi przez klientów. Umowa z 2013 r. została zawarta na czas nieokreślony, a umowa z 2017 r. na 10 lat. Powyższe koresponduje z treścią odwołania i skargi, w których to pismach kwestionowano ocenę prawną stanu faktycznego, a nie sam stan faktyczny polegający na zawarciu umów najmu z przedsiębiorcą oraz oferowaniu przez tego ostatniego dalszego najmu klientom na pobyt krótkotrwały. Za prawidłowe należy zatem uznać stanowisko organów, że przedmiotowe lokale mieszkalne (apartamenty) zostały zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej, a nie na cele mieszkaniowe skarżących. Lokale te nie służą bowiem do trwałego zaspokajania podstawowych potrzeb mieszkaniowych skarżących; zostały oddane w długotrwały najem i incydentalnie mogą też służyć zaspokajaniu potrzeb rekreacyjnych, wypoczynkowych (wypoczynku wakacyjnego) skarżących. Także i z innych dokumentów (publicznych ofert), znajdujących się w aktach administracyjnych sprawy, wynika, że lokale były oferowane do krótkotrwałego wynajmu, w celach turystycznych, co oznacza, że nawet jeśli nie bezpośrednio przez skarżących, to przez spółkę prawa handlowego były one oddawane w najem, w celu uzyskiwania z tego tytułu korzyści gospodarczych. Skoro zatem opodatkowane lokale mieszkalne (wraz z przynależnym do niego gruntem oraz lokalem niemieszkalnym) nie były w 2021 roku wykorzystywane do zaspokajaniu potrzeb mieszkaniowych, lecz służył celom krótkotrwałego wynajmu przez spółkę prawa handlowego, tym samym zasadnie przyjęto w zaskarżonej decyzji, że podlegają one podatkowi od nieruchomości według stawki najwyższej określonej w art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. b u.p.o.l. Niewątpliwie działalność prowadzona przez wskazaną spółkę-przedsiębiorcę, polegająca na oferowaniu lokali na wynajem, ma charakter profesjonalny, zorganizowany (spółka oferuje lokale do wynajmu) i jest nakierowana na osiągniecie zysku. Nie może bowiem budzić wątpliwości, że działalność w postaci oferowania, a następnie wynajmu lokali turystom, za odpłatnością jest działalnością nastawioną na przysporzenie zysku. Działalność spółki ma także charakter stały (ciągły), o czym świadczy choćby długość okresu umowy pomiędzy skarżącymi a spółką (umowa bezterminowa oraz zawarta na10 lat). Spółka dopełniła także wszelkich obowiązków rejestracyjnych i ewidencyjnych - jest zarejestrowana w rejestrze przedsiębiorców Krajowego Rejestru Sądowego, posiada swój REGON oraz NIP. W ocenie Sądu, powyższe okoliczności świadczą o tym, że przedmiotowe lokale mieszkalne były w badanym roku podatkowy zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej. Lokale te nie służy bowiem zaspokojeniu podstawowych potrzeb mieszkaniowych skarżących (ani też innych osób). Były zaś oferowane turystom w ramach krótkotrwałego jego wynajmu przez spółkę prawa handlowego. Podnajem stanowi istotę przedmiotu działalności gospodarczej wskazanej spółki, generującą po jej stronie przychody poprzez wykorzystywanie apartamentów (wraz z garażem i udziałem w lokalu konferencyjno-rekreacyjnym) w ramach usługi ich wynajmu. Jest oczywistym, iż zasadniczą rolą wynajmu lokalu jest zapewnienie klientom (w tym przypadku na krótki czas) tzw. zakwaterowania. Realizacja celów mieszkalnych (przez krótkie odcinki czasu) przez klientów spółki w ramach zawieranych umów najmu lokali wpisuje się więc w sposób bezpośredni w przedmiot działalności gospodarczej spółki. Prowadzenie więc przez spółkę działalności gospodarczej, w oparciu i dzięki wspomnianym lokalom, przesądza, iż lokale te pozostają zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej. Cel gospodarczy, a więc zarobkowy, wynajmowania mieszkań, należy odróżnić od sytuacji ich wykorzystywania do ewentualnego zaspokajania osobistych potrzeb mieszkaniowych skarżących czy też ich rodziny (por. wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 26 czerwca 2018 r., sygn. akt I SA/Wr 330/18). Odnosząc się do zarzutów skargi Sąd wskazuje, że organy podatkowe nie kwestionowały zapisów wynikających z ewidencji gruntów i budynków. Przyjęły zgodnie z tymi zapisami charakter mieszkalny budynków, których powierzchnię opodatkowały. Następnie prawidłowo na podstawie u.p.o.l. przyjęły właściwą stawkę podatkową. Stąd zarzut naruszenia przepisu ustawy prawo geodezyjne i kartograficzne jest niezrozumiały. Strony zgadzają się co do kwalifikacji mieszkań. To nie ewidencja gruntów i budynków przesądza o stawce podatkowej lecz przepisy u.p.o.l., które tak samo zakwalifikowane w ewidencji nieruchomości, obciążają różnymi stawkami podatkowym w zależności od sposobu wykorzystywania gruntów i nieruchomości. Zarzut naruszenia art. 3 ust. 1 pkt u.p.o.l. w związku z art. 2 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej i wywodzenie, że najmująca spółka jest jedynie dzierżycielem, a nie posiadaczem, abstrahując od faktu, że ustawa o swobodzie działalności gospodarczej została uchylona w 2018 r., oczywiście nie znajduje potwierdzenia w materiale dowodowym oraz jest niezrozumiały. Skarżący zawarli klasyczną umowę najmu z przedsiębiorcą (z pewnymi niewielkimi koncesjami na rzecz oddających w najem skarżących), która zdefiniowana jest w prawie cywilnym jako umowa, na mocy której wynajmujący zobowiązuje się oddać najemcy rzecz do używania przez czas oznaczony lub nieoznaczony, a najemca zobowiązuje się płacić wynajmującemu umówiony czynsz (art. 659 Kodeksu cywilnego). Tak również zatytułowane zostały obie umowy. W pierwszym rzędzie jednak istotne jest, iż to skarżący są w sprawie podatnikami, a nie spółka. Nie jest jasne, jaki skutek prawny pełnomocnik skarżących wywodzi ze swojego twierdzenia. Ustawa podatkowa nie wskazuje dzierżyciela jako podatnika. Sąd nie dopatrzył się także zarzucanego w skardze naruszenia art. 121 § 1 O.p. i art. 122 O.p. poprzez nielojalne i nie budzące zaufania do organów podatkowych prowadzenie postępowania oraz niepełne wyjaśnienie stanu faktycznego sprawy. Odmienne niż strona oczekiwała rozstrzygnięcie, nie stanowi o naruszeniu zasad zaufania. Stanowisko organów koreluje z uchwałą NSA i wypracowaną już linią orzeczniczą dotyczącą opodatkowania lokali przeznaczonych na najem krótkotrwały w miejscowościach turystycznych. Organy ustaliły również stan faktyczny w zakresie niezbędnym do ustalenia właściwej stawki podatkowej. Okoliczność, czy najmująca mieszkania spółka prowadziła działalność gospodarczą skutecznie i pozyskała w badanym roku podatkowym klientów, którzy w przedmiotowych lokalach za opłatą spędzali czas, z punktu regulacji u.p.o.l. pozostaje bez znaczenia. Organizacja i oferta krótkotrwałego pobytu w lokalach proponowana przez przedsiębiorcę w ogłoszeniach przesądza, że lokale były w myśl u.p.o.l. w badanym roku podatkowym zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej. Zarzut naruszenia art. 64 ust. 2 Konstytucji przez zróżnicowanie sytuacji posiadaczy gruntów niemających związku z prowadzeniem działalności gospodarczej, oczywiście nawiązuje do wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 24 lutego 2021 r. o sygn. akt SK 39/19 wzmiankowanego we wcześniej powołanej i obszernie przytoczonej uchwale NSA. Wykładnia przepisów prawa podatkowego dokonana w niniejszej sprawie przez organy jest oczywiście zgodna z wykładnią przepisów nakazaną przez Trybunał. W wyroku tym zasadniczo zakazano jedynie opodatkowania stawką najwyższą nieruchomości przeznaczonych do celów prywatnych przez osoby fizyczne prowadzące działalność gospodarczą. Szczegółowa analiza wyroku jest w niniejszej sprawie zbędna. Podsumowując, Sąd uznał, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie, bowiem zaskarżona decyzja odpowiada prawu. Mając na uwadze powyższe, Sąd - na podstawie art. 151 p.p.s.a. - skargę oddalił w całości.