I SA/Wr 470/06

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Maria Tkacz-Rutkowska (sprawozdawca) Sędziowie Sędzia WSA Marta Semiczek Asesor WSA Marek Olejnik Protokolant Paulina Wódka po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 13 października 2006 r. sprawy ze skargi M. Cz.i A. Cz. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. Ośrodek Zamiejscowy w W. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2001r. oddala skargę. Przedmiotem skargi M. i A. Cz. jest decyzja Dyrektora Izby Skarbowej we W. Ośrodek Zamiejscowy w W. z dnia [...] nr [...] uchylająca decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej we W. z dnia [...] nr [...] i określająca stronie podatek dochodowy od osób fizycznych za 2001 r. w kwocie [...]. Decyzja ta została wydana po uchyleniu przez Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu wyrokiem z dnia 27 września 2005 r. sygn. akt I SA/Wr 1233/04 decyzji Dyrektora Izby Skarbowej we W. Ośrodek Zamiejscowy w W. z dnia [...] nr [...] utrzymującej w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej we W. z dnia [...] nr [...]. Organ I instancji określił A. Cz. i M. Cz. zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2001 r. w wysokości [...]. Przeprowadzone postępowanie wykazało, że A. Cz. zawyżył koszty uzyskania przychodów prowadzonej działalności gospodarczej w spółkach cywilnych A i B. Spółki to zaliczyły do kosztów uzyskania przychodów wydatki na zakup usług reklamowych, udokumentowane rachunkami wystawionymi przez właściciela firmy C J. K. (A w kwocie [...], a w B w łącznej kwocie [...]). W rzeczywistości usługi te nie zostały wykonane. W toku postępowania kontrolnego i podatkowego ustalono bowiem, że faktury wystawiane przez J. K. dotyczyły emisji spotów reklamowych w Telewizji Kablowej D a z zebranego materiału dowodowego, w tym m.in. z zeznań R. O. właściciela Telewizji Kablowej D wynikało, że reklamy nie zostały w rzeczywistości wyemitowane. Ustalono także, że w dokumentacji źródłowej, przedłożonej przez J. K. za 2001 r. związanej z powadzoną działalnością gospodarczą, brak rachunków za wykonanie i emisję spotów reklamowych dla spółek cywilnych A i B. Rachunki takie nie zostały także ujęte w podatkowej księdze przychodów i rozchodów. J. K. wyjaśniał, że będąc współpracownikiem Telewizji Kablowej D bez zgody i wiedzy właściciela emitował na jej antenie spoty reklamowe. Organ kontroli skarbowej za nieprawidłowe uznał także zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków w łącznej kwocie (netto) [...] udokumentowanych fakturami wystawionymi przez Spółkę z o.o. E w W. dla spółki cywilnej B z tytułu badania rynku usług w zakresie doradztwa podatkowego oraz usługowego prowadzenia rachunkowości podmiotom gospodarczym na terenie Ś. i okolic oraz Ś. i okolic. Podczas postępowania nie okazano opracowania, które miało być efektem wykonania w/w usług. Opracowania takiego nie przedłożyła również Spółka E w W. przedkładając natomiast "roboczą wersję" ankiety na podstawie, której sporządzono później opracowanie. Organ I instancji, uznał, iż wobec braku związku pomiędzy zakupionymi usługami marketingowymi a przychodami Spółki cywilnej B wydatki te nie mogą być uznane za koszt podatkowy. Jako podstawę prawną nie uznania za koszt uzyskania przychodów wymienionych wydatków organ I instancji wskazał art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 1993 r. Nr 90, poz. 416 ze zm.) – dalej w skrócie updf. Organ dokonał także korekty w zakresie odliczeń od podatku z tytułu wydatków mieszkaniowych przychodzących do odliczenia z lat poprzednich. W odwołaniu strona wniosła o uchylenie decyzji i zarzuciła: - obrazę: art.120, art.121, art.187, art.188 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm.) poprzez oparcie rozstrzygnięcia o przesłanki materialne nieznane ustawie podatkowej, prowadzenie postępowania w sposób podważający zaufanie obywateli do organów państwa oraz nie przeprowadzenie wnioskowanych przez stronę istotnych dla rozstrzygnięcia dowodów, - obrazę art. 22 updf poprzez jego wadliwą wykładnię, a przez to niewłaściwą subsumcję stanu faktycznego do zawartej w tym artykule normy prawnej. Dyrektor Izby Skarbowej Ośrodek Zamiejscowy w W. decyzją z dnia [...] utrzymał w mocy decyzję organu I instancji uznając, że odpowiada ona prawu. Odnosząc się do zakupu usług badania rynku od spółki z o.o. D organ odwoławczy wskazał, że są one bezpośrednio związane z budową filii spółki cywilnej B w Ś. i jako wydatki inwestycyjne nie powinny bezpośrednio być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów, ponieważ stanowiły one koszt wytworzenia środka trwałego – budynku przeznaczonego na filię biura rachunkowego. Na decyzję tą M. i A. Cz. wnieśli skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu wnosząc o uchylenie decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu wyrokiem z dnia 27 września 2005 r. sygn. akt I SA/Wr 1233/04 uchylił, na podstawie art. 145 §1 pkt 1 lit. a) ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz.U. z 2002 r., Nr 153, poz.1270 ze zm.) dalej w skrócie upsa, decyzję organu odwoławczego wskazując na naruszenie przez ten organ przepisów art. 22 a do 22 n updf. Sąd stwierdził w uzasadnieniu wyroku, iż organ odwoławczy kwestionując jako koszt podatkowy wydatki "marketingowe" wskazał odmiennie niż Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej we W., iż były one wydatkami inwestycyjnymi i jako takie nie mogły być bezpośrednio zaliczone do kosztów uzyskania przychodów. Wydatki te zdaniem organu odwoławczego stanowiły koszt wytworzenia środka trwałego – budynku przeznaczonego na filię biura rachunkowego. Pogląd taki, zdaniem Sądu, stoi w oczywistej sprzeczności z regulacjami art.22a do art.22n updf. Jak wynika z materiału dowodowego sprawy Spółka cywilna "A" nabyła budynek w Ś. przy ul. N., w którym miała znajdować się filia biura rachunkowego. Zakup związany był z wynikami badania rynku w zakresie usług doradztwa podatkowego oraz usługowego prowadzenia rachunkowości. Sąd stwierdził, iż stosownie do regulacji art.22g ust.1 pkt 1 i ust.2 updf koszty działań marketingowych nie stanowią wydatków inwestycyjnych i jeżeli poniesione zostały w celu uzyskania przychodów mogą być bezpośrednio, a nie poprzez odpisy amortyzacyjne zaliczone do kosztów podatkowych. Sąd wskazał, iż organ odwoławczy nie kwestionował, że zakup usług badania rynku został dokonany w celu uzyskania przychodu a przynajmniej nie dał temu wyrazu w uzasadnieniu decyzji. Innych uchybień zarówno w zakresie prawa procesowego jak i prawa materialnego Sąd nie stwierdził. Odnosząc się do drugiej kwestii spornej w sprawie, jaką była możliwość zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów kwot wynikających z wystawionych przez J. K. rachunków dla spółek cywilnych A i B z tytułu przygotowania i emisji spotów reklamowych na antenie Telewizji Kablowej D Sąd wskazał na regulację art.22 ust.1 updf. Wyjaśnił, że nie tylko okoliczność otrzymania faktury (rachunku) stanowi o poniesieniu przez podatnika wydatków podlegających zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów, lecz przede wszystkim muszą one być potwierdzeniem realnych zdarzeń gospodarczych i mieć związek z przychodami. W trakcie postępowania kontrolnego i podatkowego strona skarżąca nie wskazała dowodów, które mogłyby świadczyć o tym, że dokumentowane zakwestionowanymi rachunkami usługi zostały rzeczywiście przez stronę skarżącą zakupione, a z pewnością takim dowodem nie mogą być jedynie zeznania wystawcy tych rachunków. Z uzasadnienia wyroku wynika, iż zdaniem Sądu w przedmiotowej sprawie organy podatkowe zebrały niezbędny dla rozpoznania sprawy materiał dowodowy i przy jego ocenie nie przekroczyły granic swobodnej oceny dowodów. Organy podatkowe, w ocenie Sądu, zasadnie odmówiły w przedmiotowej sprawie przeprowadzenia dowodów z zeznań pracowników, zleceniobiorców, współpracowników TV D, bowiem ten wniosek dowodowy pozostaje bez związku z oceną działań J. K. w stosunku do spółek A i B. Niecelowe było również przeprowadzanie konfrontacji R. O. i J. K., bowiem wielokrotnie składali oni w trakcie postępowania zeznania. Dokonanie oględzin pomieszczeń TV D z uwagi na upływ czasu było niecelowe a uzyskane w ten sposób informacje mogły jedynie wskazywać na techniczne możliwości emisji spornych reklam. Potencjalna możliwość emisji nie tylko nie dowodzi ale nawet nie uprawdopadabnia wykonania usług reklamowych. W świetle powyższego także zarzut naruszenia art.187 Ordynacji podatkowej Sad uznał za chybiony. Wskazał, iż organy podatkowe nie są zobowiązane do przeprowadzenia wszystkich wnioskowanych dowodów, ale jedynie tych, których przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy (art.188 Ordynacji podatkowej). Sąd wskazał, iż przedmiotowej sprawie organy podatkowe korzystały z różnych źródeł dowodów, dokonały szczegółowych analiz zgromadzonego materiału dowodowego, a wyciągnięte z nich wnioski w sposób przekonywujący uzasadniły. Z tego też względu nie można w żaden sposób zarzucić organom orzekającym w sprawie, aby dokonana przez nich ocena zgromadzonego materiału dowodowego przekroczyła granice swobodnej oceny dowodów ustanowionej w art. 191 Ordynacji podatkowej. Ponownie orzekając w sprawie Dyrektor Izby Skarbowej Ośrodek Zamiejscowy w W. decyzją z dnia [...] uchylił w całości decyzję organu I instancji o określił M. i A. Cz. zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2001 r. w kwocie [...]. Organ odwoławczy uznał za koszt uzyskania przychodów wydatek poniesiony przez spółkę cywilną B poniesiony na badania popytu na usługi doradztwa podatkowego oraz w zakresie usługowego prowadzenia ksiąg podatkowych na termie Ś. Ś. i okolic - faktura VAT nr [...] z dnia [...] oraz nr [...] z dnia [...] wystawione przez spółkę z o.o. A na łączna kwotę [...] przyjmując, iż wydatek ten s.c B poniosła w celu uzyskania przychodów. W pozostałej części, uwzględniając wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu wydany w tej sprawie, podzielił stanowisko organu I instancji w szczególności w zakresie nie uznania za koszt uzyskania przychodów usług w zakresie reklamy udokumentowanych fakturami wystawionymi przez J. K. E dla s.c. A i B. Organ odwoławczy uznał, iż usługi te nie zostały faktycznie wykonane. W przeprowadzonym w tym zakresie postępowaniu organ zebrał wszystkie dowody i poddał je ocenie zgodnie z art. 191 Ordynacji podatkowej. Stwierdzono, iż poza fakturami i dowodami KW brak jakichkolwiek dowodów wykonania tych usług. W szczególności scenariuszy, reklam, które miały być emitowane na antenie Telewizji D. Skarżący i świadkowie nie widzieli emisji tych reklam, a osoba, która wykonywała usługę nie miała dostępu to uprzedzeń umożliwiających emisje tych reklam w sposób przez nią opisany. W odniesieniu do wydatku w kwocie [...] na wynagrodzenia wypłacone M. Cz. organ odwoławczy podzielił stanowisko zawarte w decyzji organu I instancji. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu M. i A. Cz. wniesli o uchylenie zaskarżonej decyzji zarzucając obrazę: 1. art. 22 ust. 1 updf przez przyjęcie, że podstawą zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów jest nie tylko poniesienie wydatku na usługę, ale również wykazania, iż usługa ta została wykonana, 2. naruszenie przepisów postępowania przez przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów, które to uchybienie mogło mieć istotny wpływ na wynika sprawy. Strona wywodzi, iż art. 22 ust. 1 updf formułuje trzy kryteria uznania wydatku za koszt uzyskania przychodów: - podatnik musi faktycznie ponieść koszt, - koszt ten musi być ukierunkowany na cel, jakim jest uzyskania przychodu z określonego źródła, - nie może być to koszt wymieniony w art. 23 updf. Innych kryteriów ustawa nie przewiduje. Oznacza to, że tworzenia przez organ podatkowy lub sąd administracyjny dodatkowych kryteriów, jak np. konieczność udokumentowania wykonania usługi przez kontrahenta jest działaniem pozaprawnym. Umowa o wykonanie usługi może być zawarta ustnie a nie jak wymaga tego organ na piśmie. Ponadto skarżący twierdzi, że spór sprowadza się do ustalenia czy spółka cywilna poniosła wydatek, a nie czy kosztem są kwoty wynikające z rachunków wystawionych przez J. K. Wydatki zostały udokumentowane rachunkami, wyjaśnieniami stron i kwestionariuszami kasowymi. Czego nie dostrzegł także Sąd. Zdaniem strony skarżącej naruszenie zasady swobodnej oceny dowodów polegało na dokonaniu jej z pominięciem zasad logiki i doświadczenia życiowego. Organ odwoławczy wniósł o oddalenie skargi i podtrzymał argumentację przedstawioną w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Zakres kontroli sprawowanej przez wojewódzkie sądy administracyjne określa ustawa z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz.1269), stanowiąc w art. 1 ust. 2, że sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem jej zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Kryterium legalności przewidziane, w art. 1 §2 wymienionej ustawy, umożliwia sądowi administracyjnemu wyeliminowanie z obrotu prawnego decyzji, jeśli stwierdzi, że wydano ją z naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy lub z naruszeniem prawa procesowego, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, jak również rozstrzygnięcia dotkniętego wadą warunkującą wznowienie postępowania administracyjnego – art. 145 §1 pkt 1 lit. a), lit. c) i lit. b) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.- dalej w skrócie upsa). W rozpoznawanej sprawie należy wskazać także na regulację zwartą w art. 153 upsa. Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Zaskarżona decyzja została wydana po uchyleniu wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 27 września 2005 r. r. decyzji Izby Skarbowej we W. Ośrodek Zamiejscowy w W. utrzymującej w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej we W. z dnia [...] określającą M. i A. Cz. zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2001 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w uzasadnieniu wyroku wskazał, iż podstawą uchylenia decyzji było naruszenie przez organ odwoławczy przepisów prawa materialnego tj. art. 22a do 22n updf ( art. 145 §1 pkt 1 lit.a) upsa). Jednocześnie Sąd stwierdził, iż w pozostałej części rozstrzygnięcie organów podatkowych nie narusza przepisów prawa procesowego ani prawa materialnego. Ponieważ sprawa określenia M. i A. Cz. zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2001 r. była już rozpoznawana przez Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu przy rozpoznawaniu skargi na ponownie wydaną przez organ odwoławczy decyzję zastosowanie ma art. 153 upsa zgodnie, z którym ocena prawna i wskazania, co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie lub bezczynność była przedmiotem zaskarżenia. Ocena prawna wyrażona w wyroku traci moc wiążącą jedynie w przypadku: - zmiany ustawy, - zmiany po wydaniu wyroku istotnych okoliczności faktycznych sprawy, - wzruszenia tego wyroku w przewidzianym prawem trybie. Naruszenie przez organ art.153 upsa powoduje uchylenie decyzji, a niezastosowanie się przez sąd do oceny wyrażonej w orzeczeniu sądu jest naruszeniem prawa stanowiącym podstawę skargi kasacyjnej. W wyroku z dnia 27 września 2005 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny stwierdził wyłącznie naruszenie prawa materialnego przez błędne przyjęcie, iż wydatki poniesione w związku z usługami badania rynku mogą podwyższać wartość środka trwałego. Organ odwoławczy ponownie rozpoznając sprawę wydatki te zaliczył do kosztów uzyskania przychodów. W wyroku Sąd wyraził także ocenę odnosząca się do zakwestionowanych jako koszt uzyskania przychodów wydatków na usługi reklamowe udokumentowane przez J. K. Przeprowadzone w tym zakresie postępowania uznał za zgodne z przepisami Ordynacji podatkowej. Nie stwierdził też naruszenia przepisów prawa materialnego. Ponownie rozpoznając sprawę organ odwoławczy nie dokonał odmiennych od wcześniejszych ustaleń faktycznych był, zatem związany oceną dokonaną w wyroku Sądu z dnia 27 września 2005 r. Zaskarżona decyzja jest zgodna z tą oceną. W skardze pełnomocnik strony kwestionuje w istocie wyrok Sądu z dnia 27 września 2005 r. i polemizują z ocena prawną wyrażona w tym wyroku. Ponieważ wyrok Sądu nie został wzruszony podniesione zarzuty na obecnym etapie postępowania nie mogą być uwzględnione. Jednocześnie należy wskazać, iż podniesiony w skardze zarzut naruszenia prawa materialnego – art. 22 ust. 1 updf przez przyjęcie, że warunkiem zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów jest nie tylko poniesienie wydatku na usługę, ale również wykazania, iż usługa ta została wykonana, zdaniem Sądu, jest bezpodstawny. Powołany przepis stanowi "Kosztami uzyskania przychodów z poszczególnych źródeł przychodów są wszelkie koszt poniesione w celu osiągnięcia przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23. updf." Ustawodawca wymaga, zatem aby koszt został poniesiony w celu uzyskania przychodu, kosztem takim nie może być wydatek poniesiony na opłacenie usługi, której nie wykonano. Wydatki na usługi reklamowe, jakie były przedmiotem sporu niewątpliwie ponoszone są w celu uzyskania przychodu, ale tylko wówczas, gdy usługo zostały faktycznie wykonane. Mając na uwadze powyższe Sąd, na podstawie art. 151 upsa skargę jako bezzasadną oddalił.