I SA/Wr 470/12

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Henryka Łysikowska, Sędziowie Sędzia NSA Halina Betta (sprawozdawca), Sędzia WSA Ewa Kamieniecka, Protokolant Katarzyna Motyl, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 21 czerwca 2012 r. sprawy ze skargi "A" sp. z o.o. w K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za listopad 2010 r. oddala skargę. Przedmiot skargi wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu stanowi decyzja Dyrektora Izby Skarbowej we W. utrzymująca w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w K. z dnia [...] o nr [...] określająca stronie skarżącej A spółka z o.o. w K. za miesiąc listopad 2010 r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości 1.722,00 zł. Rozpatrując przedmiotową skargę Sąd przyjął za podstawę swojego rozstrzygnięcia następujący stan faktyczny i prawny: Strona skarżąca w dniu 23 grudnia 2010 r. złożyła w Urzędzie Skarbowym w K. korektę deklaracji dla potrzeb podatku od towarów i usług za miesiąc listopad 2010 r. wykazując nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym w wysokości 8.489,00 zł w tym: kwotę 6.767 zł do zwrotu za rachunek bankowy w terminie 60 dni; kwotę 1.722,00 zł do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy. Do korekty dołączył podatnik pisemne wyjaśnienie z którego wynika, że spółka skorygowała podatek naliczony dotyczący leasingu samochodu osobowego, wykorzystywanego do działalności gospodarczej, w związku z wyrokiem ETS w sprawie Magoora (C-414/07). Wedle spółki przysługuje jej prawo do odliczenia podatku naliczonego od zakupu samochodu, oraz zakupu paliwa za listopad 2010 r. – w pełnej wysokości. Postanowieniem z dnia [...]Naczelnik Urzędu Skarbowego w K. wszczął wobec spółki postępowanie podatkowe w sprawie wymiaru podatku od towarów i usług za listopad 2010 r. W toku postępowania podatkowego organy ustaliły iż podatnik w rozpatrywanym okresie prowadził działalność gospodarczą w zakresie świadczenia usług rachunkowych. Na podstawie przedłożonych dokumentów ustalono, że spółka zawarła umowę leasingu operacyjnego w dniu 16 listopada 2010 r. z Europejskim Funduszem Leasingowym S.A. we W. Na mocy powyższej umowy finansujący przekazał w użytkowanie skarżącej przedmiot umowy leasingu: samochód osobowy Mercedes-Benz E 250, rok produkcji 2009, który podatnik wykorzystywał w prowadzonej działalności gospodarczej. Organy ustaliły, że w rejestrze zakupów do rozliczenia deklaracji VAT-7 w miesiącu listopadzie 2011 r. zaksięgował podatnik wydatki związane z zawarciem umowy leasingu. Zapisów dokonano na podstawie faktur: nr [...] z dnia 25 listopada 2010 r. wystawionej przez finansującego tytułem czynszu inicjalnego w kwocie netto 14508,20 zł plus 3191,80 zł podatku VAT; nr [...] z dnia 30 listopada 2010 r. wystawionej przez finansującego tytułem czynszu zerowego w kwocie netto 43524,59 zł + podatek VAT 9575,41 zł. Odwołując się do regulacji prawnych zawartych w przepisach art. 86 ust. 1 i ust. 2a w szczególności art. 86 ust. 7 ustawy o podatku od towarów i usług z dnia 11 marca 2004 r. (Dz. U. Nr 54 poz. 535 ze zm.) w stanie prawnym obowiązującym w 2010 r. uznały organy, iż podatnikowi przysługiwało jedynie częściowe prawo do odliczenia podatku naliczonego z wyżej opisanych faktur a mianowicie jedynie do kwoty 6.000 zł, natomiast łącznie z pozostałymi wydatkami zaksięgowanymi w rejestrze zakupów VAT za listopad 2010 r. w kwocie 6689,00 zł a nie jak to uczynił podatnik w kwocie 13.456 zł. Reasumując stwierdziły organy iż w sprawie winien mieć zastosowanie art. 86 ust. 7 ustawy o VAT w brzmieniu za 2010 r. zgodnie z którym w przypadku, gdy podatnik użytkuje samochód osobowy na podstawie umowy leasingu, kwotę podatku naliczonego stanowi 60% kwoty podatku naliczonego od czynszu lub innych płatności wynikających z zawartej umowy, udokumentowanych fakturą. W postępowaniu odwoławczym strona zarzuciła iż przysługuje jej prawo do odliczenia podatku naliczonego z przedmiotowych faktur w pełnej wysokości jako, że przepis art. 86 ust. 3 i ust. 7 ustawy o VAT na jaki powołał się organ podatkowy jest sprzeczny z prawem wspólnotowym a to art. 168 Dyrektywy 2006/112 WE Rady, który w oparciu o zasadę neutralności podatku statuuje fundamentalne prawo podatnika do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów. Strona powołała się na wyrok ETS w sprawie Magoora. Organ odwoławczy nie podzielił zarzutów odwołania. Wskazał, że mający zastosowanie w sprawie art. 176 Dyrektywy 2006/112, wcześniej art. 17 ust. 6 VI Dyrektywy pozwala na stosowanie ograniczeń w odliczeniu podatku naliczonego, pod warunkiem, że ograniczenia te istniały w prawie krajowym w momencie przystąpienia do Unii Europejskiej, co wynika wprost z wyroku ETS na który powołuje się strona. Wskazał organ iż sam wyrok ETS dotyczy prawa do odliczenia podatku VAT od paliwa, to należy odnieść go również do odliczenia podatku VAT od nabycia czy też rat leasingu samochodów osobowych. Dalej organ odwoławczy wywiódł, że chcąc odliczyć podatek naliczony w związku z należnościami z umowy leasingu przedmiotowego samochodu podatnik winien uwzględnić ograniczenia istniejące na moment przystąpienia Polski do Unii Europejskiej. Zauważył organ iż na gruncie ustawy o VAT z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11 poz. 50 ze zm.) obowiązującej do 30 kwietnia 2004 r. tj. przed wejściem Polski do Unii Europejskiej podatnikom w ogóle nie przysługiwało prawo obniżenia kwoty podatku należnego od nabywanych przez podatnika samochodów osobowych oraz paliw wykorzystywanych do napędu samochodów osobowych lub innych samochodów o dopuszczalnej ładowności do 500 kg. Kolejna regulacja art. 88 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT w brzmieniu obowiązującym od 1 maja 2004 r. do 22 sierpnia 2005 r. jak zauważył organ odwoławczy także wykluczała obniżenie lub zwrot różnicy podatku należnego z tytułu nabywanych przez podatnika paliw wykorzystywanych do napędu samochodów osobowych. Przepisy te przewidziały dalsze ograniczenia w stosunku do innych samochodów. W stanie prawnym po 22 sierpnia 2005 r. prawo do pełnego odliczenia podatku VAT w odniesieniu do paliw silnikowych, oleju napędowego oraz gazu przysługuje w stosunku do samochodów innych niż osobowe o dopuszczalnej masie całkowitej przekraczającej 3,5 tony. Podobnie jak podnosi organ II instancji w odniesieniu do rat leasingowych w okresie przed akcesją Polski do Unii Europejskiej § 10 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie wykonywania niektórych przepisów ustawy o podatku dochodowym od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 27 poz. 268 ze zm.) stanowił, iż usługobiorcom użytkującym samochody osobowe lub inne samochody o dopuszczalnej ładowności do 500 kg na podstawie umowy najmu, dzierżawy, leasingu lub umowy o podobnym charakterze nie przysługiwało prawo do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku o kwotę podatku naliczonego od czynszu i innych odpłatności wynikających z zawartej umowy. Z kolei w okresie od 1 maja 2004 r. do 22 sierpnia 2005 r. zgodnie z art. 86 ust. 7 ustawy o VAT w przypadku usługobiorców użytkujących samochody, o których mowa w ust. 3 i ust. 5 (w tym samochody osobowe oraz inne pojazdy samochodowe o dopuszczalnej ładowności mniejszej niż określona stosownymi przepisami) na podstawie umowy najmu dzierżawy, leasingu lub umowy o podobnym charakterze kwotę podatku naliczonego stanowiło 50% kwoty podatku naliczonego od czynszu (raty) lub innych płatności wynikających z zawartej umowy, udokumentowanych fakturą. Suma kwot w całym okresie użytkowania samochodu, dotycząca jednego samochodu lub pojazdu nie mogła jednak przekroczyć kwoty 5.000 zł. Natomiast ustawa o VAT, w brzmieniu od dnia 22 sierpnia 2005 r., mająca zastosowanie w niniejszej sprawie, stanowi w art. 86 ust. 7, że w przypadku usługobiorców użytkujących samochody osobowe oraz inne pojazdy samochodowe, o których mowa w art. 86 ust. 3 na podstawie umowy najmu, dzierżawy, leasingu lub umowy o podobnym charakterze, kwotę podatku stanowi 60% kwoty podatku naliczonego od czynszu (raty) lub innych płatności wynikających z zawartej umowy, udokumentowanych fakturą a suma kwot w całym okresie ich użytkowania nie może przekroczyć 6.000 zł. Z zestawienia powyższych przepisów jak zauważył organ odwoławczy wynika, że na gruncie ustawy VAT z 1993 r. podatnikom w ogóle nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego związanego z zakupem samochodu osobowego, paliwa do takiego pojazdu, świadczeń na podstawie umowy leasingu, jeśli jej przedmiotem był samochód osobowy. Natomiast przepisy ustawy o podatku od towarów i usług z dnia 11 marca 2004 r. obowiązujące po wejściu Polski do Unii Europejskiej są bardziej korzystne dla podatników bowiem przewidują prawo do odliczenia podatku naliczonego od rat leasingowych do wysokości 60% podatku naliczonego, nie więcej niż 6.000 zł. Poza sporem jest iż strona skarżąca odliczyła podatek naliczony w wysokości 6.000,00 z faktury dokumentującej czynsz inicjalny w deklaracji VAT-7 za listopad 2010 r., zatem nie miała prawa wedle organu pomniejszać podatek należny o podatek naliczony wynikający z pozostałych 35 rat leasingowych dotyczących przedmiotowego samochodu osobowego marki Mercedes-Benz, gdyż suma kwot w całym okresie użytkowania jednego samochodu nie może przekroczyć 6.000,00 zł. W konkluzji stwierdził organ odwoławczy, iż skoro regulacje art. 86 ust. 7 ustawy o VAT nie tylko nie ograniczyły uprawnień podatnika w zakresie odliczenia podatku, ale były korzystniejsze od uregulowań obowiązujących w dniu przystąpienia Polski do Unii a zatem trudno uznać aby w przedmiotowej sprawie sytuacja podatnika uległa jakiejkolwiek negatywnej zmianie, a tylko ta przesłanka mogłaby implikować odmowę zastosowania przepisu krajowego na rzecz regulacji wspólnotowej. W skardze wniesionej przez podatnika do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego strona podniosła zarzut naruszenia przepisów prawa materialnego a to art. 86 ust. 7 ustawy o podatku od towarów i usług w brzmieniu obowiązującym od 22 sierpnia 2005 r. Wedle strony przywołany przepis jest sprzeczny z prawem unijnym i został wprowadzony do polskiego porządku prawnego z przekroczeniem klauzuli stałości z art. 17 ust. 6 akapit drugi VI Dyrektywy art. 176 Dyrektywy 2006/112 WE. Zarzuciła również naruszenie art. 121, 122, 124 ordynacji podatkowej poprzez niepodjęcie działań niezbędnych do dokładnego ,,zastosowania" przepisów podatkowych unijnych jak i zaniechanie zastosowania przepisów wewnętrznych w przedmiotowym stanie faktycznym". Wedle strony organy podatkowe ograniczyły spółce prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego pomimo, że zakup usługi leasingu samochodu osobowego nastąpił w listopadzie 2010 r. tym samym niezrozumiałym dla strony jest koniczność dokonanej przez organ analizy przepisów prawa wcześniejszych niż obowiązujące w listopadzie 2010 r. Organ odwoławczy w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie z przyczyn podanych w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: W pierwszym rzędzie należy odnieść się do zarzutów naruszenia przepisów postępowania. Strona naruszenie art. 121, 122 i 124 ordynacji podatkowej dopatruje w niepodjęciu jej zdaniem przez organ podatkowy wszelkich działań niezbędnych do dokładnego zastosowania w przedmiotowej sprawie przepisów prawa krajowego jak i wspólnotowego mającego zastosowanie w sprawie. Wskazać należy, że strona poza ogólnym stwierdzeniem naruszenia przywołanych wyżej przepisów nie wskazuje w jakim zaniechaniu czy działaniu organu upatruje naruszenia powyższych przepisów. Zdaniem Sądu organy podatkowe podjęły wszelkie niezbędne działania w celu prawidłowego zastosowania przepisów prawa mających zastosowanie w sprawie. Stan faktyczny sprawy pozostawał niesporny zatem należy przejść do zarzutów naruszenia prawa materialnego, które w ocenie Sądu także nie mogą zostać uwzględnione. Choć w rozpatrywanej sprawie w skardze podniesione zostały zarzuty zarówno naruszenia przepisów prawa procesowego jak i prawa materialnego w istocie jednakże istota sporu sprowadza się do tego, czy przepisy art. 86 ust. 1, 3 oraz art. 88 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT z 2004 r. w brzmieniu obowiązującym od 1 maja 2004 r. do 21 sierpnia 2005 r. a następnie od 22 sierpnia 2005 r. (przepisy art. 86 ust. 3 i 7 oraz art. 88 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT które zostały uchylone z dniem 31 grudnia 2010 r.) mogły stanowić podstawę do zakwestionowania prawa strony do odliczenia pełnej wysokości podatku naliczonego z tytułu leasingu samochodu osobowego marki Mercedes-Benz wykorzystywanego w prowadzonej przez stronę skarżącą działalności gospodarczej. Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT z 2004 r. w zakresie w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku VAT należnego o kwotę podatku naliczonego. Skarżąca spółka z treści art. 86 ust. 1, 2 z brzmieniu art. 17 ust. 6, Szóstej Dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji przepisów Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych – wspólny system podatku od wartości dodanej, ujednolicona podstawa wymiaru podatku /77/388/EWG – Dz. U. WEL 145 z 13 czerwca 1997 r. ze zm. dalej: VI Dyrektywa) i art. 176 Dyrektywy 2066/112 EC Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UEL Nr 347 – dalej Dyrektywa 112, wyroku ETS z 22 grudnia 2008 r. sygn. akt C-414/07 a także wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie sygn. akt I SA/Kr 147/09 wywodzi swoje prawo do odliczenia podatku naliczonego w pełnej wysokości wynikającego z faktur potwierdzających uiszczenie rat leasingowych od wykorzystywanego w działalności gospodarczej i związanego z wykonywaniem czynności opodatkowanych podatkiem VAT samochodu osobowego. Stanowisko strony skarżącej wedle Sądu jest nieprawidłowe. W sprzeczności ze stanowiskiem skarżącej pozostaje treść wyroku ETS w sprawie C-414/07 Magoora spółka z o.o. W wyroku tym ETS stwierdził między innymi, że: Artykuł 17 ust. 6 akapit drugi szóstej dyrektywy Rady 77/388/EWG stoi na przeszkodzie temu, by państwo członkowskie, przy dokonywaniu transpozycji tej dyrektywy do prawa wewnętrznego, uchyliło całość przepisów krajowych dotyczących ograniczeń prawa do odliczenia podatku od wartości dodanej naliczonego przy zakupie paliwa do samochodów używanych dla celów działalności podlegającej opodatkowaniu, zastępując je, w dniu wejścia w życie tej dyrektywy na swym terytorium, przepisami ustanawiającymi nowe kryteria w tym przedmiocie, jeżeli - co winien ocenić sąd krajowy - te ostatnie przepisy powodują rozszerzenie zakresu zastosowania wskazanych ograniczeń. Powyższy przepis w każdym razie stoi na przeszkodzie temu, by państwo członkowskie zmieniło później swoje ustawodawstwo, obowiązujące od wyżej wskazanego dnia, w sposób, który rozszerza zakres zastosowania tych ograniczeń w stosunku do sytuacji istniejącej przed tym dniem". Z uzasadnienia omawianego wyroku ETS wynika, że w sytuacji gdy dokonana przez sąd krajowy ocena wprowadzonych po akcesji do Unii ograniczeń prawa do odliczenia VAT przy zakupie paliwa do samochodów używanych dla celów działalności podlegającej opodatkowaniu, w stosunku do ograniczeń istniejących w tym zakresie przed akcesją, będzie wskazywała na rozszerzenie zakresu zastosowanych ograniczeń, względem sytuacji istniejącej przed dniem akcesji, sąd ten ma obowiązek dokonania interpretacji swego prawa wewnętrznego - w zakresie, w jakim jest to tylko możliwe - w świetle treści i celów szóstej dyrektywy po to, by osiągnąć przewidziane w niej rezultaty, przychylając się do interpretacji przepisów krajowych najbardziej zgodnej z tymi celami, a przez to, dochodząc do rozstrzygnięcia zgodnego z przepisami tej dyrektywy. Celem działania sądu krajowego jest zatem zapewnienie takiej interpretacji i stosowania obowiązujących w tym zakresie unormowań krajowych, aby były one zgodne z dyrektywą unijną - w tej sytuacji - z normą art. 17 ust. 6 VI Dyrektywy. Jednocześnie ETS w tezie 41 wyroku nie zakwestionował uprawnienia państwa członkowskiego do dalszego stosowania ograniczeń prawa do odliczenia podatku w zakresie, w jakim ograniczenia te obowiązywały przed akcesją, lecz z uwagi na zasadę wyrażoną w art. 17 ust. 6 VI Dyrektywy sprzeciwił się rozszerzaniu wcześniejszych ograniczeń. Wprawdzie wyrok ETS w sprawie C-414/07 Magoora sp. z o.o bezpośrednio odnosi się do ograniczeń prawa do odliczenia podatku naliczonego przy zakupie paliwa do samochodów firmowych (służących działalności opodatkowanej), to ma on szersze oddziaływanie, gdyż dotyczy wszelkich ograniczeń związanych z zakazem odliczania podatku naliczonego od wydatków wiążących się z tymi samochodami w zakresie, w jakim unormowania obowiązujące po 1 maja 2004 r. pogorszyły sytuację podatników, w porównaniu do unormowań obowiązujących na podstawie ustawy o VAT z 1993 r. przed dniem jej uchylenia (np. z tytułu zakupu tych pojazdu lub leasingu). Uwzględniając zatem zalecenia wynikające dla sądów krajowych z wyroku ETS w sprawie C-414/07 Magoora sp. z o.o., należy dokonać oceny czy, i w jakim zakresie, obowiązujące od 1 maja 2004 r. normy art. 88 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 86 ust. 3 ustawy o VAT z 2004 r. - w przypadku ograniczenia prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabycia paliw do samochodów firmowych oraz art. 86 ust. 3 ustawy o VAT z 2004 r. - w przypadku ograniczenia prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabycia oraz najmu, dzierżawy i leasingu takich pojazdów, rozszerzyły zakres zastosowania tych ograniczeń, w stosunku do sytuacji istniejącej przed tym dniem. Celem działania sądu krajowego jest w takim przypadku określenie, w jakim zakresie normy tych przepisów - jeżeli rozszerzyły istniejące do 1 maja 2004 r. ograniczenia prawa do odliczenia podatku w powyższych przypadkach - znajdują zastosowanie, a w jakim pozbawione są skuteczności. Ocena ta powinna być dokonywana z uwzględnieniem kryterium, wynikającym z ograniczeń prawa do odliczenia podatku z tytułu nabycia samochodów firmowych (ich najmu, dzierżawy i leasingu) oraz paliw do tych pojazdów, wynikających z unormowań podatku od towarów i usług stosowanych do 30 kwietnia 2004 r., tzn. norm art. 25 ust. 1 pkt 2, pkt 2a i art. 25 ust. 1 pkt 3a ustawy o VAT z 1993 r. oraz § 10 ust. 1-4 rozporządzenia Ministra Finansów z 22 marca 2002 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 27, poz. 268 ze zm.; dalej powoływane jako rozporządzenie MF z 22 marca 2002 r.). W żadnym przypadku nie oznacza to stosowania obecnie tychże nieobowiązujących już przepisów. Sąd krajowy do tych norm obowiązany jest jedynie sięgnąć, w celu określenia w oparciu o nie, zakresu ograniczeń prawa do odliczenia podatku naliczonego, obowiązujących na dzień 30 kwietnia 2004 r., dla zdefiniowania - przy stosowaniu art. 88 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 86 ust. 3 oraz art. 86 ust. 3 ustawy o VAT z 2004 r. - granicy, przekroczenie której będzie pozbawiało te przepisy skuteczności, jako naruszających w tym zakresie zasadę standstill, wynikającą z art. 17 ust. 6 VI Dyrektywy. Tym samym należy przyjąć stanowisko zajęte przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 10 marca 2011 r. o sygn. akt I FSK 517/10 (dostępne w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych - http://orzeczenia.nsa.gov.pl) że, skutki zasady standstill wynikającej z art. 17 ust. 6 VI Dyrektywy (art. 176 Dyrektywy 2006/112/WE) należy interpretować w ten sposób, że obowiązujące od 1 maja 2004 r. do 31 grudnia 2010 r. normy art. 88 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 86 ust. 3 ustawy o VAT z 2004 r. - w przypadku zakazu odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabycia paliw wykorzystywanych do napędu samochodów służących działalności opodatkowanej oraz art. 86 ust. 3 tej ustawy - w przypadku ograniczenia prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabycia oraz najmu, dzierżawy i leasingu takich pojazdów, znajdują zastosowanie w zakresie, w jakim nie rozszerzają kryteriów tych ograniczeń obowiązujących i rzeczywiście stosowanych na dzień 30 kwietnia 2004 r., na podstawie przepisów art. 25 ust. 1 pkt 2, pkt 2a i art. 25 ust. 1 pkt 3a ustawy o VAT z 1993 r. oraz § 10 ust. 1-4 rozporządzenia MF z 22 marca 2002 r. Jedynie w zakresie, w jakim wynikające z tych przepisów ograniczenia prawa do odliczenia podatku naliczonego wykraczają poza ograniczenia obowiązujące i rzeczywiście stosowane na dzień 30 kwietnia 2004 r. na podstawie ww. przepisów ustawy o VAT z 1993 r. i rozporządzenia Ministra Finansów z 22 marca 2002 r., przepisy te uznać należy za bezskuteczne. Oznacza to, że nie można podzielić poglądu, że z wyroku ETS z 22 grudnia 2008 r. w sprawie C-414/07 ma wynikać, iż od 1 maja 2004 r. nie mają - poza art. 86 ust. 1 ustawy o VAT - zastosowania jakiekolwiek, określone w prawie krajowym, ograniczenia w odliczaniu podatku naliczonego przy nabyciu, najmie, dzierżawie i leasingu samochodów wykorzystywanych w działalności opodatkowanej podatkiem VAT oraz przy nabyciu paliwa to tych pojazdów. Dlatego w orzecznictwie sądów administracyjnych prezentowany jest pogląd, że w przypadku porównania ograniczeń prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabycia, najmu, dzierżawy i leasingu samochodów osobowych wykorzystywanych w działalności opodatkowanej podatkiem VAT oraz nabycia paliwa to tych pojazdów, że normy art. 88 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 86 ust. 3 ustawy o VAT z 2004 r.- w przypadku ograniczenia prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabycia paliw do tych samochodów firmowych oraz art. 86 ust. 3 ustawy o VAT z 2004 r. - w przypadku ograniczenia prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabycia oraz najmu, dzierżawy i leasingu tych pojazdów, w żadnym przypadku nie rozszerzyły ograniczeń obowiązujących i rzeczywiście stosowanych w tym zakresie na dzień 30 kwietnia 2004 r. na podstawie przepisów art. 25 ust. 1 pkt 2, pkt 2a i art. 25 ust. 1 pkt 3a ustawy o VAT z 1993 r. oraz § 10 ust 1-4 rozporządzenia MF z 22 marca 2002 r. Wręcz przeciwnie, unormowania art. 86 ust. 3 ustawy z 2004 r. - w przypadku ograniczenia prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabycia oraz najmu, dzierżawy i leasingu tych pojazdów (samochodów osobowych), są od 1 maja 2004 r. korzystniejsze od unormowań obowiązujących na dzień 30 kwietnia 2004 r., które w całości zakazywały podatnikom odliczenia podatku naliczonego z powyższych tytułów. W przypadku bowiem samochodów osobowych służących działalności opodatkowanej VAT, w okresie od 1 maja 2004 r. do 21 sierpnia 2005 r., podatnicy mieli prawo do odliczenia podatku naliczonego w wysokości 50% kwoty podatku określonej na fakturze z tytułu nabycia samochodu osobowego, nie więcej jednak niż 5.000 zł (50% kwoty podatku naliczonego od czynszu (raty) lub innych płatności wynikających z zawartej umowy najmu, dzierżawy, leasingu, udokumentowanych fakturą, nie więcej niż 5.000 zł), a w okresie od 22 sierpnia 2005 r. prawo takie przysługuje w wysokości 60% podatku naliczonego wynikającego z faktury nabycia, nie więcej jednak niż 6.000 zł (60% kwoty podatku naliczonego od czynszu (raty) lub innych płatności wynikających z zawartej umowy najmu, dzierżawy, leasingu, udokumentowanych fakturą, nie więcej niż 6.000 zł) (por. powołany wyżej wyrok NSA z dnia 10 marca 2011 r. o sygn. akt I FSK 517/10). Również normy art. 88 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT z 2004 r. w żadnym przypadku nie rozszerzyły ograniczeń obowiązujących i rzeczywiście stosowanych w tym zakresie na dzień 30 kwietnia 2004 r. na podstawie przepisów art. 25 ust. 1 pkt 3a ustawy o VAT z 1993 r. Zarówno w stanie prawnym obowiązującym przed akcesją jak i po dniu 1 maja 2004 r. istniały takie same unormowania wykluczające odliczenie podatku naliczonego przy nabyciu paliwa do samochodów osobowych, (por. wyrok z dnia 7 lipca 2011 r. sygn. akt I FSK 863/10; dostępne w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych - http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Skoro zatem w przypadku ograniczenia prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabycia oraz najmu, dzierżawy i leasingu samochodów osobowych służących działalności opodatkowanej VAT, jak również nabycia paliwa do tych pojazdów, po 1 maja 2004 r. nie nastąpiło rozszerzenie ograniczeń obowiązujących i rzeczywiście stosowanych na dzień 30 kwietnia 2004 r. na podstawie przepisów art. 25 ust. 1 pkt 2, pkt 2a i art. 25 ust. 1 pkt 3a ustawy o VAT z 1993 r. oraz § 10 ust. 1-4 rozporządzenia MF z 22 marca 2002 r., normy art. 88 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 86 ust. 3 ustawy o VAT z 2004 r. - w przypadku ograniczenia prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabycia paliw wykorzystywanych do napędu tych samochodów (osobowych) oraz art. 86 ust. 3 ustawy o VAT z 2004 r. - w przypadku ograniczenia prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabycia oraz najmu, dzierżawy i leasingu tych pojazdów, znajdowały do 31 grudnia 2010 r. pełne zastosowanie. Na marginesie jedynie zauważyć należy, że odmiennie natomiast kształtuje się zakres stosowania tych przepisów w przypadku pojazdów samochodowych innych niż osobowe co jednak wykracza poza ramy przedmiotowego postępowania. Skoro ograniczenia zawarte w art. 88 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 86 ust. 3 ustawy o VAT z 2004 r. – w przypadku ograniczenia prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabycia paliw do samochodów innych niż osobowe służących działalności opodatkowanej VAT oraz art. 86 ust. 3 i 7 ustawy o VAT w przypadku ograniczenia prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabycia oraz najmu, dzierżawy i leasingu mają swoją podstawę prawną w wynikającej z art. 17 ust. 6 VI Dyrektywy (art. 176 Dyrektywy 2006/112/WE) zasady standstill to nie można twierdzić, że mogły jednocześnie naruszać wyrażoną w art. 168 Dyrektywy 2006/112/WE zasadę neutralności podatku VAT. W konsekwencji też nie można uznać, że w sprawie został naruszony art. 168 lit. a Dyrektywy 2006/112/WE. Uchylenie przepisów wewnętrznych w dniu wejścia w życie szóstej dyrektywy w krajowym porządku prawnym i zastąpienie ich innymi przepisami wewnętrznymi samo w sobie nie pozwala na przyjęcie, że państwo członkowskie zrezygnowało ze stosowania wyłączeń prawa do odliczenia naliczonego podatku VAT (por. wyrok NSA z dnia 18 lutego 2010 r. I FSK 78/09). W świetle powyższego za chybione należało uznać zarzuty skargi w zakresie błędnej wykładni art. 86 ust. 1, 3 oraz art. 88 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT z 2004 r. w związku z art. 168 Dyrektywy 112. Końcowo należy wskazać iż wyrok ETS z dnia 16 lutego 2012 r. sygn. C-594/10 potwierdził stanowisko wyrażone przez Sąd w niniejszej sprawie. Wskazać w szczególności wypada, iż w wyroku tym Trybunał odwołał się do wyroku w sprawie C-414/07 Magoora. Mając powyższe na uwadze należało skargę jako bezzasadną oddalić w oparciu o art. 151 ustawy prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi z dnia 25 lipca 2002 r. (Dz. U. Nr 153 poz. 1270 ze zm.). PM 3.07.2012 r. pop 9.07.2012 r.