I SA/Wr 474/21

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Tadeusz Haberka Sędziowie: Sędzia WSA Piotr Kieres Sędzia WSA Dagmara Stankiewicz–Rajchman (sprawozdawca) po rozpoznaniu w Wydziale I na posiedzeniu niejawnym w dniu 2 marca 2022 r. sprawy ze skargi: A. Sp. z o. o. z/s w Ś. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu z dnia 8 marca 2021 r. nr 0201-IOD3.4100.3.2021 w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2016 r. wraz z odsetkami za zwłokę od nieuregulowanych w terminie zaliczek za miesiące III, IV, V, VI, VIII, IX i XII 2016 r.: oddala skargę w całości. Przedmiotem skargi A. Sp. z o.o. z siedzibą w Ś. (dalej: strona, spółka, podatnik, skarżąca) jest decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu (dalej: organ odwoławczy, organ drugiej instancji) z dnia 8 marca 2021 r., którą działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jednolity Dz. U. 2020 r. poz. 1325 ze zm., dalej: O.p.) w zw. z art. 15 ust. 1, art. 19 ust. 1 i art. 25 ust. 1 i ust. 1a) ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2014 r. poz. 851 ze zm., dalej: u.p.d.o.p.) utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w Ś. (dalej: organ pierwszej instancji) z dnia 9 grudnia 2020 r. nr 0220-SPV-2.4100.4.2020.37 określającą zobowiązanie w podatku dochodowym od osób prawnych za 2016 r. w kwocie 26. 169 zł oraz odsetki za zwłokę od nieuregulowanych w terminie zaliczek na podatek dochodowy od osób prawnych za miesiące marzec, kwiecień, maj, czerwiec, sierpień, wrzesień i grudzień 2016 r. w łącznej kwocie 948 zł. Jak wynikało z akt sprawy spółka została zawiązana w 2002 r. i od momentu powstania prowadziła działalność gospodarczą w zakresie produkcji i sprzedaży trumien. Działalność prowadzona była w dwóch miejscach, tj. w Ś. i w G. W toku czynności kontrolnych, a następnie postępowania podatkowego ustalono, iż księgi podatkowe spółki prowadzone były nierzetelnie w zakresie uwzględnienia w kosztach uzyskania przychodów nierzetelnych faktur zakupu i noty księgowej oraz wadliwie, na podstawie art. 193 § 3 O.p., w części dotyczącej ujęcia w przychodach korekty sprzedaży i ujęcia w kosztach ich uzyskania zakupu udokumentowanego paragonem fiskalnym oraz nieprawidłowej kwoty niezamortyzowanej części wartości sprzedanego samochodu. W wyniku tych ustaleń organ pierwszej instancji zmniejszył koszty uzyskania przychodów ogółem o kwotę 115. 959, 05 zł w tym o: - 2- 54. 316, 65 zł z tytułu ujęcia w nich nierzetelnych faktur wystawionych przez firmę T.; 3. 947, 00 zł z tytułu ujęcia w nich nierzetelnych faktur wystawionych przez firmę K. M. K.; - 37. 695, 40 zł z tytułu ujęcia w nich nierzetelnych faktur wystawionych przez firmę M. M. S.; Powyższe ustalenia znalazły wyraz w powołanej na wstępie decyzji organu pierwszej instancji. Po rozpatrzeniu odwołania strony od powyższej decyzji organ drugiej instancji zaskarżoną decyzją utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Odnosząc się do zgromadzonego materiału dowodowego organ odwoławczy w zakresie spornych w sprawie kwestii wskazał, że spółka ujęła w księgach podatkowych faktury z tytułu nabycia desek suchych od firmy T. na łączną kwotę 54. 316, 65 zł. Ustalono, iż na rzeczonych fakturach znalazł się fałszywy NIP wystawcy, która to okoliczność winna zostać sprawdzona przez spółkę przy dołożeniu minimalnej staranności. Dalej wskazano, iż pod adresem wystawcy tych faktur, tj. R., ul. [...] figurował inny podmiot – firma T.(1) B. M., posługująca się innym numerem NIP. Właściwy dla podanego adresu organ podatkowy (Naczelnik Urzędu Skarbowego w K.) potwierdził brak firmy T. w ewidencji podatników. Na fakturach widniały ponadto inne adresy, w tym ul. [...], która to ulica nie widnieje w wykazie ulic w miejscowości R. Przesłuchani na okoliczność relacji z kontrahentem przedstawiciele spółki, tj. L. S. – dyrektor ds. handlowych spółki oraz L. B. – prezes zarządu spółki nie wskazali jakichkolwiek danych personalnych osoby reprezentującej wystawcę zakwestionowanych faktur, utrzymując iż pozostawali jedynie w telefonicznym kontakcie. Za faktury płacono gotówką, przekazując ją nieznanym osobom (kierowcom) na stacji benzynowej. Za dokonaną płatność skarżąca nie posiada jakiegokolwiek potwierdzenia. Brak znajomości kontrahenta tłumaczył prezes skarżącej faktem, iż nie bywał w G., czemu przeczą dokumenty poleceń wyjazdu do G. oraz rozliczenia przebiegu pojazdu, pokrywające się z datami wystawionych faktur. B. M. zeznał natomiast, iż w latach 2015 – 2016 nie znał żadnej poza swoją firmy świadczącej usługi tartaczne w R. Odnosząc się do opisanych okoliczności organ odwoławczy uznał, iż stanowią one podstawę do zakwestionowania faktycznego wystąpienia zdarzeń gospodarczych między skarżącą a T., zatem faktury należało uznać za fikcyjne. Dalej organ drugiej instancji wskazał, że skarżąca w badanym roku podatkowym ujęła w księgach podatkowych faktury z tytułu "wybić wieka" od firmy K. M. K. z/s w Ł. ul. [...] na łączną kwotę 23. 947, 00 zł, co do której to firmy obowiązek podatkowy w VAT został zamknięty w dniu 30 września 2011 r. M. K. po powzięciu informacji o wszczęciu wobec niego kontroli podatkowej w przedmiocie VAT za 2016 r. unikał kontaktu z kontrolującymi i pomimo prawidłowo doręczonych wezwań nie przedstawił żadnych dokumentów. Adresy wskazane jako miejsca działalności firmy zostały zweryfikowane w wyniku czego ustalono, iż są to stacja transformatorowa, nieruchomość pozbawiona mediów oraz mieszkanie teściowej M. K., która zaprzeczyła prowadzeniu pod jej adresem działalności gospodarczej. Ustalono ponadto, iż M. K. prowadził działalność w zakresie taksówek osobowych. Zeznania przedstawicieli skarżącej odnośnie kontaktów z rzekomym kontrahentem wskazują na jedynie telefoniczny z nim kontakt i brak wiedzy odnośnie tego kto i w jaki sposób dokonywał płatności za faktury. Nie zostały potwierdzone zeznania dotyczące korzystania przy dostawach na rzecz spółki z usług firm kurierskich (żadna z firm kurierskich do której zwrócił się organ nie współpracowała z M. K.). Nie powiodły się podejmowane przez organy podatkowe próby przesłuchania w sprawie M. K. Powyższe skutkowało zakwestionowaniem realizacji przez wskazaną firmę świadczeń na rzecz spółki. W zakresie ujęcia w księgach podatkowych faktur z tytułu nabycia usług "powlekania trumien, malowania i lakierowania" od firmy M. M. S. z/s w G.(1) na łączną kwotę 37. 695, 40 zł organ odwoławczy przekonywał, iż dokumentowały one czynności, które zostały w rzeczywistości wykonane własnymi siłami i środkami strony. W dniu 1 kwietnia 2014 r. pomiędzy skarżącą a M. zawarta została umowa o współpracę, z której wynikało iż skarżąca dysponuje urządzeniami niezbędnymi do malowania trumien, które znajdują się w pomieszczeniach lakierni w G. przy ul. [...]. M. S. zaś dysponuje tytułem prawnym do wskazanej nieruchomości, tj. umową najmu oraz pozwoleniem na wprowadzanie gazów i pyłów do powietrza. Z treści umowy wynikało, że zleceniobiorca (M.) zobowiązuje się do wykonania czynności polegających na nanoszeniu powłok na trumny stosując w tym celu urządzenia będące w dyspozycji skarżącej oraz udostępnia skarżącej na koniec każdego miesiąca rozliczenia ilości zużycia materiałów do wykonania usług oraz ilości powlekanych trumien wraz z cenami zakupu zużytych materiałów. Dodatkowo raz w roku spółka zostanie obciążona kosztami wynikającymi z emisji wprowadzanych gazów i pyłów do powietrza. Dodatkowo ustalono, iż M. S. w 2016 r. zatrudniał czterech pracowników, które to osoby były jednocześnie zatrudnione w skarżącej spółce. Osoby te zeznały, iż pracę na umowę zlecenie w firmie M. S. oferował im L. B. (prezes skarżącej) lub E. S. Ponadto skarżąca zatrudniała dwie osoby na stanowisku lakierników – A. K. i P. K. Prace w lakierni nadzorowane były przez E. S., zatrudnionego w obydwu firmach. Przesłuchiwany M. S. zeznał, iż nie nadzorował swoich pracowników, czasami jeździł i patrzył jak pracują. Nie potrafił wymienić szczegółowego zakresu prac wykonywanych przez swoich pracowników, podał iż sprzątają lakiernię i dozorują obiekt. Zeznania te są sprzeczne z wyjaśnieniami pracowników (D. S. i K. O.), którzy nigdy nie widzieli M. S. na terenie zakładu. Zeznania M. S. i E. S. sprzeczne są ponadto z ustaleniami kontroli w kwestii dysponowania urządzeniami lakierniczymi, gdyż według zeznań były one wynajmowane łącznie z lokalem od firmy B. sp. z o. o., której prezesem był W. S., zaś z dokumentów źródłowych wynika, iż są własnością skarżącej. Ten stan rzeczy potwierdza ponadto umowa z dnia 1 kwietnia 2014 r., jak i ewidencja środków trwałych spółki. Pracownicy skarżącej zatrudnieni na stanowisku lakiernika zeznali, iż pracę w pomieszczeniu lakierni wykonywali w godzinach od 6.00 do 14.00, w tym również w zakresie powlekania trumien, który to proces obejmuje przygotowanie pod malowanie i wygładzanie, a następnie nakładanie powłok lakierniczych. Prace te były wykonywane w budynku lakierni, mimo iż przedstawiciele spółki wskazywali na brak tytułu prawnego do tych pomieszczeń w roku 2016. Ustalono również, iż spółka w 2016 r. dokonała zakupu materiałów lakierniczych niezbędnych do powlekania trumien (lakiery, farby, pędzle) na łączną kwotę 185. 187, 07 zł. Ponosiła również koszty związane z zakupem usług wykonania pomiarów kontrolnych emisji zanieczyszczeń z instalacji technologicznej w G. ul. [...] w 2016 r. Oceniając powyższe ustalenia organy podatkowe wskazały, iż M. S. nie posiadał pełnej wiedzy odnośnie prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej, nie pamiętał jak doszło do nawiązania współpracy ze skarżącą, jak i czy świadczył usługi na rzecz innej niż skarżąca firmy. Wskazał jedynie, iż do nawiązania współpracy mogło dojść za pośrednictwem M. S.(1) – matki M. S. i wspólniczki skarżącej spółki. Zdaniem organów wszystkie prace związane z powlekaniem trumien w 2016 r. wykonała skarżąca we własnym zakresie i własnymi pracownikami. Posiadała ona zaplecze i wykwalifikowanych pracowników oraz ponosiła wszystkie koszty związane z utrzymaniem budynku lakierni (koszty energii, ogrzewania), którymi nie obciążała ani M. ani B. sp. z o. o. Ponadto w dniu 11 maja 2018 r. pracownicy organu podatkowego dokonali oględzin lakierni stwierdzając, iż na terenie lakierni pracują pracownicy skarżącej, w tym między innymi wykonywali prace w kabinie malarskiej. Uznając za prawidłową dokonaną przez organ pierwszej instancji ocenę rzetelności i wadliwości ksiąg rachunkowych spółki za 2016 r. organ odwoławczy rozstrzygnął jak w decyzji opisanej na wstępie. W złożonej skardze skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji i poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji oraz o zasądzenie na jej rzecz od organu zwrotu kosztów postępowania sądowego. Zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie: 1. Art. 233 § 1 pkt 1 O.p. poprzez niewłaściwe zastosowanie tego przepisu, gdyż zastosowany powinien być przepis art. 228 § 1 pkt 1 O.p.; 2. Art. 2a O.p. poprzez niezastosowanie tego przepisu i niedające się usunąć wątpliwości nie rozstrzygnięto na korzyść podatnika; 3. Art. 121 § 1 i art. 122 O.p. poprzez niewłaściwe zastosowanie tego przepisu i prowadzenie postępowania w sposób nie budzący zaufania do organu podatkowego oraz poprzez podejmowanie działań w trakcie prowadzonego postępowania które były zbędne, a nie przeprowadzanie dowodów, które były niezbędne.; 4. Art. 125 § 1 i 2 O.p. w związku z art. 139 § 1 O.p. poprzez niezastosowanie tych przepisów i prowadzenie kontroli podatkowej i postępowania podatkowego z przekroczeniem ustawowych terminów, które były wielokrotnie przedłużane; 5. Art. 123, art. 180 § 1, art. 187 § 1, 2 i 3 O.p. poprzez niewłaściwe zastosowanie tych przepisów, niezapewnienie stronie czynnego udziału w trakcie prowadzonego postępowania, niezebraniu w postępowaniu podatkowym materiału dowodowego, który potwierdzałby racje tego organu i nie przeprowadzenie postępowania, które potwierdziłoby racje i wyjaśnienia strony, nie przedstawienie stronie żadnego postanowienia o przeprowadzeniu dowodu, jak również nie przedstawianie stronie faktów, które były znana organowi z urzędu, uchybienie zasadzie równej mocy środków dowodowych, przejawiające się wprowadzeniem ograniczeń, co do rodzaju dowodów, którym należy przyznać pierwszeństwo w ustaleniu istnienia danego faktu i nie wskazanie dowodu, dlaczego nie daje się wiary wyjaśnieniom skarżącego, zeznaniom dlaczego wątpliwości nie rozstrzyga się na korzyść strony, określa się wysokość przychodu bez ustalenia kosztów; 6. art. 181 §1 O.p. poprzez niewłaściwe zastosowanie, gdyż organ podatkowy nie przeprowadził stosownych czynności dowodowych w trakcie prowadzonego postępowania dotyczących dokumentów, na podstawie których strona udokumentowała poniesione wydatki; 7. art. 191 O.p. przez niewłaściwe zastosowanie, gdyż organ podatkowy nie dokonał należytej oceny zebranych dowodów, co doprowadziło do niewłaściwego określenia podstawy opodatkowania i nie wskazania, w oparciu o jakie dowody przedstawione przez organ okoliczności zostały jego zdaniem wszechstronnie udowodnione i dlaczego nie uznano wyjaśnień i dokumentów przedstawionych przez stronę; 8. art. 188, art. 192 O.p. przez nie zastosowanie tych przepisów i uznanie, że okoliczność wskazaną przez organ można uznać za udowodnioną; 9. art. 193 §1 1-6 O.p. przez niewłaściwe zastosowanie, gdyż organ zgodnie z w/w przepisami nie miał podstaw prawnych do uznania ksiąg za nierzetelne i ustalenia innej podstawy opodatkowania niż ta, która wynika z ksiąg; 10. art. 199a § 3 O.p. w zw. z art. 189 i art. 189 (1) ustawy z dnia 17 listopada 1964 r. Kodeksu postępowania cywilnego (Dz. U. z 2020 r. poz. 1575 ze zm.) poprzez niezastosowanie się do tych przepisów i nie zwrócenie się do sądu o ustalenie przez sąd istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa przy zawarciu spornych umów dokumentowanych spornymi fakturami sprzedaży, gdy było to niezbędne dla ustalenia skutków podatkowych; 11. art. 210 § 1 pkt 6 i §4 O.p. przez niewłaściwe zastosowanie, gdyż zaskarżona decyzja nie zawiera uzasadnienia prawnego i faktycznego, w tym w żaden sposób nie uzasadnia w jaki sposób, zdaniem organu podatkowego, strona niewłaściwie zastosowała wskazane przepisy, a organ podatkowy mógł w przedmiotowej sprawie zastosować przepisy wskazane w decyzji, na podstawie których wydano decyzję, w tym, art. 7 ust. 1, art. 8, art. 9 ust. 1, art. 12, art. 15, art. 17 ust. 1 pkt 44, art. 18 ust. 1, art. 22 ust. 1 u.p.d.o.p. oraz nie wskazano faktów które organ uznał za udowodnione, dowodów którym dał wiarę oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności i mocy dowodowej. 12. art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. w zw. z art. 16 poprzez niewłaściwe zastosowanie tych przepisów i pozbawienie strony zaliczenia do kosztów wydatków poniesionych w celu uzyskania przychodu, które to wydatki nie znajdują się w katalogu nieuznającym ich za koszty uzyskania przychodu. W uzasadnieniu skargi wskazano na skomplikowany i niejasny system prawa podatkowego, za co podatnik nie powinien ponosić konsekwencji. Wskazano, że nie może on również być obciążany z tego tytułu, że organy podatkowe nie były w stanie wykonać swoich obowiązków w stosunku do podmiotów, które prowadzą działalność gospodarczą i nie wypełniają swych obowiązków podatkowych wobec budżetu państwa. Zdaniem strony organy nie wskazały na podstawie jakich przesłanek skarżąca winna podejrzewać, że wystawcy zakwestionowanych faktur dopuścili się nieprawidłowości lub przestępstwa. Strona podniosła ponadto, iż organ włączał do akt sprawy dokumenty zebrane w innych postępowaniach lub zawiadomił o przeprowadzeniu dowodów, to wbrew art. 216 O.p. w związku z art. 187 § 2 O.p. nie określił postępowania dowodowego stosownym postanowieniem. W zawiadomieniach o przeprowadzeniu dowodów organ nie doręczał stronie postanowień o przeprowadzeniu dowodów i nie określał zakresu dowodowego, co uniemożliwiło jej czynny udział w prowadzonym postępowaniu i możliwość wypowiedzenia się. Organ nie wyjaśnił i nie wskazał dlaczego przeprowadzenie wskazanego dowodu lub dołączenie dokumentu z innego postępowania było niezbędne. Zdaniem strony skarżącej zapoznanie się z materiałem dowodowym nie ma nic wspólnego z zasadą czynnego udziału strony w postępowaniu. Dodano, iż jeżeli organ podatkowy w wydanym na podstawie art. 200 O.p. postanowieniu wyznacza stronie siedmiodniowy termin do wypowiedzenia się w zakresie zebranego materiału dowodowego, to w uzasadnieniu powinien w sposób zwięzły wskazać dowody i ustalenia tego postępowania, aby strona miała faktyczną możliwość skorzystania z przysługujących jej praw. Na marginesie skarżąca zwróciła uwagę, iż postanowienie o wszczęciu postępowania podatkowego z dnia 28 grudnia 2018 r. doręczono pełnomocnikowi a nie stronie postępowania. Zdaniem strony rozważenia wymaga kwestia czy w sytuacji złożenia pełnomocnictwa w trakcie kontroli podatkowej doręczenie postanowienia o wszczęciu postępowania podatkowego temu pełnomocnikowi a następnie doręczenie mu decyzji bez wzywania o przedłożenie pełnomocnictwa, zaskarżona decyzja weszła do obrotu prawnego. W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasową argumentację. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje: Na podstawie art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (tekst jedn. Dz. U. z 2019, poz. 2107 ze zm.) sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej. Kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Art. 145 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jednolity Dz. U. z 2022, poz. 329 – dalej: p.p.s.a.), ogranicza podstawy prawne uwzględnienia skargi do stwierdzenia naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego oraz innego naruszenia przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Zgodnie z art. 134 §1 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Strona w wywiedzionej skardze podnosi zarzuty naruszenia przepisów procesowych. W istocie zatem przedmiotem sporu w sprawie jest ustalony przez organy podatkowe stan faktyczny oraz prawidłowość przeprowadzonego postępowania poprzedzającego wydanie zaskarżonej decyzji. Na wstępie rozważań Sąd uznał za zasadne odniesienie się do kwestii wskazywanej przez pełnomocnika na "marginesie" skargi, jednakże koncentrującej się na problemie związanym z prawidłowym wszczęciem postępowania podatkowego i wejściem zaskarżonej decyzji do obrotu prawnego. Skarżąca kwestionuje bowiem prawidłowość doręczenia przez organ pierwszej instancji postanowienia o wszczęciu postępowania podatkowego doradcy podatkowemu, który pełnomocnictwo do akt sprawy złożył w trakcie kontroli podatkowej. Strona wskazała, iż takie postępowanie organu pierwszej instancji może naruszać art. 138e § 1 O.p., który wedle interpretacji organów podatkowych nakazuje złożenie pełnomocnictwa do każdego postępowania. W tym miejscu należy wskazać, że z akt sprawy wynika, że pełnomocnictwo do zastępowania skarżącej wpłynęło do właściwego urzędu skarbowego po wszczęciu kontroli podatkowej w dniu 22 maja 2018 r. W jego treści wskazano, że jest to pełnomocnictwo "do reprezentowania spółki we wszystkich instancjach w sprawie podatku od towarów i usług i podatku dochodowego od osób prawnych za okres od 1 stycznia 2015 r. do 31 grudnia 2016 r.". W ocenie Sądu rozstrzygającego niniejszą sprawę kluczową kwestię dla oceny skuteczności pełnomocnictwa złożonego w sprawie podatkowej stanowi jego treść obejmująca zakres podmiotowy i przedmiotowy. Chodzi o objęcie granicami pełnomocnictwa meritum sprawy, a nie etapu procedowania, na którym dokument pełnomocnictwa został dołączony do akt. Drugą istotną kwestią dla oceny skuteczności pełnomocnictw szczególnych składanych na etapie np. kontroli podatkowej jest treść udzielonego pełnomocnictwa, która będzie określała granice działania pełnomocnika w konkretnej sprawie podatkowej. Zatem należy w każdym przypadku ocenić, czy pełnomocnik został ustanowiony do prowadzenia konkretnej sprawy danego podatnika na rożnych jej etapach, czy też zakres jego działania obejmuje wyłącznie dokonanie konkretnej czynności. W niniejszym przypadku złożone pełnomocnictwo szczególne wskazuje, iż zamiarem spółki było ustanowienie pełnomocnika do jej zastępowania zarówno na etapie kontroli podatkowej, jak i postępowania podatkowego prowadzonego w obydwu instancjach. Sąd rozpoznający niniejszą sprawę stoi zatem na stanowisku, że należy zaakceptować dopuszczalność doręczenia postanowienia o wszczęciu postępowania ustanowionemu pełnomocnikowi, niemniej jednak istotne jest, aby treść pełnomocnictwa, którym dysponuje organ podatkowy, wyraźnie wskazywała na wolę reprezentowania podatnika w konkretnej sprawie podatkowej. W okolicznościach niniejszej sprawy nie budzi wątpliwości, że pełnomocnik ustanowiony jeszcze przed wydaniem postanowienia o wszczęciu postępowania, w ramach pełnomocnictwa był umocowany do zastępowania strony w postępowaniu podatkowym w sprawie podatku od towarów i usług i podatku dochodowego od osób prawnych za okres od 1 stycznia 2015 r. do 31 grudnia 2016 r. Jeśli bowiem strona na etapie kontroli podatkowej informuje organ prowadzący tę kontrolę - poprzez złożenie pełnomocnictwa o szerokim zakresie umocowania, obejmującym nie tylko to postępowanie, ale także postępowanie podatkowe w obu instancjach - że ustanowiła profesjonalnego pełnomocnika do wszystkich tych postępowań, to musi być przygotowana, że organy podatkowe będą podejmowały wobec niej czynności za pośrednictwem tego pełnomocnika również po zakończeniu kontroli podatkowej. W świetle art. 165b § 1 O.p. ujawnienie w toku kontroli podatkowej wskazanych w tym przepisie nieprawidłowości nakłada bowiem na organ podatkowy obowiązek wszczęcia postępowania podatkowego w sprawie, która była przedmiotem kontroli podatkowej. Zgodnie z art. 181 O.p. w postępowaniu podatkowym wykorzystuje się jako dowody dokumenty zgromadzone w toku kontroli podatkowej. W tym stanie rzeczy jeśli organ podatkowy w materiałach z kontroli podatkowej dysponował pełnomocnictwem, z którego wynikało w sposób nie budzący jakichkolwiek wątpliwości, że doradca podatkowy ma być reprezentantem strony nie tylko w czasie tej kontroli, ale także w toku postępowania podatkowego, które miał obowiązek wszcząć ten sam organ, to prawidłowo skierował postanowienie o wszczęciu tego postępowania do tego pełnomocnika. Strona jednoznacznie wyraziła bowiem swoją wolę, że przy rozstrzyganiu jej sprawy podatkowej chce być reprezentowana przez profesjonalistę, co gwarantowało odpowiednią ochronę prawną jej interesów. Reasumując Sąd nie podziela wątpliwości prezentowanych w skardze, jakoby doręczenie postanowienia organu pierwszej instancji o wszczęciu postępowania podatkowego pełnomocnikowi strony spowodowało bezskuteczność czynności wszczęcia postępowania podatkowego wobec spółki, co z kolei skutkowało brakiem możliwości prowadzenia postępowania z uwagi na treść art. 165 b § 1 O.p. Organ odwoławczy twierdzi, że w wyniku postępowania, przeprowadzonego zgodnie z przepisami Ordynacji podatkowej, ustalono w sposób prawidłowy stan faktyczny i prawidłowo zastosowano przepisy prawa materialnego, w szczególności ustalono, że firmy T., K. M. K. oraz M. M. S. nie dokonywały na rzecz spółki dostaw towarów (desek suchych) i nie wykonywały na jej rzecz usług (tzw. "wybić wieka" oraz lakierowania). Kwestionując zasadność uwzględniania w rozliczeniu podatku dochodowego od osób prawnych za 2016 r. faktur wystawionych przez wymienione powyżej podmioty na rzecz skarżącej spółki, jako dokumentujących zakup desek (54.316, 65 zł) i usług "wybić wieka" (23. 947, 00 zł) oraz lakierowania (37. 695, 00 zł) organy podatkowe zobowiązane były wykazać zaistnienie okoliczności, na które się powołują. W szczególności należało zebrać kompletny materiał dowodowy i uwzględniając ocenę zebranego w sprawie materiału dowodowego ustalić stan faktyczny. Nałożenie na organ podatkowy obowiązków w zakresie gromadzenia materiału dowodowego nie zwalnia jednak podatnika od współdziałania w realizacji tego obowiązku. Podatnik, kwestionując ustalenia dokonane przez organ podatkowy, winien wskazać dowody na potwierdzenie swoich twierdzeń. Wymóg ten wywodzi się z obowiązku rzetelnego dokumentowania wszystkich zdarzeń gospodarczych, które wywołują skutki w sferze prawnopodatkowej. Jest to zatem pewnego rodzaju odstępstwo od ogólnej zasady, że to na organie podatkowym ciąży obowiązek dowodzenia. W istocie, organy podatkowe pełnią rolę gospodarza w postępowaniu podatkowym, jednakże w zakresie wskazanych wyżej faktów podatnik obowiązany jest ściśle współpracować i dostarczyć organowi podatkowemu niezbędne dowody, gdyż to on sam posiada najbardziej rozległą wiedzę co do zdarzeń gospodarczych, w których uczestniczył. Jednocześnie jednak organ podatkowy ma obowiązek zebrać cały materiał dowodowy i poddać ocenie, które okoliczności zostały z pewnością udowodnione, a którym dowodom należy odmówić wiarygodności na tle całego zebranego materiału – zgodnie z regułami tego postępowania wyrażonymi w art. 122, art. 187 § 1, art. 191 O.p. Należy także wskazać, że stosownie do art. 180 § 1 O.p. jako dowód organ podatkowy może dopuścić wszystko co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Oznacza to, że w Ordynacji podatkowej przyjęto otwarty system dowodów. Weryfikacja mocy dowodowej poszczególnych dowodów odbywa się na etapie oceny dowodów. Dopiero na podstawie całości zebranego w sprawie materiału dowodowego organ podatkowy ocenia czy dana okoliczność została udowodniona (art. 191 O.p.). Gwarancją czynnego udziału strony w postępowaniu prowadzonym przez organ podatkowy są uregulowania zawarte w art. 190 i 192 O.p. Z przepisów tych wynika, że na organie podatkowym spoczywa obowiązek zapewnienia podatnikowi udziału w przeprowadzanych w ramach tego postępowania dowodach w sposób odpowiadający charakterowi tych dowodów. Zapewnienie udziału w przeprowadzanym dowodzie z zeznań świadków, oględzinach, dowodzie z opinii biegłego odbywa się poprzez zawiadomienie strony o miejscu i terminie przeprowadzenia tego dowodu, a także umożliwieniu stronie zadawania pytań. W przypadku przeprowadzania dowodu z dokumentu zapewnienie stronie czynnego udziału w postępowaniu polega na umożliwieniu stronie zapoznania się takim dowodowemu i wniesienia uwag. Należy przypomnieć, że włączone do akt rozpoznawanej sprawy dowody przeprowadzone w ramach innych postępowań, w tym protokoły z zeznań świadków, traktowane są jak dowody z dokumentu. Oznacza to, że w takim przypadku realizacja prawa strony postępowania do czynnego udziału w postępowaniu odbywa się poprzez włączenie tych dowodów do akt sprawy, tym samym umożliwienie stronie postępowania zapoznanie się z tym dowodem i wnoszenie ewentualnych uwag, czy dalszych wniosków dowodowych. Wydanie zatem postanowienia o włączeniu dowodów z innych postępowań do materiału dowodowego sprawy i doręczenie takiego postanowienia stronie realizuje prawo strony do czynnego udziału w postępowaniu. Strona posiada bowiem informacje o uzupełnieniu materiału dowodowego o dowody, o których przeprowadzeniu nie była informowana, ma zatem możliwość zapoznać się z tymi dowodami. Żaden z obowiązujących przepisów nie obliguje organu podatkowego do przesyłania stronie (bez wniosku strony o sporządzenie odpisów dokumentów) kserokopii włączonych do akt dowodów. W rozpoznawanej sprawie skarżąca był informowana o włączeniu do akt sprawy dowodów z innych postępowań, zatem miała możliwość zarówno zapoznać się z materiałem dowodowym, jak i wnosić o jego uzupełnienie. Podnosząc zarzuty naruszenia prawa strony do czynnego udziału w postępowaniu nie wskazano aby organy podatkowe w jakikolwiek sposób utrudniały stronie dostęp do zebranego w toku postępowania materiału dowodowego, w tym dowodów z innych postępowań włączonych do akt sprawy. Skarżąca miała przez cały czas trwania postępowania dostęp do materiału dowodowego, była we właściwym czasie zawiadamiana o włączaniu dowodów, przeprowadzaniu przesłuchań, dokonywaniu oględzin, jak i terminach do których przedłużano postępowanie. Z akt sprawy takie okoliczności też nie wynikają. Jednocześnie skarżąca nie wskazała w odniesieniu do którego z dowodów czy też okoliczności odmówiono jej wypowiedzenie się co do zebranych dowodów bądź też naruszona została zasada udziału strony w postępowaniu podatkowym. Brak wskazania konkretnego uchybienia organów podatkowych w tym zakresie i wpływu tego naruszenia na ocenę zebranych w sprawie dowodów uniemożliwia przychylenie się do ogólnikowo sformułowanego w tym zakresie zarzutu strony. W ocenie Sądu w rozpoznawanej sprawie organy podatkowe nie naruszyły wskazanych wyżej przepisów. Należy przypomnieć, że kosztem uzyskania przychodów, stosownie do art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p. Zgodnie z tym przepisem, kosztem uzyskania przychodów są wszelkie koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16. Z przepisu tego wynika zatem, że za koszt uzyskania przychodów może być uznany jedynie wydatek rzeczywiście poniesiony. Jednocześnie należy podkreślić, iż to na podatniku spoczywa powinność udokumentowania, lub wykazania w inny sposób, nie tylko poniesienia wydatku w określonej wysokości lecz także wykazania, iż wydatki te poniesione zostały w celu osiągnięcia przychodów. Podatnik może to uczynić wszelkimi przewidzianymi prawnie sposobami, tak aby można było ocenić zarówno sam fakt poniesienia wydatków, jak i związek tych wydatków z przychodem podatkowym świadczący o celowości ich poniesienia. Koszty uzyskania przychodu są kategorią prawa podatkowego i dane wydatki tylko wtedy mogą stanowić koszt uzyskania przychodu, gdy wszystkie warunki wymagane przez to prawo zostają łącznie i niepodważalnie spełnione. Do uznania wydatku za koszt uzyskania przychodów niezbędne jest: zaistnienie konkretnego zdarzenia gospodarczego, odpowiednie udokumentowanie tej operacji. Wskazać należy również, że faktura będąca podstawą określenia kosztów uzyskania przychodów jest nierzetelna, jeśli w rzeczywistości nie odpowiada faktowi zdarzenia gospodarczego, w szczególności, gdy zdarzenie gospodarcze w ogóle nie zaistniało, ewentualnie zaistniało między innymi, niż to stwierdza faktura, podmiotami gospodarczymi. Nie wystarczy wykazanie, że podatnik nie mógłby bez poniesienia wskazanych wydatków funkcjonować, aby wydatek ten móc zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów. Skoro faktury nie dokumentują wykonania czynności, które w rzeczywistości zostały zrealizowane, to koszty wynikające z tych faktur nie mogą stanowić również kosztów uzyskania przychodów w podatku dochodowym od osób prawnych. Oznacza to, że podstawą zapisów w księdze są między innymi faktury posiadające walor prawidłowości i rzetelności. Za dokumenty rzetelne uznaje się dokumenty, które dowodzą zdarzenia gospodarcze, jakie miały miejsce w rzeczywistości. Zdaniem Sądu, przeprowadzone postępowanie wykazało w sposób niebudzący wątpliwości, że czynności udokumentowane fakturami wystawionymi przez firmę T. na rzecz skarżącej nie zostały faktycznie wykonane przez wystawcę tych faktur. Organy podatkowe w sposób wystarczający i przekonywujący wykazały, iż wystawione faktury mają charakter fikcyjny, niedokumentujący rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Wykazano, że na fakturach widnieje fałszywy NIP wystawcy, a pod wskazanym adresem siedzibę ma inny podmiot gospodarczy, inny adres zaś w ogóle nie istnieje. Zeznania przesłuchanych przedstawicieli spółki są niewiarygodne, żadna z zeznających osób nie potrafiła zidentyfikować osób reprezentujących rzekomego kontrahenta, w tym prezes skarżącej który mimo składanych zaprzeczeń co do wyjazdów do G., przebywał we wskazanej miejscowości w datach wystawianych faktur, czego dowodzą polecenia wyjazdu oraz rozliczenia przebiegu pojazdu. Poza fakturami skarżąca nie przedłożyła żadnych dowodów potwierdzających współpracę z firmą T., w tym umowy oraz dokumentów potwierdzających dokonanie płatności wynikającej z faktur. Nie można zatem w ocenie Sądu zgodzić się z zarzutami strony, iż nie zapewniono jej czynnego udziału w postępowaniu i nie przeprowadzono postępowania, w trakcie którego zebrane dowody potwierdzałby racje i wyjaśnienia skarżącej. Brak aktywnego udziału strony w gromadzeniu dowodów przy jednoczesnym zebraniu przez organy podatkowe dowodów kwestionujących rzetelność przedłożonych faktur de facto wyklucza możliwość przyznania racji skarżącej w tym zakresie. Zgodzić się należy bowiem z organem drugiej instancji, iż przy dołożeniu minimum staranności nabywcy spółka była zdolna do zweryfikowania kontrahenta. Zasadnie też organy podatkowe zakwestionowały rzetelność faktur przez firmę K. M. K. dowodząc, iż wystawca spornych faktur nie prowadził w badanym okresie działalności w zakresie wynikającym z faktur (prowadził działalność w zakresie taksówek osobowych), zaś adresy pod którymi miała według faktur być prowadzona takowa działalność wykluczały możliwość jej wykonywania. Ustalono bowiem, iż była to stacja transformatorowa, nieruchomość pozbawiona mediów (część usług miała być zrealizowana w zimie) oraz mieszkanie teściowej wystawcy faktur, która zaprzeczyła prowadzeniu jakiejkolwiek działalności gospodarczej pod wskazanym adresem. Organom podatkowym nie udało się przesłuchać na sporną okoliczność M. K., zaś zeznania przedstawicieli skarżącej co do kontaktów z kontrahentem są niejasne i sprzeczne w aspekcie atrakcyjności oferty firmy K. Nie potwierdziły się wskazywane przez stronę kwestie związane z korzystaniem przez stronę z usług firm kurierskich, gdyż okoliczności tej nie potwierdziła żadna z dziesięciu firm kurierskich do których zwracał się organ podatkowy. Zgodzić się również należy ze stanowiskiem organów podatkowych odnośnie trzeciej ze spornych w sprawie kategorii wydatków, mianowicie wydatków wynikających z faktur wystawionych przez firmę M. M. S. z/s w G.(1) rzekomo poniesionych na nabycie usług powlekania trumien, malowania i lakierowania, co do których organy podatkowe uznały, iż nie zostały one poniesione, gdyż czynności te zostały wykonane własnymi środkami i siłami spółki. Ze zgromadzonego materiału dowodowego wynika, iż właściciel firmy M. M. S. nie ma wiedzy odnośnie prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej, jak i okoliczności nawiązania współpracy ze skarżącą oraz jej charakteru, nie potrafi wskazać zakresu czynności zatrudnianych pracowników, jak i tego kto jest dysponentem sprzętu wykorzystywanego do lakierowania trumien. Jedynym dokumentem wskazującym na istniejącą współpracę w tym zakresie pomiędzy M. a skarżącą jest zawarta pomiędzy firmami umowa z dnia 1 kwietnia 2014 r. jednakże ustalone w sprawie okoliczności zaprzeczają realizacji jej zapisów. Organy podatkowe ustaliły bowiem, iż skarżąca dysponowała wszelkimi środkami, które pozwalały jej we własnym zakresie wykonywać prace polegające na lakierowaniu trumien, tj. posiadała urządzenia oraz zatrudniała lakierników, którzy wskazali, że ich praca polegała między innymi na lakierowaniu trumien. Fakt ten potwierdziły ponadto oględziny przeprowadzone przez pracowników organów podatkowych, którzy w dniu 11 maja 2018 r. ustalili obecność na terenie lakierni pracowników skarżącej i świadczenie przez nich pracy. Jednocześnie organy podatkowe ustaliły, iż spornym 2015 r. skarżąca poniosła znaczne wydatki na zakup materiałów lakierniczych (łącznie 184. 187, 07 zł) oraz na wykonanie pomiarów kontrolnych emisji zanieczyszczeń z instalacji technologicznej – kabiny lakierniczej (2.200 zł). Aprobując przyjęte w sprawie ustalenia faktyczne, Sąd nie znalazł podstaw do stwierdzenia, że zaskarżona decyzja narusza objęty zarzutem skargi przepis art. 15 ust. 1 w zw. z art. 16 u.p.d.o.p. W rozpoznawanej sprawie nie wystąpiły okoliczności na jakie strona wskazuje w skardze. Skarżąca nie ponosi bowiem "konsekwencji nieuczciwości osób, które sprzedawały jej towar i świadczyły usługi", ale konsekwencje nieprawidłowego dokumentowania kosztów prowadzonej działalności gospodarczej, a także dokonywania płatności gotówkowych na rzecz kontrahentów. Skarżąca nie została też postawiona w roli podmiotu, który "jest zobowiązany do inwigilowania swojego kontrahenta", a jedyne oczekiwania jakie miał organ podatkowy to przedstawienie dokumentów, jakie powinna posiadać i dokonywanie weryfikacji kontrahentów z dołożeniem wymaganej od przedsiębiorcy staranności. Podnosząc zarzut niezastosowania art. 2a O.p. skarżąca nie wskazała, jakie to niedające się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego wystąpiły w niniejszej sprawie, które należałoby rozstrzygać na jej korzyść. Poczynione w sprawie ustalenia nie naruszają pozostałych wskazywanych w skardze przepisów, tj.: art. 122 O.p., art. 123 O.p., art. 187 § 1-3, art. 191 O.p., art. 192 O.p., art. 193 § 1 – 6 O.p., art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) O.p. Wbrew temu, co próbuje wskazywać pełnomocnik skarżącej poczynione ustalenia wnioski oraz dowody na jakich oparł się organ podatkowy zostały dokładnie przedstawione w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, nie można tym samym twierdzić, że doszło do naruszenia art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p. Nie sposób jest też uznać, że w sprawie doszło do naruszenia art. 2a O.p., jak też art. 121 § 1 i art. 125 § 1 O.p. w sytuacji, gdy sama skarżąca nie przedstawia: okoliczności związanych z podejmowanymi transakcjami, metodologii podejmowanej współpracy z kontrahentami czy nie podejmuje polemiki z ustaleniami organu podatkowego wskazując na ich wadliwość. Nie sposób jest też uznać, że doszło do naruszenia art. 199a § 3 O.p. albowiem okoliczności przedmiotowej sprawy pozostają poza zakresem zastosowania wskazanego przepisu. Nie znajduje ponadto uzasadnienia zarzut wskazujący na brak wyprzedzającego informowania o tezach, na jakie organ zamierza przeprowadzić poszczególne dowody. Taki obowiązek organu nie wynika z przepisów normujących postępowanie podatkowe, zaś zasadę czynnego udziału strony w postepowaniu wyrażają przepisy zapewniające udział (uczestnictwo) strony przy przeprowadzeniu dowodów (art. 190 § 1 O.p.) oraz dostęp do akt sprawy (art. 178 O.p.), możliwość składania wniosków dowodowych i formułowania stanowisk (art. 188, art. 192 i art. 200 O.p.). W konsekwencji w sprawie nie można uznać, że doszło do naruszenia art. 7 ust. 1, art. 8, art. 9 ust. 1, art. 12, art. 15, art. 17 ust. 1 pkt 44, art. 18 ust. 1, art. 22 ust. 1 u.p.d.o.p. W konsekwencji, wobec braku naruszenia przepisów prawa materialnego, jak i procesowego Sąd, na podstawie art. 151 p.p.s.a. oddalił skargę jako nieuzasadnioną.