I SA/Wr 476/07

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym : Przewodniczący : Sędzia NSA Halina Betta Sędziowie : Sędzia NSA Lidia Błystak Asesor WSA Alojzy Wyszkowski (sprawozdawca) Protokolant: Sylwia Wiązowska - Grehl po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 24 lipca 2007 r. sprawy ze skargi I. S. – wspólnika zlikwidowanej spółki cywilnej A na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia [...] Nr [...] w przedmiocie uchylenia zaskarżonej decyzji organu I instancji i umorzenia postępowania w sprawie oddala skargę. Dyrektor Izby Skarbowej we W. po rozpatrzeniu odwołania z dnia [...] I. S. wspólnika zlikwidowanej spółki cywilnej A decyzją z dnia [...] Nr [...] wydaną na podstawie art. 233 § 1 pkt 2 lit. a ustawy z dnia 29.08.1997 r. Ordynacja podatkowa (j.t. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) uchylił zaskarżoną decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego W.-K. dnia [...] nr [...] i umorzył postępowanie w przedmiocie odmowy dokonania zwrotu bezpośredniego wynikającego z różnicy podatku naliczonego nad należnym w kwocie [...], wykazanego w deklaracji VAT-7 za kwiecień 2006r. złożonej w imieniu spółki cywilnej S. I. S. W., przez panią I. S.. I. S. były wspólnik dwuosobowej spółki cywilnej A I. S., W. S. w związku ze śmiercią wspólnika pana W. S. (zgon dnia [...]) złożyła [...] deklarację podatkową dla podatku od towarów i usług VAT-7 za kwiecień 2006 r. i wykazała nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym w wysokości [...] do zwrotu Naczelnika Urzędu Skarbowego W. – K. decyzją z dnia [...] nr [...] odmówił zwrotu bezpośredniego różnicy podatku naliczonego nad należnym podając, iż adresatem decyzji była spółka cywilna S. I., S. W. W uzasadnieniu decyzji organ I instancji wskazał, iż członkostwo w spółce cywilnej wygasa z chwilą śmierci wspólnika, co w przypadku spółki dwuosobowej oznacza, że w przypadku śmierci jednego ze wspólników następuje rozwiązanie spółki cywilnej. Od decyzji Naczelnik Urzędu Skarbowego W. – K. I. S., reprezentowana przez pełnomocnika, w imieniu spółki cywilnej A złożyła w dniu [...] odwołanie, wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji i rozstrzygnięcie w sprawie, zarzucając : a) naruszenie art. 14 ust. 9 ustawy o podatku od towarów i usług poprzez jego nieprawidłową wykładnię, b) naruszenie art. 17 ust. 2 i art. 18 ust. 4 VI Dyrektywy Rady Unii Europejskiej z dnia 17 maja 1977 r. W uzasadnieniu strona podniosła, że treść zaskarżonej decyzji narusza podstawową dla konstrukcji podatku od wartości dodanej, zasadę neutralności opodatkowania. Wykładnia przepisów ustawy o podatku VAT powinna być zawsze dokonywana z uwzględnieniem regulacji wspólnotowych, co oznacza, że za podatnika w rozumieniu art. 14 ust.9 ustawy o podatku VAT należy uznać następców prawnych, czyli byłych wspólników spółki cywilnej. W przeciwnym razie jest to sprzeczne z zasadą neutralności opodatkowania, gdyż pozbawia byłych wspólników spółki cywilnej możliwości odzyskania nadwyżki kwoty podatku naliczonego od zakupów dokonywanych w celu ich wykorzystania do działalności gospodarczej. Osoby te nie działały jako konsumenci i nie mogą ponosić ekonomicznego ciężaru opodatkowania. Nie jest dopuszczalne posługiwanie się wyłącznie wykładnią literalną, która prowadziłaby do wniosków całkowicie niezgodnych z konstrukcją opodatkowania VAT i treści wiążących przepisów Dyrektywy Rady Unii Europejskiej. Dyrektor Izby Skarbowej uchylił zaskarżoną decyzję organu I instancji i umorzył postępowanie w sprawie. W uzasadnieniu podał, ze decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego W.-K. jest wadliwa z uwagi na fakt, iż adresatem decyzji jest nieistniejąca w dniu wydania aktu administracyjnego spółka cywilna A. Art. 15 ust. 1 ustawa z dnia 11.03.2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54 poz. 535 ze zm.) skrót ptu stanowi podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Zgodnie z utrwalonym poglądem doktryny i orzecznictwa spółka cywilna zaliczana jest do jednostek organizacyjnych nie posiadających osobowości prawnej, która w świetle art. 15 ustawy ptu jest podatnikiem podatku od towarów i usług, jeżeli wykonuje czynności określone w art. 2. Zatem podatnikiem podatku od towarów i usług jest spółka cywilna, a nie jej wspólnicy. Stosownie do przepisów podatku od towarów i usług spółce cywilnej (a nie samym wspólnikom) przyznano podmiotowość prawno-podatkową. Jednakże w przypadku rozwiązania spółki cywilnej automatycznie przestaje istnieć podmiot zarejestrowany jako podatnik VAT. Spółka przestaje być stroną postępowania w rozumieniu art. 133 ustawy Ordynacja podatkowa, traci ona podmiotowość podatkowo-prawną, a tym samym zdolność procesową do bycia stroną w prowadzonym postępowaniu. Z tych względów brak jest podstaw do kierowania decyzji administracyjnej w zakresie podatku od towarów i usług do nie istniejącego już podatnika Organ odwoławczy wskazał, że pomimo rozwiązania spółki cywilnej i utraty przez nią z dniem [...] podmiotowości administracyjnoprawnej, organ podatkowy I instancji prowadził postępowanie podatkowe w stosunku do spółki (postanowienie z dnia [...] nr [...] wydane w trybie art. 200 ustawy Ordynacja podatkowa, skierowano co prawda do I. S., lecz błędnie wskazano, iż jest ona wspólnikiem spółki cywilnej A , zamiast wspólnikiem zlikwidowanej spółki cywilnej A). Zatem w sytuacji likwidacji spółki cywilnej A z dniem [...], nie mogło toczyć się w stosunku do tego podmiotu ani postępowanie podatkowe, ani też nie mogła być wydana decyzja odmawiająca dokonania zwrotu bezpośredniego wynikającego z różnicy podatku naliczonego nad należnym za kwiecień 2006 r. w kwocie [...]. W kwestii spornej dotyczącej zwrotu bezpośredniego różnicy podatku od towarów i usług spółce cywilnej w przypadku jej likwidacji stanowi art. 14 ust. 9 ustawy ptu, zgodnie z którym podatnikowi przysługuje zwrot nadwyżki podatku naliczonego nad należnym. W sytuacji śmierci jednego ze wspólników dwuosobowej spółki - status podatnika zostaje utracony. Zatem prawo do otrzymania zwrotu różnicy podatku winno być rozważane w kategorii praw nabytych. W opinii organu odwoławczego, jakkolwiek ustał byt prawny spółki cywilnej A , to podatnik w okresie funkcjonowania firmy spełniając wymagania ustawowe nabył prawo do zwrotu różnicy podatku należnego, zaś późniejsze wykreślenie go z rejestru, nie pozbawia potencjalnych beneficjantów (byłego wspólnika spółki cywilnego oraz spadkobierców W. S.) nabytych praw uzyskanych w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, w okresie wykonywania działalności gospodarczych. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji. W uzasadnieniu skarżąca przytoczyła argumentację podniesioną w odwołaniu. W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie podtrzymując swoje stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Na podstawie art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. nr 153, poz. 1269), sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej. Według art. 1 § 2 powołanej ustawy - Prawo o ustroju sądów administracyjnych, kontrola sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Określone w art. 145 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270 ze zm.) podstawy prawne uwzględnienia skargi ograniczone zostały do naruszenia prawa, a zatem kontrolując decyzję administracyjną sąd bada zgodność z prawem zaskarżonej decyzji administracyjnej. Decyzja administracyjna jest zgodna z prawem jeżeli jest zgodna z przepisami prawa materialnego i przepisami prawa procesowego. Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Istota sporu zaistniałego pomiędzy stronami w niniejszej sprawie dotyczy rozumienia pojęcia podatnika w myśl art. 15 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz.535 ze zm.). Przyjęcie definicji "podatnik" wyznacza podmiotowy zakres opodatkowania, zaś określenie czynności podlegających opodatkowaniu wskazuje granice przedmiotowe opodatkowania. Zgodnie z art. 15 ust.1 ustawy o VAT podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, bez względu na cel czy też rezultaty takiej działalności. Działalność gospodarczą dla celów podatku VAT zdefiniowano natomiast w ust. 2 art. 15 ustawy, który postanawia, że obejmuje ona wszelką działalność producentów, handlowców lub innych usługodawców, w tym również podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, jak również działalność osób wykonujących wolne zawody, także wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo, w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy. Zatem opodatkowanie może dotyczyć tylko tych czynności, co do których spełniony został tak podmiotowy, jak i przedmiotowy zakres opodatkowania. Spełnione więc muszą być łącznie dwie przesłanki- wykonana przez podmiot posiadający cechę podatnika czynność ma mieścić się w granicach opodatkowania. W przedmiotowej sprawie organy podatkowe dokonały prawidłowej wykładni definicji podatnika zawartej w art. 15 ust. 1 ustawy ptu przyjmując, że spółka cywilna zaliczana jest do jednostek organizacyjnych nie posiadających osobowości prawnej, która w świetle art. 15 ustawy ptu jest podatnikiem podatku od towarów i usług, jeżeli wykonuje czynności określone w art. 2. Podatnikiem podatku od towarów i usług jest spółka cywilna, a nie jej wspólnicy. Zatem stosownie do przepisów podatku od towarów i usług spółce cywilnej (a nie samym wspólnikom) przyznano podmiotowość prawno-podatkową. W sytuacji rozwiązania spółki cywilnej automatycznie przestaje istnieć podmiot zarejestrowany jako podatnik VAT. Wobec tego Spółka przestaje być stroną postępowania w rozumieniu art. 133 ustawy Ordynacja podatkowa, traci ona podmiotowość podatkowo-prawną, a tym samym zdolność procesową do bycia stroną w prowadzonym postępowaniu. Z tych względów brak jest podstaw do kierowania decyzji administracyjnej w zakresie podatku od towarów i usług do nie istniejącego już podatnika. W kwestii spornej dotyczącej zwrotu bezpośredniego różnicy podatku od towarów i usług spółce cywilnej w przypadku jej likwidacji stanowi art. 14 ust. 9 ustawy ptu, zgodnie z którym podatnikowi przysługuje zwrot nadwyżki podatku naliczonego nad należnym. Prawidłowo Dyrektor Izby Skarbowej przyjął, że przypadku śmierci jednego ze wspólników dwuosobowej spółki - status podatnika zostaje utracony. Zatem prawo do otrzymania zwrotu różnicy podatku winno być rozważane w kategorii praw nabytych. Organ odwoławczy w uzasadnieniu decyzji właściwie poinformował skarżącą, ze ustał byt prawny spółki cywilnej A , który to podatnik w okresie funkcjonowania firmy spełniając wymagania ustawowe nabył prawo do zwrotu różnicy podatku należnego, zaś późniejsze wykreślenie go z rejestru, nie pozbawia potencjalnych beneficjantów (byłego wspólnika spółki cywilnego oraz spadkobierców W. S.) nabytych praw uzyskanych w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, w okresie wykonywania działalności gospodarczych. Zasadnie organ odwoławczy wskazał, że organ podatkowy I instancji bezpodstawnie prowadził postępowanie podatkowe w stosunku do spółki (postanowienie z dnia [...] nr [...] wydane w trybie art. 200 ustawy Ordynacja podatkowa, skierowano co prawda do I. S., pomimo rozwiązania spółki cywilnej i utraty przez nią z dniem [...] podmiotowości administracyjnoprawnej, wskazując, iż jest ona wspólnikiem spółki cywilnej A , zamiast wspólnikiem zlikwidowanej spółki cywilnej A ). Zatem w sytuacji likwidacji spółki cywilnej A z dniem [...], nie mogło toczyć się w stosunku do tego podmiotu ani postępowanie podatkowe, ani też nie mogła być wydana decyzja odmawiająca dokonania zwrotu bezpośredniego wynikającego z różnicy podatku naliczonego nad należnym za kwiecień 2006 r. w kwocie [...]. Przepis art. 88 ust. 4 ustawy o podatku ptu dotyczy sytuacji, gdy podatnicy nie dokonali rejestracji lub też zostali wykreśleni z rejestru i po tym zdarzeniu, a zatem po tym jak stracili status podatnika VAT czynnego, dokonali czynności, w związku z którymi występują o zwrot nadwyżki podatku naliczonego. Natomiast w przedmiotowej sprawie zastosowanie przywołanego przepisu jest chybione, gdyż prawo do zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym uzyskano w okresie, kiedy istniał podatnik i prowadził opodatkowaną działalność gospodarczą. . Powołanie się przez pełnomocnika Spółki na stosowanie przepisy prawa wspólnotowego tj. VI Dyrektywy i orzeczeń ETS pozostają bez związku ze sporną sprawą . W tym stanie rzeczy, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz. U. Nr 153 poz. 1270 ze zm.), Sąd orzekł jak w sentencji.