I SA/Wr 477/05

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia NSA Andrzej Szczerbiński Sędziowie: Sędzia NSA Lidia Błystak Asesor WSA Marek Olejnik Protokolant: Edyta Luniak Po rozpoznaniu w dniu 4 października 2006 r. przy udziale sprawy ze skargi E. i S. (małż.) R. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia [...] Nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 1999 r. o d d a l a s k a r g ę. Decyzją z dnia [...]Nr [...]Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [...]Nr [...]w sprawie określenia S. R. i E. R. zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1999 r. w wysokości [...]zł. S. R. w 1999 r. prowadził działalność gospodarczą w spółce cywilnej PPHU "A" wspólnie z C. R.. Decyzja z dnia [...]wydana została w wyniku uchylenia poprzednio wydanych decyzji w tej sprawie wyrokiem z dnia 30.06.2004 r. sygn. akt ISA/Wr 1140/03, w którym Sąd uznał za uzasadnioną skargę w części dotyczącej szacunkowego ustalenia dochodu na podstawie art. 25 ust. 4 pkt. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, związanego z wykonanym przez spółkę "A" świadczeniem i w tym zakresie organy uwzględniły zalecenia Sądu. Kwestię sporną w zakresie zaskarżonej decyzji stanowi zakwestionowane przez organy podatkowe zawyżenie kosztów uzyskania przychodów w spółce cywilnej "A" o kwotę [...]zł. z tytułu wydatku poniesionego na wykonanie analizy rynku IT, udokumentowanego fakturą VAT nr [...]z dnia [...]r. wystawioną przez firmę "B R. W., jako niezwiązanego z przychodami roku podatkowego. Odwołał się organ do wydanego w sprawie wyroku WSA z dnia 30.06.2004 r., który potwierdził prawidłowość stanowiska organów podatkowych w tym zakresie, zawartego w poprzednio wydanych decyzjach i wskazał, że to podatnika obciąża dowód wykazania związku poniesionego wydatku z przychodem, a sama faktura takiego dowodu nie stanowi. Podniósł organ, że strona nie przedstawiła żadnych dowodów, które świadczyłyby o dokonanej analizie rynku IT, żadnych opracowań, ocen, wyliczeń, które składałyby się na tę analizę, przedkładając jedynie umowę o współpracy z dnia [...]. Kontrola dokumentów źródłowych wykazała, że kontrakty handlowe, na które strona wskazała jako nawiązane w wyniku przedmiotowej analizy, w rzeczywistości nawiązane zostały w przeważającej większości przed zawarciem umowy z firmą "B", która została zarejestrowana w Urzędzie Miasta w dniu [...]r., rozpoczęła działalność [...], a rejestracja dla potrzeb podatku VAT nastąpiła w dniu [...]. Uznał organ odwoławczy, że brak jest dowodów wskazujących wyniki współpracy między firmami, wskazujących na wpływ analizy na wysokość przychodów osiąganych w 1999 r. i na podstawie art. 22 ust. 1 w zw. z ust. 5 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U z 1993 r. Nr 90, poz. 416 ze zm.) stwierdził brak podstaw do zaliczenia zakwestionowanego wydatku do kosztów uzyskania 1999 r. Przyznał organ, że do uznania wydatku za celowy nie jest konieczne uzyskanie konkretnego wyniku finansowego, a także, że nie ma obowiązku pisemnego dokumentowania każdej czynności wynikającej z łączącej strony umowy, jednakże podatnik winien wykazać, a co najmniej uprawdopodobnić, że czynność została wykonana i to w celu uzyskania przychodu. W skardze skarżący wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji, zakwestionowali określenie zobowiązania w podatku dochodowym za 1999 r. w wyższej kwocie aniżeli przez nich zadeklarowana, nie zgadzając się z decyzją w części dotyczącej wyłączenia wydatku w kwocie [...]zł. poniesionego na wykonanie analizy rynku komputerowego, z kosztów uzyskania przychodów, co jest wynikiem zaniechania przez organy podatkowe wszechstronnej oceny materiału dowodowego. Podniosła strona, że wydatek ten dotyczył usługi konsultingowej, a wystawca faktury jest wysokiej klasy specjalistą. Działalność prowadzona przez spółkę "A" wiązała się z koniecznością analizy ryzyka związanego np. z kursami walut, pojawieniem się na rynku krajowym dużej ilości analogicznego towaru sprowadzanego przez inne firmy. Duże obroty spółki cywilnej wymagały stałego monitorowania rynku komputerowego. Podnieśli skarżący, że efekty współpracy dały znać o sobie podpisanymi kontraktami i tym, że kontrakty podpisane przed zawarciem umowy z "B" wymagały renegocjacji, co jest sprawą naturalną i stosowaną Obroty w grudniu 1999 r. wyniosły [...] mln. zł., a średniomiesięczne za styczeń - listopada - [...] mln. zł. Wynikało to bezpośrednio z realizacji zadań określonych w umowie z firmą "B". Podnieśli skarżący, że dokonali zapłaty należności z kwestionowanej faktury, że czynności wynikające z zawartej umowy cywilnej nie nakładają na strony umowy konieczności ich dokumentowania na piśmie. Oświadczenie skarżących może być przyjęte za dowód faktycznie zaistniałych związków gospodarczych. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji i argumentację z jej uzasadnienia. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje: W myśl treści przepisu art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269), sprawowana przez sądy administracyjne kontrola przeprowadzana jest pod względem zgodności zaskarżonych orzeczeń z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej i tylko w sytuacji naruszenia tego prawa mającego lub mogącego mieć istotny wpływ na wynik sprawy, zaskarżone decyzje czy postanowienia podlegają uchyleniu (art. 145 § 1 pkt. 1 lit. a i c ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U Nr 153 poz. 1270 ze zm.). Przeprowadzając kontrolę zaskarżonej decyzji w granicach wyżej wskazanych stwierdził Sąd, że nie narusza ona prawa. Przedmiotem sporu jest zakwestionowany przez organy podatkowe, zaliczony przez stronę do kosztów uzyskania przychodów, wydatek w kwocie [...]zł. udokumentowany fakturą z dnia [...]r. nr [...]wystawioną przez firmę "B" R. W. za wykonanie analizy rynku IT. Na wstępie rozważań przypomnieć trzeba, iż sporna kwestia wyłączenia z kosztów uzyskania przychodów roku 1999 kwoty [...]zł., udokumentowanej fakturą z dnia [...]r. wystawioną przez firmę "B" R. W. podlegała ocenie Sądu w wyroku z dnia 30 czerwca 2004 r. w sprawie ISA/Wr 1140/03. W uzasadnieniu tego wyroku stwierdzono, iż "Wobec nie wywiązania się przez podatnika ze spoczywającego na nim ciężaru dowodzenia, organy skarbowe były uprawnione do oceny okoliczności przypadku i wywiedzenia z tej oceny braku związku pomiędzy poniesionym wydatkiem a przychodami roku podatkowego. Podstawę taką dawał im art. 191 Ordynacji podatkowej. Przeprowadzona przez organy analiza transakcji z partnerami zagranicznymi, z którymi nawiązanie kontaktów, jak utrzymywał S. R., było bezpośrednim następstwem wykonania spornej usługi, wykazała, że w przeważającej części strony zawierały transakcje już wcześniej, zanim spółka cywilna "A" zawarła umowę z wykonawcą usługi R. W.. Dotyczyło to następujących kontrahentów: "C", "D" oraz "E". W tych okolicznościach zasadnie uznały organy twierdzenia podatnika jako niewiarygodne. W ocenie Sądu podmiot gospodarczy, racjonalnie gospodarujący swoimi środkami, powinien mieć orientację, za co w istocie zapłacił znaczną przecież kwotę [...]zł. Dodatkowo trzeba wskazać, iż słusznie akcentowały organy i te okoliczność, że usługa inicjująca stosunki handlowe, wykonana u schyłku roku podatkowego z reguły przynosi efekty dopiero w przyszłych okresach. Tak więc zarzuty skargi skierowane przeciwko ustaleniom organów w powyższym zakresie okazały się nieusprawiedliwione". Przytaczając powyższą argumentację zawartą w wydanym w niniejszej sprawie wyroku zwraca Sąd orzekający uwagę na treść przepisu art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, który stanowi, że "Ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie lub bezczynność była przedmiotem zaskarżenia". Oznacza to, że ilekroć dana sprawa będzie przedmiotem rozpoznania przez ten sąd, tylekroć będzie on związany oceną prawną wyrażoną w tym orzeczeniu. Ocena prawna może dotyczyć stanu faktycznego, wykładni przepisów prawa materialnego i procesowego, prawidłowości korzystania z uznania administracyjnego, jak i kwestii zastosowania określonego przepisu prawa jako podstawy do wydania właśnie takiej decyzji podatkowej. Obowiązek przyporządkowania się ocenie prawnej wyrażonej w wyroku sądu administracyjnego może być wyłączony tylko w wypadku istotnej zmiany stanu prawnego lub faktycznego. Związanie samego sądu administracyjnego, w rozumieniu komentowanego przepisu, oznacza, iż nie może on formułować nowych ocen prawnych - sprzecznych z wyrażonym poglądem, lecz zobowiązany jest do podporządkowania się mu w pełnym zakresie oraz konsekwentnego reagowania w razie stwierdzenia braku zastosowania się do wskazań w zakresie dalszego postępowania przed organem administracji publicznej (por. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Komentarz, J.P.Tarno, LexisNexis Warszawa 2006, str. 325 i n). Odmienna ocena materiału dowodowego stanowi prawnie niedopuszczalną polemikę z prawomocnym wyrokiem sądu administracyjnego (wyrok NSA z dnia 7.12.1999 r., sygn. ISA 1089/99 niepubl.). Ocena prawna jest wiążąca tylko o tyle, o ile odnosi się do tych samych okoliczności faktycznych i prawnych. Konsekwentnie należy przyjąć, że traci ona moc wiążącą jedynie w razie zmiany ustawy, w wypadku zmiany (już po wydaniu orzeczenia sądowego) istotnych okoliczności faktycznych sprawy, a także po wzruszeniu orzeczenia w przewidzianym do tego trybie (tamże). W rozpoznawanej sprawie ocenie Sądu podlegał ten sam stan faktyczny, który został ustalony w sprawie podlegającej ocenie przez Sąd w wyroku z dnia 30 czerwca 2004r. Nie zaistniały, po wydaniu tegoż wyroku, okoliczności faktyczne, które w sposób istotny wpłynęłyby na ustalenie stanu faktycznego. W tej sytuacji Sąd orzekający w nin. sprawie, z mocy art. 153 powołanej ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r., jest związany oceną prawną odnoszącą się do stanu faktycznego dotyczącego wyłączenia z kosztów uzyskania przychodów roku 1999 kwoty [...]zł., udokumentowanej fakturą z dnia [...]. wystawioną przez firmę "B" R.W. za wykonanie analizy rynku komputerowego. Jednocześnie podzielając w całej rozciągłości przeprowadzoną ocenę okoliczności faktycznych związanych z wykonaniem usługi marketingowej przez R. W., zobowiązany jest Sąd podkreślić, że prawdą jest, iż nie zawsze przedmiot poniesionego wydatku musi mieć namacalną postać, jednakże podatnik, który ponosi dany koszt i chce zaliczyć go do kosztów uzyskania przychodów musi potrafić wykazać, iż dany koszt rzeczywiście został poniesiony w celu osiągnięcia przychodu. Przedłożenie umowy i faktury dokumentującej poniesienie wydatku nie przesądza o tym, że dane zdarzenie miało miejsce, oraz, że wydatek został poniesiony w celu osiągnięcia przychodu. Mając na uwadze powyższe rozważania Sąd, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, orzekł jak w sentencji wyroku.