I SA/Wr 481/08

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Marta Semiczek (sprawozdawca), Sędziowie: Sędzia WSA Zbigniew Łoboda, Asesor WSA Alojzy Wyszkowski, Protokolant Lucyna Barańska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 28 listopada 2008 r. przy udziale sprawy ze skargi Spółki A. we W. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia 18 lutego 2008 r. nr [...] w przedmiocie zaliczenia nadpłaty w podatku od towarów i usług za marzec 2004 I. uchyla zaskarżone postanowienie II. zasądza na rzecz skarżącego od Dyrektora Izby Skarbowej we W. kwotę 357,00 (trzysta pięćdziesiąt siedem) zł tytułem zwrotu kosztów postępowania; III. orzeka, że postanowienie wymienione w pkt I nie podlega wykonaniu Przedmiotem skargi było postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia [...] (nr [...]), utrzymujące w mocy postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego W.-F. z dnia [...] (nr [...]), wydane wobec spółki z ograniczoną odpowiedzialnością A (wówczas B.) we W., w sprawie zaliczenia nadpłaty w podatku od towarów i usług za marzec 2004 rok na poczet zaległości podatkowych. Zaskarżone postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej we W. (z dnia [...]) zostało wydane po tym, jak Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu, wyrokiem z dnia 12.09.2007 r. (sygn. akt I SA/Wr 786/07) stwierdził, w tej samej sprawie, nieważność postanowień organów obydwóch instancji podatkowych (odpowiednio – Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...], nr [...] oraz Naczelnika Urzędu Skarbowego W.-F. z dnia [...], nr [...]), a także uchylił postanowienie organu odwoławczego z dnia [...] (nr [...]), wydane po rozpatrzeniu zażalenia na wymienione na wstępie postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego W.-F. z dnia [...]. Wskazanym wyżej postanowieniem organ podatkowy pierwszej instancji, powołując się na art. 76 § 1, art. 76a § 1 i § 2 oraz art. 53 § 1 i § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm.), dokonał zaliczenia nadpłaty w podatku od towarów i usług za marzec 2004 na należność główną za sierpień 2003r 29 342,80 zł oraz odsetki od tej należności 5 827,20 zł W motywach postanowienia Naczelnik Urzędu Skarbowego W.-F. przytoczył, że spółka złożyła w dniu [...] korektę deklaracji VAT-7 za luty 2004, marzec 2004., z czego wyniknęła kwota nadpłaty 20 283,00 zł i 35 170,00 zł zł. oraz, że konieczne stało się jej zaliczenie na poczet zaległości podatkowych, stosownie do wniosku spółki z dnia [...]. Zaznaczono w uzasadnieniu, że wymienione powyżej kwoty pokrytych nadpłatą odsetek od zaległości podatkowych zostały naliczone – zgodnie z art. 53 § 4 Ordynacji podatkowej –od dnia [...] do dnia [...]. W złożonym zażaleniu spółka zarzuciła, że w tym samym dniu ([...]) złożyła kilkanaście korekt deklaracji VAT-7, które wykazywały równolegle nadpłaty i niedopłaty w wyniku przesunięć pomiędzy poszczególnymi miesiącami w księgowaniu tych samych dokumentów. Okoliczności tej nie uwzględnił organ, który nadpłaty rozlicza z datą złożonej korekty (luty 2005 r.), natomiast od wykazanych równolegle zaległości nalicza odsetki za okres ok. 1,5 roku, a przecież nadpłaty cały czas były na koncie Urzędu Skarbowego. Obecnie zaskarżonym postanowieniem ( z dnia [...]), Dyrektor Izby Skarbowej we W. utrzymał w mocy zaskarżone rozstrzygnięcie. W uzasadnieniu postanowienia organ odwoławczy, powołując się na przepisy art. 76, art. 76a § 1 oraz art. 76a § 2 pkt 2, a także art. 75 § 2 pkt 1 lit. b) Ordynacji podatkowej stwierdził, że zaliczenie nadpłaty na poczet zaległości podatkowych, które dokonywane jest z urzędu, poprzedzone być musi formalnym stwierdzeniem nadpłaty, co w przypadku nadpłaty wynikającej z korekty deklaracji, związane jest z inicjatywą ze strony podatnika, przybierającą zasadniczo postać wniosku o stwierdzenie nadpłaty. Pomimo jednak braku odrębnego pisma (wniosku), należało uznać, że sam fakt złożenia deklaracji korygującej, z której wynika nadpłata oraz wyjaśnienie jej przyczyny, zawiera w sobie żądanie stwierdzenia nadpłaty. Tak więc dopiero w dniu [...], to jest w dacie złożenia korekty deklaracji VAT-7, można było uznać, że podatnik wystąpił z żądaniem stwierdzenia nadpłaty, co powodowało, że z tym dniem – stosownie do art. 76a § pkt 2 Ordynacji podatkowej – nadpłata podlegała zarachowaniu na poczet innych zaległości podatkowych. Wskazał dalej organ, że nadpłata została zarachowana zgodnie ze stanowiskiem strony, wyrażonym w piśmie z dnia [...], które było dla organu podatkowe wiążące, stosownie do art. 76a § 1 zd. 2 w związku z art. 62 § 1 Ordynacji podatkowej. Gdy zaś chodzi o okres naliczenia odsetek (od zaległości podatkowych), które pokryte zostały kwotą nadpłaty, to został on ustalony zgodnie z art. 53 § 1 i § 4 Ordynacji podatkowej. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, pełnomocnik spółki zarzucił: - naruszenie art.73 § 1 pkt 1 w związku z art. 76a § 2 pkt 1 w związku z art. 53 § 1 Ordynacji podatkowej, przez uznanie, iż nadpłata będąca rezultatem obniżenia kwoty podatku należnego w podatku od towarów i usług powstała z dniem złożenia korekty deklaracji, podczas gdy organ powinien zastosować regulację obowiązującą w okresie, do którego odnosiła się korekta deklaracji, - art. 76 § 1 w związku z art. 62 § 1 Ordynacji podatkowej, przez naruszenie obowiązku zaliczenia nadpłaty na poczet zaległości podatkowej zgodnie z wnioskiem podatnika, - art. 69 § 3 Ordynacji podatkowej, poprzez zastosowanie przepisu art. 73 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej według stanu prawnego obowiązującego od dnia 1.09.2005r., podczas gdy organ winien wydać postanowienie na podstawie stanu prawnego obowiązującego w dniu powstania obowiązku podatkowego oraz istniejącego w tym dniu stanu faktycznego. W uzasadnieniu skargi podniesiono, że do dnia 31.08.2005 r. przepis art. 73 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej, wiązał powstanie nadpłaty ze złożeniem korekty deklaracji jedynie dla przypadku obniżenia zobowiązania podatkowego w związku ze zwiększeniem kwoty podatku naliczonego w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług. Dopiero od dnia 1.09.2005 r. zalicza się tu również przypadek obniżenia podatku należnego. Ta druga sytuacja, przed nowelizacją przepisu art. 73 § 1 pkt 6 op, winna być zatem rozpoznana w ramach przepisu art. 73 § 1 pkt 1 Ordynacji, to jest, że nadpłata powstała z dniem zapłaty przez podatnika kwoty nienależnej i z tym dniem powinna być zarachowana na poczet zaległości podatkowych. Pełnomocnik powołał przy tym wyrok NSA z dnia 24.10.2006 r. (sygn. akt I FSK 36/06). Wskazał dalej autor skargi, że wbrew stanowisku organów podatkowych, zlekceważono wskazania podatnika co do sposobu zadysponowania kwotą nadpłaty, albowiem spółka wielokrotnie wnosiła o wzajemne rozliczenie nadpłaty i zaległości podatkowych, które jednocześnie, na skutek korekt deklaracji, zostały ujawnione. Nadto nie uwzględniono, że na pokrycie zaległości, strona przeznaczyła nadpłaty zarówno w zakresie podatku od towarów i usług, jak i podatku dochodowego od osób prawnych. Dyrektor Izby Skarbowej zignorował zasadę, że zastosowanie przepisu materialnego zawsze musi się odnosić do stanu prawnego obowiązującego w dniu powstania obowiązku podatkowego oraz, że uwzględnia się stan faktyczny istniejący w tym dniu. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej we W. wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje: Skarga jest zasadna, jakkolwiek nie wszystkie podniesione w niej zarzuty zasługują na uwzględnienie. Na wstępie należy podkreślić, iż zakres kontroli sprawowanej przez wojewódzkie sądy administracyjne określa ustawa z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz.1269), stanowiąc w art. 1 § 1 i § 2, że sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem jej zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. W ramach tej kontroli sąd stosuje środki przewidziane w art. 145-150 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270 ze zm.) – w skrócie upsa. Powyższe oznacza, że zaskarżony akt administracyjny może zostać wzruszony przez sąd tylko wówczas, gdy narusza prawo w sposób określony w powołanej ustawie; w przeciwnym razie skarga podlega oddaleniu. Sąd uchyla zaskarżoną decyzję, jeśli stwierdzi, że wydano ją z naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy lub z naruszeniem prawa procesowego, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy – art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i lit. c) upsa. Należy również podkreślić, iż zgodnie z art. 134 § 1 upsa, sąd nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. W tak określonym zakresie kognicji Sąd uznał, że decyzja będąca przedmiotem skargi narusza prawo. Przedmiotem sporu w sprawie jest sposób zaliczenia nadpłat powstałych w skutek złożenia korekty deklaracji w podatku od towarów i usług. W sprawie niewątpliwym jest, że na skutek złożenia korekt deklaracji za poszczególne okresy powstały zarówno nadpłaty jak i zaległości podatkowe. Spornym pozostaje moment z którym następuje zaliczenie nadpłat na poczet zaległości. W ocenie strony skarżącej zaliczenie winno nastąpić z dniem powstania nadpłaty, która powstaje z chwilą zapłaty nie należnego podatku. W ocenie organów skarbowych zaliczenie następuje z datą złożenia skorygowanych deklaracji, z których wynika nadpłata. Dla rozstrzygnięcia sprawy niezbędne jest w pierwszej kolejności określenie momentu powstania nadpłaty. Moment powstania nadpłaty określa art. 73 Ordynacji podatkowej, który w okresie objętym sporem podlegał zmianom, mającym istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy. Zgodnie z art. 73 Ordynacji podatkowej w brzmieniu obowiązującym do 31 sierpnia 2005r "Nadpłata powstaje, z zastrzeżeniem § 2, z dniem: 1) zapłaty przez podatnika podatku nienależnego lub w wysokości większej od należnej; (...) 6) złożenia korekty deklaracji w podatku od towarów i usług obniżającej wysokość zobowiązania podatkowego, w związku ze zwiększeniem kwoty podatku naliczonego w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług." Na tle tak brzmiącego przepisu ukształtował się pogląd, że "W stanie prawnym obowiązującym od 1 stycznia 2003 r. do 31 sierpnia 2005 r., w sytuacji złożenia przez podatnika korekty deklaracji podatkowych w podatku od towarów i usług za dwa okresy rozliczeniowe i w wyniku tego stwierdzenia nadpłaty w tym podatku w wyniku obniżenia wysokości zapłaconego zobowiązania podatkowego, w związku z obniżeniem kwoty podatku należnego za pierwszy z tych okresów (art. 73 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej), przy jednoczesnym powstaniu zaległości podatkowej, w tym podatku za późniejszy okres rozliczeniowy - zaliczenie nadpłaty na poczet tej zaległości podatkowej następowało na podstawie art. 76a § 1 pkt 1 ustawy Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze. zm.) - z dniem powstania nadpłaty w rozumieniu art. 73 § 1 pkt 1 tej ustawy."( wyrok NSA z 24.10. 2006 r sygn. akt I FSK 36/06 LEX nr 280366) Jednakże art. 73 Ordynacji podatkowej został zmieniony ustawą z dnia 30 czerwca 2005 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw ( DZ U .143 poz.1199 zwaną dalej ustawa zmieniającą). W brzmieniu art. 73. § 1obowiązującym po zmianie "Nadpłata powstaje, z zastrzeżeniem § 2, z dniem: 1) zapłaty przez podatnika podatku nienależnego lub w wysokości większej od należnej;(...) 6) złożenia korekty deklaracji w podatku od towarów i usług obniżającej wysokość zobowiązania podatkowego, w związku ze zwiększeniem kwoty podatku naliczonego lub obniżeniem kwoty podatku należnego w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług." Jak z powyższego wynika, począwszy od 1 września 2005 r. moment powstania nadpłaty w podatku VAT jest określony tak samo dla korekt dotyczących zwiększenia podatku naliczonego jak i zmniejszenia podatku należnego. Zmiana ta ma istotne znaczenie w sprawie, ponieważ w poszczególnych miesiącach korekty deklaracji dotyczyły zarówno podatku naliczonego jak i należnego, a więc w stanie prawnym istniejącym do zmiany, moment powstania nadpłaty mógł być określany różnie. Po zmianie różnica taka znikła. Dla oceny stanu prawnego na podstawie którego sprawa winna być rozstrzygnięta konieczna jest analiza ustawy zmieniającej. Zgodnie z art. 25 § 1 ustawy zmieniającej. "W sprawach wszczętych i niezakończonych przez organy podatkowe pierwszej instancji oraz organy kontroli skarbowej przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy stosuje się przepisy ustawy wymienionej w art. 1 w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą, z zastrzeżeniem § 2."(...). Sprawa niniejsza wszczęta została wnioskiem z dnia [...] i zakończona przez organ I instancji postanowieniem z dnia [...]. A więc nie była zakończona przez organ I instancji przed dniem wejścia w życie nowelizacji, wobec czego przepis art. 25 § 1 ustawy zmieniającej ma w niej zastosowanie. Pozostałe przepisy przejściowe nie wyłączają stosowania w sprawach wszczętych a niezkończonych znowelizowanego brzmienia art. 73 Ordynacji podatkowej. Wobec tego przepis ten ma w sprawie zastosowanie w brzmieniu obowiązującym od 1 września 2005r. Podobne stanowisko zajmowało orzecznictwo na tle analogicznie brzmiącego art. 324 § 1 Ordynacji podatkowej . Zgodnie z utrwalonym poglądem "1. Ustawodawca, formułując przepis art. 324 § 1 Ordynacji podatkowej posłużył się w nim pojęciem "sprawy", a nie "postępowania". Już tylko z tego względu wyniki wykładni językowej prowadzą do wniosku, że jego wolą było poddanie wszelkich sytuacji prawnych, które powstały pod działaniem uchylonej na mocy art. 343 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej ustawy o zobowiązaniach podatkowych, a które nie zostały jeszcze rozpatrzone przez organ pierwszej instancji, przepisom nowej ustawy. 2. Art. 324 § 1 Ordynacji podatkowej obejmuje obowiązek stosowania zarówno przepisów procesowych, jak i materialnoprawnych tej ustawy." ( wyrok NSA z 29 lipca 2005 sygn. akt I FSK 81/05 nr 174431) Wobec powyższego przyjąć należy, że w niniejszej sprawie nadpłaty w podatku VAT powstały z chwilą złożenia korekt deklaracji. Chwila ta determinuje także moment z którym możliwe jest zaliczenie nadpłaty na poczet zaległości. Zgodnie z art. 76 §1 Ordynacji podatkowej "Nadpłaty wraz z ich oprocentowaniem podlegają zaliczeniu z urzędu na poczet zaległości podatkowych wraz z odsetkami za zwłokę, odsetek za zwłokę określonych w decyzji, o której mowa w art. 53a, oraz bieżących zobowiązań podatkowych, a w razie ich braku podlegają zwrotowi z urzędu, chyba że podatnik złoży wniosek o zaliczenie nadpłaty w całości lub w części na poczet przyszłych zobowiązań podatkowych, z zastrzeżeniem § 2". Zgodnie natomiast z art. 76a § 2 "Zaliczenie nadpłaty na poczet zaległości podatkowych następuje z dniem: 1) powstania nadpłaty - w przypadkach, o których mowa w art. 73 § 1 pkt 1-3 i 5 oraz § 2; 2) złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty." Ponieważ - jak wskazano wyżej art. 73 należy stosować w brzmieniu obowiązującym w dacie wydawania postanowienia, o spornej nadpłacie mowa jest w art. 73 § 1 pkt 6. Przepis ten nie jest wymieniony w art. 76a § 2 pkt 1, wobec czego zastosowanie ma art. 76a § 2 pkt 2, czyli zaliczenia nadpłaty dokonuje się z dniem złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty. W niniejszej sprawie – jak słusznie wskazał WSA w wyroku z dnia 12 września 2007 r., dniem złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty jest faktycznie dzień złożenia skorygowanej deklaracji W tym więc zakresie słuszne jest stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej, że zaliczenie nadpłaty na poczet zaległości winno nastąpić z dniem [...]. Na uwzględnienie natomiast zasługuje w niniejszej sprawie zarzut strony, iż zaliczenia dokonano niezgodnie z jej wskazaniem. Zgodnie z art. 76a. § 1 Ordynacji podatkowej "W sprawach zaliczenia nadpłaty na poczet zaległych oraz bieżących zobowiązań podatkowych wydaje się postanowienie, na które służy zażalenie. W przypadku zaliczenia nadpłaty na poczet zaległości podatkowych przepisy art. 55 § 2 i art. 62 § 1 stosuje się odpowiednio." W niniejszej sprawie istotne znaczenie ma przepis art. 62 § 1 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym "Jeżeli na podatniku ciążą zobowiązania z różnych tytułów, dokonaną wpłatę zalicza się na poczet podatku, począwszy od zobowiązania o najwcześniejszym terminie płatności, chyba że podatnik wskaże, na poczet którego zobowiązania dokonuje wpłaty." W tym zakresie organ związany jest treścią wniosku ( wskazania podatnika) "Od ogólnej reguły zaliczania wpłat na poczet zobowiązania o najwcześniejszym terminie płatności istnieje wyjątek w postaci możliwości wskazania przez podatnika, na poczet którego zobowiązania dokonywana jest wpłata. Przepisy Ordynacji podatkowej nie określają formy, w jakiej to wskazanie musi nastąpić. Może to nastąpić zarówno ustnie (np. w kasie organu podatkowego), jak i pisemnie w tym również poprzez zaznaczenie na dokumencie wpłaty." (wyrok WSA w Białymstoku z 23 .01.2007 r. sygn. akt I SA/Bk 434/06 LEX nr 278881). W niniejszej sprawie – jak słusznie wskazuje Dyrektor Izby Skarbowej wskazanie co do sposobu zarachowania nadpłat zawarte jest w piśmie strony z dnia [...]. We wniosku tym skarżąca wniosła o dokonanie zarachowania zgodnie z załączonymi do wniosku tabelami. Do nadpłat z tytułu podatku VAT odnosi się tabela 5. Nadpłaty za luty, marzec i kwiecień 2004 r. są w tabeli nr 5 wskazane jako podlegające zaliczeniu na poczet zaległości za wrzesień 2003 r.. W tym zakresie – jak wywiedziono wyżej- organ związany był wskazaniem strony, nawet jeśli istniały inne zobowiązania, o wcześniejszym terminie wymagalności. Organ I instancji - wbrew uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia - nie uwzględnił jednak wskazania zaliczając te wpłaty na poczet zaległości za lipiec i sierpień 2003 r.. Zaskarżone postanowienie nie wskazuje jakie były przyczyny pominięcia wskazania strony w tym zakresie. Przy ponownym rozpoznaniu sprawy organ winien uwzględnić wskazania strony co do sposobu zaliczenia nadpłat lub też – jeśli wykonanie wskazania okaże się niemożliwe np. ze względu ma wcześniejsze wygaśnięcie zobowiązania w inny sposób, wskazać przyczyny dla których wskazania nie uwzględnił. Reasumując, na skutek naruszenia przepisów prawa materialnego w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy organy wydały decyzje niezgodne z prawem. Zaistniały, zatem przesłanki wymienione w art. 145 § 1 pkt 1 lit a Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi uzasadniające usunięcie zaskarżonych decyzji z obrotu prawnego Uwzględnienie skargi zobowiązuje Wojewódzki Sąd Administracyjny do zasądzenia na rzecz strony skarżącej kosztów postępowania (art. 200 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi). W tej sprawie poniesione przez skarżącą koszty odpowiadały wysokości wpisu od skargi oraz kosztom zastępstwa procesowego. Wobec nie określenia innej wysokości kosztów zastępstwa, Sąd zasądził je w wysokości minimalnej, wynikającej z § 2 ust 1 pkt 1 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 2 grudnia 2003 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz. U. nr 212 poz.2075).