I SA/Wr 481/99

Naczelny Sąd Administracyjny po rozpoznaniu sprawy ze skargi Marka W. na decyzję Izby Skarbowej we W. z dnia 19 stycznia 1999 r. (...) w przedmiocie nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za luty 1997 r. - uchyla zaskarżoną decyzję oraz utrzymaną nią w mocy decyzję Urzędu Skarbowego we W. z dnia 5.10.1998 r. (...); (...). Zaskarżona decyzja utrzymywała w mocy decyzję Urzędu Skarbowego W.-F., wydaną 5 października 1998 r. (...) z powołaniem się na przepisy art. 21 par. 3 oraz art. 207 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa /Dz.U. nr 137 poz. 928 ze zm./, art. 10 ust. 2, art. 27 ust. 4, art. 29 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 11 poz. 50 ze zm./, zwanej dalej: "ustawa o VAT", a także par. 1 pkt 1 i 2, par. 4 pkt 1 i 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 24 grudnia 1996 r. w sprawie kas rejestrujących /Dz.U. nr 157 poz. 806/. Wskutek kontroli w dniach 16 i 17 września 1997 r. w firmie "O.O.", obejmującej prawidłowość rozliczenia z budżetem państwa z tytułu podatku VAT za okres od lutego do lipca 1997 r., ustalono że podatnik dokonał instalacji pierwszej kasy rejestrującej w dniu 28.02.1997 r. tj. po terminie wynikającym z załącznika nr 1 do powołanego wyżej rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 24.12.1996 r" który upływał 10.02.1997 r. Rezultatem tych ustaleń było pozbawienie podatnika prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony w kwocie stanowiącej równowartość 30 procent podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług w okresie od 11.02.1997 r. do 28.02.1997 r. W decyzji organ I instancji określił podatnikowi kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w lutym 1997 r. oraz ustalił za ten miesiąc zobowiązanie dodatkowe. W odwołaniu podatnik, pod zarzutem naruszenia prawa materialnego tj. art. 27 ust. 6 ustawy o VAT, poprzez błędną j ego wykładnię prowadzącą do dwukrotnego ukarania sankcją dotycząca tego samego stanu faktycznego - domagał się uchylenia zaskarżonej decyzji. W motywach wymieniony wywodził, iż ustalenie dodatkowego zobowiązania podatkowego nie powinno mieć miejsca w przypadku zastosowania sankcji polegającej na pozbawieniu go prawa do odliczenia 30 procent podatku naliczonego związanego z nabyciem towarów i usług w okresie od 11.02.1997 r. do 28.02.1997 r. Twierdził też, że analiza gramatyczna art. 29 ust. 2 ustawy o VAT wskazuje wyraźnie na prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o podatek naliczony przy zakupie towarów i usług zgodnie z art. 19 ust. 3 ustawy o VAT. Prawo to podatnik traci w wyniku uchybienia terminowi instalacji kasy. Natomiast art. 27 ust. 6 ustawy o VAT może być stosowany jedynie wówczas, gdy podatnik wykazał kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym wyższą niż należna. Oznacza to jednak, iż podatnik taki nigdy nie nabył prawa do odliczenia, a kwoty w deklaracji wykazane zostały błędnie. Powołany przepis nakazuje określenie nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w prawidłowej wysokości i tak jest w niniejszej sprawie tyle, że podatnik utracił prawo do obniżenia kwoty podatku o 30 procent. W konsekwencji - zdaniem podatnika - w badany przypadku zastosowanie może mieć jedynie wykładnia celowościowa obu wymienionych przepisów, czyli roszczenie organu podatkowego w związku z nieterminową instalacja kasy rejestrującej może być oparte jedynie o przepis art. 29 ust. 2 ustawy o VAT. Błędnie zatem zastosowany został w tym przypadku przepis art. 27 ust. 6 ustawy o VAT. Oba powołane przepisy mają charakter sankcji administracyjnej co wynika z wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 29 kwietnia 1998 r. /K 17/97/, a więc łączne ich zastosowanie nosi znamiona podwójnego ukarania za ten sam czyn. Organ odwoławczy nie podzielił stanowiska strony toteż w skardze podatnik podtrzymał swe zarzuty, a nadto zakwestionował sposób ustalania utraty 30 procent podatku naliczonego związanego z nabyciem towarów i usług w okresie, w którym naruszył obowiązek ewidencjonowania sprzedaży przy pomocy kasy rejestrującej. Powołując się na uchwałę NSA z dnia 16 listopada 1998 r. /FPS 7/98/ podatnik twierdził, iż organ winien był pozbawić go praw do odliczenia 30 procent podatku naliczonego jedynie od części zakupów, która w proporcji przypada na obrót ewidencjonowany za pomocą pierwszej kasy, a więc tej, która powinna być zainstalowana 10.02.1997 r. W odpowiedzi organ wniósł o oddalenie skargi z przyczyn wywiedzionych w zaskarżonej decyzji. W rozważaniach nad stanem faktycznym i prawnym sprawy objętej zarzutami skargi Marka W. - Naczelny Sąd Administracyjny doszedł do następujących wniosków i stwierdzeń: Skarga zasługuje na uwzględnienie, albowiem zaskarżona decyzja narusza prawo w stopniu nakazującym usunięcie jej z obrotu prawnego. Na podstawie art. 29 ustawy o VAT 24 grudnia 1996 r. Minister Finansów wydał rozporządzenie w sprawie kas rejestrujących /Dz.U. nr 157 poz. 806 ze zm./. Zgodnie z harmonogramem określonym w załączniku nr 1 do tego rozporządzenia podatnik był zobowiązany do instalacji kasy rejestrującej. Obowiązkowi temu strona skarżąca nie przeczy. Nie przeczy też ustaleniom kontroli, z których wynika, że obowiązkowi temu uchybiła. Sporna natomiast stała się kwestia skutków owego uchybienia wymogom prawa. Materialnoprawną podstawę w niniejszej sprawie stanowił przepis art. 29 ust. 2 ustawy o VAT. Ustęp 1 tego przepisu unormował obowiązek prowadzenia ewidencji obrotu i kwot podatku należnego przy zastosowaniu kas rejestrujących. Natomiast ów ustęp 2 ustanawiał konsekwencje naruszenia tego obowiązku. Polegają one na tym, że podatnik naruszający obowiązek prowadzenia ewidencji obrotu i kwot podatku należnego przy pomocy kas rejestrujących traci z mocy powołanego przepisu prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę stanowiącą równowartość 30 procent podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług. Decyzja zatem organu podatkowego w tej kwestii ma charakter deklaratoryjny, a nie konstytutywny, co oznacza, że w niej materializuje się jedynie wola prawodawcy wyrażona bezpośrednio w przepisie ustawowym. Decyzja służy tu skonkretyzowaniu prawa co do podmiotu i momentu utraty tego prawa. W tym kontekście pozbawione są doniosłości prawnej te zarzuty, w których skarżący upatrując uchybienia organu podatkowego, dowodzi jakoby owa utrata prawa do obniżenia podatku należnego w równowartości 30 procent następowała dopiero w chwili ujawnienia /kontrola/ faktu naruszenia obowiązku wyrażonego w art. 29 ust. 1 ustawy o VAT. Skoro zatem podatnik w okresie od 11.02.1997 r. do 28.02.1997 r., wbrew przytoczonej regulacji, dokonywał odliczenia podatku naliczonego, związanego z nabyciem towarów i usług w pełnej wysokości, co znalazło odniesienie w deklaracji VAT 7 za luty 1997 r., gdzie wykazano kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym wyższą od kwoty należnej - w oczekiwaniu na ujawnienie, iż czynił to nie mając zainstalowanej wówczas kasy rejestrującej -to oczywiście musiał się liczyć nie tylko z konsekwencjami wyrażonymi w art. 29 ust. 2 ustawy o VAT, lecz także z ewentualnością sankcji wynikającej z treści ust. 6 art. 27 ustawy o VAT. Unormowanie zawarte w art. 29 ust. 2 ustawy o VAT nie jest sankcja, lecz regulacją podobną do ustanowionej w art. 25 ustawy o VAT. W tym przepisie np. w ust. 3 również pozbawia się podatnika prawa do obniżenia kwoty /lub zwrotu różnicy/ podatku należnego w postaci zwykłego następstwa faktu nie dokonania zgłoszenia rejestracyjnego lub wykreślenia z rejestru. W jednym i drugim przypadku następuje utrata prawa wskutek zaistnienia faktu wykluczającego zastosowanie dogodności wynikającej z uregulowań art. 19 ustawy o VAT. Inną kwestią jest zaś sankcja z art. 27 ustawy o VAT w postaci dodatkowego /podkr. NSA/ zobowiązania podatkowego. Przepis art. 27 ust. 6 ustawy o VAT odnosi się do sytuacji, w której podatnik w złożonej deklaracji wykazuje kwotę zwrotu różnicy podatku wyższą od kwoty należnej. Taki właśnie przypadek miał miejsce w niniejszej sprawie. Fakt, iż kwota zdeklarowanej nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za luty 1997 r. /bo podatnik działał w warunkach, o których mowa w art. 29 ust. 2 ustawy o VAT/ była wyższa od kwoty należnej sam w sobie stanowił podstawę zastosowania dyspozycji ust. 6 art. 27 ustawy o VAT. W tych okolicznościach nie mamy zatem do czynienia z "podwójna sankcją", ani też tym bardziej z sytuacją rozstrzygana przez Trybunał Konstytucyjny wyrokiem z dnia 29 kwietnia 1998 r. /K 17/97/. Czym innym było niedopełnienie obowiązku terminowego zainstalowania kasy rejestrującej wraz z konsekwencjami z tego wynikającymi, a czym innym korzystanie z unormowań art. 19 ustawy o VAT w sposób prowadzący do wykazania w deklaracji kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym wyższej od kwoty należnej. Wszakże nie negując prawidłowej interpretacji przez organy podatkowe powołanych w sprawie przepisów ustawy o VAT, należy zwrócić uwagę na fakt, który sam w sobie nie budził sporu pomiędzy stronami stającymi przed Sądem. Otóż strona skarżąca podniosła, że podstawą sankcji była całości obrotów osiągniętych przez podatnika w okresie od 11.02.1997 r. do 28.02.1997 r., tymczasem niektóre z nich nie podlegały rejestracji przy pomocy kasy. Według organu fakt ów nie był objęty postępowaniem podatkowym, ponieważ podatnik wątpliwości w tej sprawie wówczas nie zgłaszał. Stanowiska tego nie może jednak ocenić jako zgodnego z prawem, albowiem obowiązkiem organu jest podejmowanie wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy. Przy tym problem jest znany, gdyż zajmowało wobec niego stanowisko orzecznictwo NSA, a także Sądu Najwyższego. Ten ostatni w wyroku z dnia 13 maja 1999 r. /III RN 190/98 - OSNAPU 2000 nr 5 poz. 169/ wyraził pogląd, iż: "Naruszenie przez podatnika obowiązku określonego w art. 29 ust. 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 11 poz. 50 ze zm./ powoduje, że traci on prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony przy zakupie towarów i usług wyłącznie w stosunku do tej części obrotu, która podlega ewidencjonowaniu z zastosowaniem kas rejestrujących /art. 29 ust. 2 tej ustawy/, (...)". W tym stanie rzeczy, skoro jest niewątpliwe, że nie dokonywano w badanym przypadku ustaleń co do tego, jaka część obrotów podatnika uzyskanych w okresie branym pod uwagę przy zastosowaniu sankcji z art. 27 ust. 6 ustawy o VAT podlegała rejestracji przy pomocy kasy oraz skoro jest niesporne, że takie obroty istniały, to dodatkowe zobowiązanie ustalone w wysokości 30 procent zawyżenia kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym od 4.125 zł wykazanych przez podatnika jako ta nadwyżka - nie było prawidłowe. Oznaczało to więc naruszenie art. 122 Ordynacji podatkowej co powodowało konieczność zastosowania przez Sąd dyspozycji art. 22 ust 1 pkt 1 w związku z art. 22 ust. 2 pkt 3 ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym /Dz.U. nr 74 poz. 368 ze zm./.