I SA/Wr 482/10

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Henryka Łysikowska, Sędziowie Sędzia WSA Katarzyna Borońska, Sędzia WSA Marek Olejnik (sprawozdawca), Protokolant Katarzyna Trzęsicka, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 22 września 2010 r. sprawy ze skargi B. D. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej we W. Ośrodek Zamiejscowy w J. G. z dnia [...]r. nr [...] w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania w sprawie wznowienia postępowania zakończonego ostateczną decyzją orzekającą o odpowiedzialności płatnika oddala skargę. W dniu 8 października 2009 roku wpłynął do Urzędu Skarbowego w B. wniosek B. D. datowany na dzień 21 sierpnia 2009 roku, w sprawie wznowienia postępowania podatkowego zakończonego prawomocną decyzją Urzędu Skarbowego w B. z dnia [...] roku nr [...]. W uzasadnieniu Strona wskazała, że Dyrektor Izby Skarbowej we W. Ośrodek Zamiejscowy w J. decyzją z dnia [...] r. uchylił decyzję organu I instancji i określił podatek dochodowy od osób fizycznych za 2000 r. w kwocie 2.431 zł. Ponieważ decyzja z dnia [...] r. jest sprzeczna z decyzją z dnia [...] r. Strona uważa, że należy tą pierwszą po wznowieniu postępowania uchylić. Naczelnik Urzędu Skarbowego w B. postanowieniem z dnia [...] roku nr [...] odmówił B. D. wszczęcia postępowania w sprawie wznowienia postępowania podatkowego zakończonego prawomocną decyzją Urzędu Skarbowego w B. z dnia [...] roku nr [...], którą orzeczono o odpowiedzialności podatkowej płatnika tj. [...] w B. z tytułu niepobranych i niewpłaconych w ustawowym terminie płatności zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za 2000 rok. Powołując się na art.133§1 Ordynacji podatkowej wskazał, że Stroną postępowania zakończonego wydaniem decyzji z dnia [...] r. nie była B. D. lecz płatnik – [...] w B.. Ponieważ płatnik nie wniósł o wznowienie postępowania w sprawie zakończonej decyzją ostateczną w terminie 5 lat od dnia jej doręczenia wystąpiła przesłanka określona w art.165a Ordynacji podatkowej. B. D. złożyła zażalenie na postanowienie organu I instancji z dnia [...] roku nr [...], wnosząc o uchylenie decyzji Urzędu Skarbowego w B. z dnia [...] roku nr [...]. Uzasadniała, że organ podatkowy w decyzji z dnia [...] r. bezpodstawnie uznał, że kwoty pobranych w dniach 5 i 31 grudnia 2000 r. zaliczek stanowiły jej przychód od którego płatnik ([...] w B.) nie pobrał zaliczek bowiem zostały zwrócone w dnia 4 stycznia 2001 r. Podkreśliła, że w/w decyzja była podstawą do wyegzekwowania od niej przez płatnika w drodze egzekucji sądowej kwoty 161.000 zł. z nieruchomości. Dyrektor Izby Skarbowej we W. Ośrodek Zamiejscowy w J. postanowieniem z dnia [...] roku nr [...] utrzymał w mocy postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w B. z dnia [...] roku w przedmiotowej sprawie. Analogicznie jak organ I instancji podkreślił, że stroną postępowania zakończonego wydaniem decyzji z dnia [...] r. był płatnik – [...] w B. a nie B. D.. W konsekwencji nie ma ona legitymacji procesowej do złożenia wniosku o wznowienie postępowania. B. D. pismem z dnia 31 marca 2010 roku wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej we W. Ośrodek Zamiejscowy w J. z dnia [...] roku nr [...]. W uzasadnieniu skargi stwierdza, że wbrew ocenie organów podatkowych jest stroną postępowania, gdyż była pracownikiem [...] w B.. Decyzja Urzędu Skarbowego w B. wydana na płatnika jej podatku spowodowała, że [...] w B. obciążył ją podatkiem i wyegzekwował przez działanie komornicze. Z tego tytułu poniosła niepowetowane straty materialne. Działania [...], który opierał się na decyzji Urzędu Skarbowego w B. z dnia [...] roku, bezprawnie pozbawił skarżącą dorobku życiowego. Zdaniem skarżącej to z urzędu winno być wszczęte postępowanie podatkowe w celu uchylenia wadliwej decyzji. W związku z przedstawionymi w skardze okolicznościami skarżąca wnosi o: - wznowienie postępowania podatkowego zakończonego decyzją Naczelnika Urzędu Skarbowego w B. nr [...], - uchylenie w/w decyzji. W odpowiedzi na skargę organ podatkowy wnosi o jej oddalenie podtrzymując swoje stanowisko w sprawie. Na rozprawie skarżąca wyjaśniła, że już w piśmie z dnia 25 stycznia 2002 r. będącym zastrzeżeniami do protokołu kontroli płatnika podnosiła okoliczność, że zaliczki z grudnia 2000 r. zostały zwrócone w dniu 4 stycznia 2001 r. Organ nie uwzględnił jednak tych wyjaśnień dlatego domaga się wznowienia postępowania i uwzględnienia obecnie tych okoliczności. Wojewódzki Sąd Administracyjny stwierdza, co następuje: W myśl treści art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153 poz. 1269), sprawowana przez sądy administracyjne kontrola przeprowadzana jest pod względem zgodności zaskarżonych decyzji z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej i tylko w sytuacji naruszenia tego prawa mającego lub mogącego mieć wpływ na wynik sprawy, zaskarżone decyzje podlegają uchyleniu (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2002 r. Nr 153 poz. 1270 ze zm., zwanej dalej ppsa). Skarga nie jest uzasadniona. Stosownie do regulacji art. 241§1 w związku z art. 165 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku - Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2005 roku, nr 8, poz. 60 ze zm.), dalej w skrócie O.p., wznowienie postępowania następuje z urzędu lub na żądanie strony. W przedmiotowej sprawie z żądaniem wznowienia postępowania wystąpiła skarżąca, a organ stwierdził brak legitymacji procesowej po jej stronie, dlatego ocenić należy czy skarżąca jest stroną w rozumieniu O.p. Zgodnie z art. 165a § 1 O.p. gdy żądanie, o którym mowa w art. 165, zostało wniesione przez osobę niebędącą stroną lub z jakichkolwiek innych przyczyn postępowanie nie może być wszczęte, organ podatkowy wydaje postanowienie o odmowie wszczęcia postępowania. Mając na uwadze obowiązujące regulacje prawne zdaniem Sądu nie daje się obronić prezentowany przez skarżącą pogląd, że podatnik ma interes prawny w postępowaniu dotyczącym odpowiedzialności płatnika, co czyniłoby go stroną tego postępowania w rozumieniu art. 133 § 1 O.p. Przyjęta w tym przepisie konstrukcja strony została oparta na interesie prawnym. Z jego treści wynika, że stroną w postępowaniu podatkowym jest podatnik, płatnik, inkasent lub ich następca prawny, a także osoby trzecie, o których mowa w art. 110-117a, które z uwagi na swój interes prawny żądają czynności organu podatkowego, do której czynność organu podatkowego się odnosi lub której interesu prawnego działanie organu podatkowego dotyczy. W literaturze i orzecznictwie przyjmuje się jednogłośnie, że interes prawny to interes wynikający z prawa materialnego - powinien on się opierać na konkretnej normie tego prawa, dającej się określić i wyodrębnić spośród innych norm (por. J. Zimmermann, Glosa do wyroku NSA z dnia 2 lutego 1996 r., IV SA 846/95, OSP 1997, nr 4, s. 203 i n., wyrok NSA z dnia 10 marca 1989 r., sygn. akt IV SA 1254/88, teza przytoczona w B. Adamiak, J. Borkowski, R. Mastalski, J. Zubrzycki, Ordynacja podatkowa. Komentarz, Wrocław 2007, s. 607). W niniejszej sprawie taką normą prawną jest w szczególności ta wynikająca z art. 30 § 1 i 4 O.p. Z treści tych przepisów wynika, że płatnik, który nie wykonał obowiązków określonych w art. 8, odpowiada za podatek niepobrany lub podatek pobrany a niewpłacony (§ 1). Jeżeli w postępowaniu podatkowym organ podatkowy stwierdzi okoliczność, o której mowa w § 1 lub 2 (ten drugi dotyczy inkasenta), organ ten wydaje decyzję o odpowiedzialności podatkowej płatnika lub inkasenta, w której określa wysokość należności z tytułu niepobranego lub pobranego, a niewpłaconego podatku (§ 4). Żadne z tych unormowań nie jest adresowane do podatnika (nie określa jego uprawnień ani obowiązków), toteż nie można wywodzić z nich interesu prawnego podatnika w postępowaniu dotyczącym odpowiedzialności płatnika za podatek niepobrany lub podatek pobrany a niewpłacony. Należy przypomnieć, że odpowiedzialność płatnika i inkasenta jest niezależna od odpowiedzialności podatnika i wiąże się z nałożonymi na nich przez prawo obowiązkami w zakresie ustalania i poboru należności podatkowej (płatnik) lub tylko jej poboru (inkasent) - B. A. i inni, tamże s. 238. Prawo podatkowe nie przewiduje odpowiedzialności solidarnej podatnika i płatnika, gdyż każdy z tych podmiotów ponosi samodzielnie odpowiedzialność za niewykonanie ciążących na nich obowiązków podatkowych (por. wyrok NSA z dnia 5 marca 1987 r., sygn. akt III SA 876/86, ONSA 1987, nr 2, poz. 52). Natomiast z faktu, że w art. 133 § 1 O.p. wymieniono jako potencjalne strony w postępowaniu podatkowym podatników, płatników, inkasentów lub ich następców prawnych, a także osoby trzecie, o których mowa w art. 110-117 O.p., nie można wyprowadzać wniosku, że w każdym z postępowań podatkowych prowadzonych wobec jednej kategorii podmiotów, wymienionych w tym przepisie, mogą brać udział osoby czy jednostki zaliczane do innej kategorii podmiotów. Każda z tych osób czy jednostek nabywa status strony w postępowaniu, w którym "wobec niej" konkretyzują się prawa lub obowiązki wynikające z przepisów prawa podatkowego (por. wyrok NSA z dnia 3 lutego 2006 r., sygn. akt I FSK 504/05, Lex nr 250429). Nie sposób stwierdzić, że w postępowaniu dotyczącym odpowiedzialności płatnika, konkretyzują się prawa lub obowiązki podatnika (że ma on w tym postępowaniu interes prawny). Nawiązując w tym kontekście do tezy, iż interes prawny podatnika należy wywodzić z odpowiedzialności regresowej płatnika wobec podatnika (w razie orzeczenia o jego odpowiedzialności za podatek niepobrany i niewpłacony), zauważyć trzeba, że jest to zagadnienie z zakresu prawa cywilnego (w szczególności w grę wchodzi tu powództwo wytaczane w trybie art. 405 k.c. - bezpodstawne wzbogacenie - szerzej por. B. Adamiak i inni, j.w., s. 240). Trudno zatem postrzegać je w kategorii interesu prawnego na gruncie sprawy podatkowej. Co najwyżej można, z uwagi na te potencjalne konsekwencje rozstrzygnięcia prawnopodatkowego, mówić o interesie faktycznym podatnika, który jednak nie czyni go - w świetle art. 133 § 1 O.p. - stroną postępowania podatkowego w przedmiocie odpowiedzialności płatnika. Zbieżne stanowisko z prezentowanym w orzecznictwie sądów administracyjnych wyraził także Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 26.05.2009 r. sygn. SK 32/07 (Opubl: Dziennik Ustaw rok 2009, Nr 84, poz. 714, str. 6729). Jak z powyższego wynika podatnik nie jest stroną postępowania w sprawie odpowiedzialności płatnika, a zatem nie ma legitymacji do żądania wznowienia postępowania zakończonego ostateczną decyzją o odpowiedzialności płatnika wydaną na podstawie art.30§4 O.p. Ponieważ zaskarżone rozstrzygnięcie nie narusza prawa skargę jako nieuzasadnioną należało oddalić na podstawie art.151 ppsa.