I SA/Wr 483/10

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Marek Olejnik, Sędziowie Sędzia NSA Halina Betta (sprawozdawca), Sędzia WSA Katarzyna Borońska, Protokolant Barbara Głowaczewska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 18 stycznia 2011 r. sprawy ze skargi A. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. Ośrodek Zamiejscowy w W. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od I do XII/2008r. oddala skargę. Przedmiotem skargi jest decyzja Dyrektora Izby Skarbowej we W. OZ w W. (dalej: Dyrektor Izby Skarbowej, organ odwoławczy) z dnia [...] r. nr [...], utrzymująca w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w Ś. (dalej: Naczelnik Urzędu Skarbowego, organ I instancji) z dnia [...] r. nr [...] [...] [...] w sprawie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od stycznia do grudnia 2008 r. W dniu 18.11.2009 r., A. S. (zwany dalej: podatnikiem, stroną, skarżącym) złożył w Urzędzie Skarbowym w Ś. wniosek o stwierdzenie nadpłaty w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od marca do sierpnia i od października do grudnia 2008 r. Do wniosku dołączył korekty deklaracji VAT-7 za powyższe okresy rozliczeniowe, zaś w jego uzasadnieniu powołał się na wyrok Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości z dnia 22.12.2008 r. w sprawie C-414/07 "A" Sp. z o.o. Korekty deklaracji za 2008 r. polegały na zwiększeniu kwoty podatku naliczonego do odliczenia o kwoty nieuwzględnione w pierwotnych rozliczeniach, a wynikające z faktur dokumentujących: zakup paliwa do samochodów ciężarowych [...] o nr rej. [...] i [...] o nr rej. [...] oraz do samochodu osobowego [...] o nr rej. [...] a także raty leasingowe - 100% podatku naliczonego dot. ww. samochodu osobowego [...] od umowy leasingowej z dnia 18.01.2008 r. Po przeprowadzeniu postępowania podatkowego, Naczelnik Urzędu Skarbowego, decyzją z dnia [...] r. określił podatnikowi nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za miesiące: styczeń, luty i wrzesień 2008 r., kwotę zobowiązania w podatku od towarów i usług za miesiące od marca do sierpnia i od października do grudnia 2008 r., odmówił stwierdzenia nadpłaty w tym podatku za miesiące: marzec, sierpień, październik, listopad i grudzień 2008 r. oraz stwierdził nadpłatę za miesiące od kwietnia do lipca 2008 r. Z uzasadnienia decyzji wynika, iż po zbadaniu dokumentów dotyczących zakupu paliwa oraz umowy leasingu na samochód osobowy, organ l instancji, w przypadku zakupu paliwa do samochodów ciężarowych [...] i [...] uznał za zasadne prawo do odliczenia podatku naliczonego za zakup paliwa do tych samochodów. Natomiast w przypadku samochodu osobowego [...] stwierdził, że podatnik zawyżył podatek naliczony do odliczenia o kwoty dotyczące zakupu paliwa do tego samochodu (w miesiącach od lutego do grudnia 2008 r.). W ocenie organu I instancji, podatnik zawyżył również podatek naliczony do odliczenia o 100% podatku naliczonego, określonego w fakturach dokumentujących raty leasingu operacyjnego samochodu osobowego (umowa z dnia 18.01.2008 r.) za okres od stycznia do grudnia 2008 r. Dalej stwierdzono, że z uwagi na to, iż w 2008 r. w pierwotnych rozliczeniach za miesiące styczeń i luty podatnik skorzystał z prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur dotyczących leasingu, tj. faktury z dnia 29.01.2008 r. nr [...] w wysokości 6.283,20 zł oraz z dnia 18.02.2008 r. nr [...] w wysokości 344,51 zł, Naczelnik Urzędu Skarbowego uznał, iż strona składając korekty rozliczeń nie może skorzystać z uprawnienia, bowiem już w miesiącu styczniu 2008 r. wyczerpała limit kwoty granicznej 6.000,00 zł. Ponadto, organ I instancji stwierdził, że już w pierwotnych rozliczeniach za miesiące styczeń i luty 2008 r. podatnik zawyżył kwotę podatku naliczonego do odliczenia z tytułu rat leasingowych. Wobec powyższego uznano, iż podatnik nie miał prawa do odliczenia pozostałych kwot podatku naliczonego z tytułu rat leasingowych, wykazanych w korektach deklaracji rozliczeniowych VAT -7 za pozostałe miesiące od marca do grudnia 2008 r. Organ I instancji powołał się na brzmienie art. 86 ust. 1, 3, 4, 5, 7, art. 88 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług oraz art. 17 ust. 6 VI Dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977 r. oraz art. 176 aktualnie obowiązującej (od 1.01.2007 r.) Dyrektywy 2006/112/WE, w myśl którego istnieje na gruncie prawa Unii Europejskiej możliwość stosowania ograniczeń w odliczeniu podatku naliczonego, pod warunkiem, że ograniczenia te istniały w prawie krajowym w momencie przystąpienia do Unii Europejskiej (zasada stałości "stand still"). Wskazał dalej, że nowe przepisy krajowe nie mogą prowadzić do rozszerzenia zakresu wcześniejszych krajowych wyłączeń prawa do odliczenia podatku, co potwierdza ETS w powołanym przez podatnika wyroku. W ocenie organu I instancji, uchylenie na skutek akcesji Polski do Unii Europejskiej, ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym i wprowadzenie przepisów nowych, zgodne jest z celem wyrażonym w powołanej regulacji Dyrektywy. Organ wskazał, że ww. samochód osobowy nie jest samochodem innymi, niż samochody osobowe i przed 1.05.2004 r. na mocy art. 25 ust. 1 pkt 3a ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, podatnikowi nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego od zakupu paliwa do ich napędu. Podobnie, zgodnie z § 10 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, obowiązującego do 30.04.2004 r., podatnikowi nie przysługiwało też prawo do odliczenia podatku naliczonego od czynszu (raty) leasingowej. Dyrektor Izby Skarbowej, po rozpatrzeniu odwołania podatnika, decyzją z dnia 9 marca 2010 r. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. W jej uzasadnieniu, organ odwoławczy powołał się na art. 17 ust. 6 VI Dyrektywy Rady oraz odpowiadający mu aktualnie obowiązujący art. 176 Dyrektywy 2006/112/WE, formułujący zasadę "stand still", przytaczając w tym zakresie wyrok ETS z dnia 22 grudnia 2008 r. w sprawie C-414/07 oraz orzeczenia sądów krajowych (WSA w Rzeszowie o sygn. akt I SA/Rz 735/08, WSA we Wrocławiu I SA/Wr 969/08). Organ odwoławczy wskazał, iż w świetle Dyrektywy, niezbędne było dokonanie przez organ I instancji oceny, czy na mocy przepisów ustawy o VAT z 1993 r. (art. 25 ust. 1 pkt 2 i pkt 3a) obowiązujących do 30.04.2004 r., przysługiwałoby stronie prawo do odliczenia podatku naliczonego z tytułu spłacanych rat leasingowych oraz zakupu paliwa do samochodów osobowych, a także czy z uwagi na wprowadzenie art. 86 ust. 3 i ust. 7 oraz art. 88 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. nowych kryteriów odliczania podatku naliczonego, prawo to zostało ograniczone. W ocenie organu odwoławczego, dokonana analiza przepisów art. 25 ust. 1 pkt 2 uchylonej ustawy o VAT z 1993 r., w powiązaniu z obowiązującym do dnia 30.04.2004 r. § 10 ust. 1 rozporządzenia z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym wskazuje, że na podstawie ww. uregulowań, funkcjonujących w okresie przed wejściem Polski do UE, stronie w ogóle nie przysługiwałoby prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o podatek naliczony od czynszu (raty) i innych odpłatności wynikających z zawartej umowy użytkowania samochodu osobowego na podstawie umowy najmu, leasingu lub umowy o podobnym charakterze. Od dnia 1 maja 2004 r. (a także w badanym okresie rozliczeniowym) obowiązywał art. 86 ust. 3 ustawy o podatku od towarów i usług z dnia 11 marca 2004 r. stanowiący, iż w przypadku nabycia samochodów osobowych (oraz innych pojazdów o dopuszczalnej masie nieprzekraczającej 3,5 tony) kwotę podatku naliczonego stanowi 60 % kwoty podatku określonej na fakturze, nie więcej niż 6.000 zł. Na mocy art. 86 ust. 7 tej ustawy także usługobiorcy użytkujący samochody osobowe na podstawie umowy najmu, dzierżawy, leasingu lub innej umowy o podobnym charakterze, mają prawo do odliczenia 60% kwoty podatku naliczonego od czynszu (raty) lub innych płatności wynikających z zawartej umowy udokumentowanych fakturą. Suma odliczonych kwot w całym okresie użytkowania samochodu nie może jednak przekroczyć 6.000 zł. Ponieważ podatnik skorzystał z określonego wyżej cytowanymi przepisami prawa do odliczenia podatku naliczonego, przysługującego w odniesieniu do użytkowanego w leasingu samochodu osobowego [...] , nie było podstaw do przyznania mu prawa do odliczenia całości podatku naliczonego (100 %) w związku ze spłacaniem rat leasingowych. Zdaniem organu odwoławczego, zastosowane w sprawie normy (obowiązujące po 1.05.2004 r.) nie tylko nie ograniczyły uprawnień strony w zakresie odliczalności podatku naliczonego związanego z używaniem w leasingu samochodów osobowym, ale wręcz były korzystniejsze aniżeli uregulowania obowiązujące w dniu przystąpienia Polski do UE, kiedy to obowiązywał całkowity zakaz odliczania podatku związanego z nabyciem samochodu osobowego lub jego użytkowaniem na podstawie umowy leasingu. Dlatego, w świetle orzeczenia ETS w sprawie C-414/07, nie ma podstaw do odstąpienia w przedmiotowej sprawie od stosowania kryteriów zawartych w art. 86 ust 3 i ust. 7 ustawy o podatku od towarów i usług z dnia 11 marca 2004 r., skoro przepisy te nie tylko nie rozszerzają zakresu ograniczenia w odliczaniu podatku naliczonego, stosowanego w momencie wejścia w życie VI Dyrektywy do polskiego porządku prawnego, lecz wręcz przeciwnie – uregulowania art. 86 ust. 3 i ust. 7 ustawy o podatku od towarów i usług z dnia 11 marca 2004 r. ograniczają wyłączenia obowiązujące na podstawie ustawy z 1993 r., które byłyby zastosowane w niniejszej sprawie według "starego" porządku prawnego. Zatem, zdaniem organu odwoławczego, zastosowanie "nowych" przepisów nie koliduje z celem wyrażonym w art. 17 ust. 6 VI Dyrektywy UE. W odniesieniu do wydatków na zakup paliwa do samochodów osobowych, organ odwoławczy stwierdził, że sytuacja podatników (także strony) w porównaniu do okresu sprzed akcesji Polski do UE, w ogóle nie uległa zmianie. Zarówno obecna ustawa jak i przepisy wcześniejsze nie pozwalały na odliczenie VAT od zakupionego paliwa do samochodów osobowych. W ocenie organu odwoławczego, zaskarżona decyzja nie narusza podniesionych przez stronę norm prawa materialnego oraz przepisów Ordynacji podatkowej. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu strona wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji i podtrzymała zarzuty w trakcie postępowania podatkowego. Zarzuciła, że zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem następujących przepisów: 1. art. 2 art. 7, art. 64 , art. 84, art. 91, art. 217 Konstytucji RP w związku z art.120, art. 210 § 1 pkt 4 i 6 ustawy Ordynacja podatkowa, poprzez stosowanie do oceny stanu faktycznego norm prawnych: art. 25 ust. 1 pkt 2 i 3a ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym i § 10 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, których treść od dnia 1.05.2004 r. nie obowiązuje, gdyż po wejściu Polski do Unii zostały uchylone oraz wprowadzonych przepisów (art. 86 ust. 3,4,5,7), które są sprzeczne z przepisami Unii; 2. art. 86 ust. 3, 4, 5, 7 i art. 88 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, poprzez zastosowanie tego przepisu, gdy w przedmiotowej sprawie powinien być zastosowany art. 86 ust. 1 w związku z art. 176 Dyrektywy Rady 2006/112/WE, w związku z Ogłoszeniem Prezesa Rady Ministrów z dnia 11 maja 2004 r. w sprawie stosowania prawa Unii Europejskiej, gdyż art. 86 ust. 3, 4, 5, 7 i art. 88 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku od towarów i usług, nie mogą obowiązywać jako niezgodne z ww. przepisem Dyrektywy Rady, który stoi na przeszkodzie temu, by państwo członkowskie, przy dokonywaniu transpozycji tej dyrektywy do prawa wewnętrznego, uchyliło całość przepisów krajowych dotyczących ograniczeń prawa do odliczenia podatku od wartości dodanej naliczonego do samochodów używanych dla celów działalności podlegającej opodatkowaniu, zastępując je, w dniu wejścia w życie tej dyrektywy na swym terytorium, przepisami ustanawiającymi nowe kryteria w tym przedmiocie. Powyższy przepis w każdym razie stoi na przeszkodzie temu, by państwo członkowskie zmieniło później swoje ustawodawstwo, obowiązujące od wyżej wskazanego dnia, w sposób, który rozszerza zakres zastosowania tych ograniczeń. Niewłaściwe zastosowanie ww. przepisu spowodowało, że organ podatkowy wbrew wskazanym przepisom pozbawił prawa do odliczenia podatku naliczonego od samochodów używanych dla celów działalności podlegającej opodatkowaniu w wysokościach wskazanych w deklaracjach podatkowych; 3. art. 99 ust. 12 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, poprzez niewłaściwe zastosowanie tego przepisu i określenie kwoty zobowiązania podatkowego w zaskarżonej decyzji, gdy kwota zobowiązania podatkowego wynikała z prawidłowo sporządzonej deklaracji podatkowej i ta kwota powinna być przyjęta do rozliczenia podatkowego; 4. art. 21 § 1 pkt 1 ustawy Ordynacja podatkowa, poprzez niewłaściwe zastosowanie tego przepisu, bo skoro podatnik wypełnił wszystkie obowiązki wynikające z przepisów prawa podatkowego i w sposób zgodny z obowiązującymi przepisami prawa określił wysokość zobowiązania podatkowego w złożonych deklaracjach, to brak było podstaw do wydawania w tym zakresie decyzji; 5. art. 21 § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, poprzez zastosowanie tego przepisu, pomimo że podatnik wypełnił wszystkie obowiązki wynikające z przepisów prawa podatkowego i w sposób zgodny z obowiązującymi przepisami prawa określił wysokość zobowiązania podatkowego w złożonych deklaracjach; 6. art. 193 § 4 ustawy Ordynacja podatkowa, gdyż organ podatkowy nie pominął prowadzonych przez stronę ksiąg podatkowych, w tym przypadku rejestrów zakupu i sprzedaży VAT za sporny okres za dowód, co powoduje, że zgodnie z art. 193 § 1 tej ustawy, księgi podatkowe prowadzone rzetelnie i w sposób niewadliwy, w których zapisy odzwierciedlają stan faktyczny jaki miał miejsce stanowią dowód tego, co wynika z zawartych w nich zapisów. Organ podatkowy w zaskarżonej decyzji sprzeczności tych nie wyjaśnił, tj. nie wskazał dlaczego określa inną wysokość podatku naliczonego niż wykazana przez skarżącego w rejestrach zakupu i sprzedaży VAT i nie pomija ich jako dowody. Powoduje to, że brak jest podstaw faktycznych i prawnych do określania innej wysokości podatku naliczonego i należnego w podatku od towarów i usług za sporny okres, niż ta, która wynika z rzetelnych rejestrów zakupu, sprzedaży i złożonych deklaracji; 7. art. 72 § 1 pkt 1, art. 74 pkt 1, art. 75 § 4, art. 78 § 5 pkt 1 ustawy Ordynacja podatkowa, poprzez niewłaściwe zastosowanie tego przepisu i nie dokonanie stronie zwrotu we właściwej wysokości, należnej podatnikowi nadpłaty. W szczegółowym uzasadnieniu skargi, skarżący powołując się na art. 2, 7 i 84 Konstytucji RP podkreślił, że w demokratycznym państwie prawa tworzeniu i stosowanie prawa podatkowego winno cechować się jasnością i precyzyjnością. Brak dochowania przez ustawodawcę należytej staranności w trakcie stanowienia prawa winien działać na korzyść podatnika. Skarżący zarzucił, że art. 25 ust. 1 pkt 2 i 3a ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. na podstawie art. 175 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. stracił moc, został uchylony i nie mógł obowiązywać po dniu 1 maja 2004 r. Od tego dnia również art. 86 ust. 3, 4, 5, 7 i art. 88 ust. 1 pkt 3 ustawy VAT nie mogą obowiązywać, gdyż nie są zgodne z prawem wspólnotowym. W związku z tym, zdaniem skarżącego, sporna decyzja wydana została bez podstawy prawnej z rażącym naruszeniem prawa. Skarżący podkreślił, iż istotą sporu jest ocena zgodności prawa polskiego z prawem wspólnotowym – VI Dyrektywa Rady, zastąpioną Dyrektywą 2006/112/WE. Wskazał, iż jedną z najważniejszych cech podatku od wartości dodanej każdego z państw Unii Europejskiej jest jego neutralność. Stwierdził, iż przed wejściem Polski do Unii Europejskiej firmy mogły odliczać cały podatek VAT od tzw. samochodów z kratką oraz paliwa do ich napędu, jeżeli dopuszczalna ładowność przekraczała 500 kg. Przepis ten uchylono i w ustawie o VAT z 2004 r. wprowadzano nowe uregulowania w zakresie odliczania podatku VAT związanego z nabywaniem samochodów oraz paliw do ich napędu. W ocenie skarżącej, regulacje te stanowiły dalsze ograniczenia prawa podatników dokonujących zakupu samochodów i paliw, co godziło w tzw. klauzulę stałości, obowiązującą w UE. Sądy krajowe i inne organy państwa mają obowiązek pominąć przepis prawa krajowego i oprzeć swe orzeczenie na prawie wspólnotowym. Sądy krajowe i inne organy państwa członkowskiego związane są przy tym wykładnią przepisów wspólnotowych określoną przez ETS w orzeczeniach. Przytaczając sentencję wyroku ETS z dnia 22 grudnia 2008 r. w sprawie C-414/07 "A" Sp. z o.o. przeciwko Dyrektorowi Izby Skarbowej w K., skarżący wskazał, iż Trybunał Sprawiedliwości nie różnicuje samochodów używanych dla celów działalności gospodarczej podlegającej opodatkowaniu na osobowe, ciężarowe czy też "z kratką" lub "bez kratki". Skoro Trybunał stwierdził, że zastąpienie uchylonych przepisów nowymi, rozszerzającymi zakres ograniczeń prawa do odliczenia podatku jest sprzeczne z prawem wspólnotowym, to wprowadzone po dniu 1 maja 2004 r. normy prawa pozbawiające podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego nie mogą obowiązywać. Zdaniem skarżącego, podatnicy od dnia wejścia Polski do Unii i uchwalenia nowej, obowiązującej od tego czasu ustawy o VAT, mogli i mogą nadal odliczać VAT od paliwa nabywanego do każdego rodzaju samochodu, byle tylko ten samochód był wykorzystywany do wykonywania czynności opodatkowanych, gdyż nie istnieje norma prawna, która by tego zabraniała, co potwierdza wyrok WSA w Krakowie o sygn. akt I SA/Kr 147/09. Organ podatkowy nie może samodzielnie konstruować normy prawnej opartej na uchylonych przepisach prawa. W świetle powołanego wyżej wyroku ETS organ podatkowy nie ma również prawa dokonywać oceny obowiązujących przepisów, gdyż oceny takiej może dokonać wyłącznie sąd. Także podatnik nie ma obowiązku ani prawa ustalać poprawności zgodności norm prawnych poprzez dokonywanie porównań przepisów uchylonych z przepisami wprowadzonymi, co powoduje, że w żaden sposób nie ma możliwości i nie może stosować tak skonstruowanej normy prawnej. Skarżący zwrócił także uwagę, że brak komunikatywności prawa podatkowego uniemożliwia prawidłowe wykonanie obowiązków podatkowych. Ryzyko prawidłowego stosowania prawa podatkowego zostało przerzucone na podatnika. Skoro organy podatkowe, profesjonalni doradcy podatkowi, ani sądy nie są w stanie w sposób jednoznaczny ustalić znaczenia danej normy prawnej, to w konsekwencji podatnik nie wie w jaki sposób ma wywiązać się ze swych obowiązków. W odpowiedzi na skargę, Dyrektor Izby Skarbowej we W. wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje: Skarga nie ma uzasadnionych podstaw. W ocenie Sądu, decyzje wydane przez organy podatkowe są zgodne z prawem, zarówno krajowym, jak i wspólnotowym. Na wstępie zaznaczenia wymaga, że stan faktyczny w sprawie jest bezsporny. Natomiast zasadniczą kwestię sporną między stronami stanowi zgodność prawa krajowego z regulacjami prawa wspólnotowego w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego, wynikającego z faktur dokumentujących zakup paliwa do wykorzystywanego przez skarżącego w prowadzonej przez niego działalności gospodarczej samochodu osobowego [...] o nr rej. [...] , a także prawa do odliczenia całego podatku naliczonego, określonego w fakturach dokumentujących raty leasingu operacyjnego dot. ww. samochodu osobowego. W tym zakresie skarżący podniósł w skardze, iż zaskarżona decyzja została wydana w oparciu o regulacje sprzeczne z prawem wspólnotowym. W ocenie skarżącego, podstawą zakwestionowania jego prawa do odliczenia podatku naliczonego, wynikającego z powyższych faktur, nie mógł być nieobowiązujący po dniu 1 maja 2004 r. przepis art. 25 ust. 1 pkt 2 i 3a ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, a także nie mogły nimi być przepisy art. 86 ust. 3, 4, 5, 7 i art. 88 ust. 1 pkt 3 nowej ustawy VAT, na skutek których wprowadzono dalsze ograniczenia prawa do odliczenia podatku naliczonego, co godziło w wynikającą z dyrektywy klauzulę stałości. Na poparcie swoich zarzutów, skarżący powołał wyrok Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości z dnia 22 grudnia 2008 r. w sprawie C-414/07 "A" sp. z o.o. przeciwko Dyrektorowi Izby Skarbowej w K. Skarżący podniósł w świetle powołanego wyroku ETS, że organy podatkowe naruszyły zasadę neutralności przez zastosowanie przepisów ograniczających prawo podatnika do odliczenia podatku naliczonego. Tym samym stwierdził, że skoro zastosowane w sprawie przepisy są sprzeczne z prawem wspólnotowym, to na podstawie art. 17 ust. 6 VI Dyrektywy, miał pełne prawo do dokonywania odliczeń podatku naliczonego zawartego w fakturach zakupu paliwa i spłat rat leasingowych, wskazując jednocześnie, że jedynym warunkiem do skorzystania z tego prawa, jest wykorzystywanie samochodu do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług. Przechodząc do rozważań prawnych, Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę, w pełni akceptuje i przyjmuje za swoje stanowisko zaprezentowane przez WSA we Wrocławiu w wyroku z dnia 21 grudnia 2010 r. o sygn. akt I SA/Wr 930/10 (dostępny w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych). Prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, jest podstawowym i fundamentalnym prawem podatnika, wynikającym z samej konstrukcji podatku od towarów i usług jako podatku od wartości dodanej. Zasada neutralności podatku została uregulowana w art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.) - w skrócie: "ustawa o VAT", zgodnie z którym w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego (...). Ograniczenie tej zasady wynika, m. in. z art. 88 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT, w myśl którego obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do nabywanych przez podatnika paliw silnikowych, oleju napędowego oraz gazu, wykorzystywanych do napędu samochodów osobowych i innych pojazdów samochodowych, o których mowa w art. 86 ust. 3. Należy mieć na uwadze, że od dnia 1 maja 2004 r. polskie przepisy dotyczące VAT muszą być zgodne z zapisami zawartymi we wspólnotowych dyrektywach dotyczących podatku od wartości dodanej. Wymóg ten dotyczy również zgodności przepisów regulujących wyłączenia oraz ograniczenia prawa do odliczenia podatku. Stosownie do art. 17 ust. 6 VI Dyrektywy Rady 77/388/EWG z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich dotyczących podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (Dz. U. WE L 145 z 13.06.1977 r. ze zm.), przed upływem najwyżej czterech lat od daty wejścia w życie niniejszej dyrektywy, Rada, stanowiąc jednogłośnie na wniosek Komisji, podejmie decyzję, które wydatki nie będą się kwalifikowały do odliczenia podatku od wartości dodanej. Odliczenie podatku od wartości dodanej nie będzie w żadnym przypadku obejmowało wydatków niebędących wydatkami ściśle związanymi z działalnością gospodarczą, takich jak wydatki na artykuły luksusowe, rozrywkowe lub wydatki reprezentacyjne. Do czasu wejścia w życie powyższych przepisów, Państwa Członkowskie mogą zachować wyłączenia przewidziane w ich prawie krajowym w momencie wejścia w życie niniejszej dyrektywy. Uznać trzeba, że przepis ten odnosi się do momentu wejścia w życie Dyrektywy dla danego państwa członkowskiego. Momentem "wejścia w życie Dyrektywy" dla Polski (państwa przystępującego do Wspólnoty już po pierwotnym terminie jej wejścia w życie) był moment akcesji. Jak dotychczas Rada nie zdołała ustalić listy wydatków niedających prawa do odliczenia podatku naliczonego. Wynika z tego, że Polska mogła utrzymać w prawie krajowym wszystkie te wyłączenia, które istniały w prawie krajowym przed dniem przystąpienia, a więc w poprzednio obowiązującej ustawie z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.) – w skrócie: "ustawa z 1993 r.", na co słusznie organy podatkowe zwróciły uwagę w wydanych w niniejszej sprawie decyzjach. Dla rozstrzygnięcia przedmiotowej sprawy istotne jest wyjaśnienie, czy polskie przepisy obowiązujące w dniu przystąpienia Polski do Wspólnoty przewidywały ograniczenia w odliczaniu podatku naliczonego w przypadkach: nabycia paliwa do samochodu osobowego oraz opłat z tytułu rat leasingowych opłacanych od samochodu osobowego używanego przez podatnika na podstawie umowy. Analizując te kwestię, należy również mieć na uwadze powoływany przez skarżącego wyrok ETS z dnia 22 grudnia 2008 r. w sprawie C – 414/07 "A" spółka z o. o. przeciwko Dyrektorowi Izby Skarbowej w K. W orzeczeniu tym Trybunał orzekł, że artykuł 17 ust. 6 akapit drugi VI Dyrektywy stoi na przeszkodzie temu, by państwo członkowskie, przy dokonywaniu transpozycji tej dyrektywy do prawa wewnętrznego, uchyliło całość przepisów krajowych dotyczących ograniczeń prawa do odliczenia podatku od wartości dodanej naliczonego przy zakupie paliwa do samochodów używanych dla celów działalności podlegającej opodatkowaniu, zastępując je, w dniu wejścia w życie tej dyrektywy na swym terytorium, przepisami ustanawiającymi nowe kryteria w tym przedmiocie, jeżeli - co winien ocenić sąd krajowy - te ostatnie przepisy powodują rozszerzenie zakresu zastosowania wskazanych ograniczeń. Powyższy przepis w każdym razie stoi na przeszkodzie temu, by państwo członkowskie zmieniło później swoje ustawodawstwo, obowiązujące od wyżej wskazanego dnia, w sposób, który rozszerza zakres zastosowania tych ograniczeń w stosunku do sytuacji istniejącej przed tym dniem. Trybunał wyjaśnił, jak należy rozumieć zastrzeżenie niezmienności przepisów prawa podatkowego, wyrażone w art. 17 ust. 6 VI Dyrektywy, a przewidujące utrzymanie w mocy krajowych wyłączeń prawa do odliczenia VAT, które obowiązywały przed wejściem w życie tej Dyrektywy. Celem tego zastrzeżenia, określanego jako klauzula "stand still" (klauzula stałości), jest umożliwienie państwom członkowskim - do czasu ustanowienia przez Radę wspólnotowego systemu wyłączeń prawa do odliczenia VAT - utrzymania w mocy wszelkich zasad prawa krajowego dotyczących wyłączenia prawa do odliczenia rzeczywiście stosowanych przez ich organy władzy publicznej w chwili wejścia w życie VI Dyrektywy. Przy tym, co zaakcentował również Trybunał, klauzula "stand still" nie ma na celu umożliwienia nowym państwom członkowskim dokonania zmiany swych wewnętrznych przepisów w związku z przystąpieniem do Unii Europejskiej w sposób, który oddalałby te przepisy od celów VI Dyrektywy. Tego rodzaju zmiana byłaby sprzeczna z samą ideą tej klauzuli. Jeśli państwa członkowskie zmieniają zakres istniejących wyłączeń, dokonując jego ograniczenia, a tym samym zbliżają się do celu tej Dyrektywy, przepisy te objęte są zakresem odstępstwa z art. 17 ust. 6 akapit drugi VI Dyrektywy i nie naruszają art. 17 ust. 2. Dalej Trybunał wskazał, że uregulowania krajowe nie stanowią odstępstwa dozwolonego w art. 17 ust. 6 akapit drugi VI Dyrektywy, jeżeli powodują one, po wejściu w życie tej Dyrektywy, rozszerzenie zakresu istniejących wyłączeń, oddalając się od celu Dyrektywy. Ostatecznie Trybunał stwierdził, że uchylenie przepisów wewnętrznych w dniu wejścia w życie VI Dyrektywy w krajowym porządku prawnym i zastąpienie ich w tym samym dniu innymi przepisami wewnętrznymi samo w sobie nie pozwala na przyjęcie, że państwo członkowskie zrezygnowało ze stosowania wyłączeń prawa do odliczenia podatku naliczonego. Tego rodzaju zmiana ustawowa nie pozwala też, sama w sobie, na stwierdzenie naruszenia art. 17 ust. 6 akapit drugi VI Dyrektywy, pod warunkiem jednak, że nie doprowadziła do rozszerzenia - po tym dniu - zakresu wcześniejszych krajowych wyłączeń. Powyższe orzeczenie winno być odczytywane w ten sposób, że za niezgodne z przepisami prawa wspólnotowego (tj. art. 17 ust. 6 VI Dyrektywy) należy uznać formułowanie ograniczeń w prawie do odliczenia podatku naliczonego, które nie znajdowałyby odzwierciedlenia w przepisach obowiązujących do chwili przystąpienia Polski do Unii Europejskiej. Intencją bowiem wskazanego przepisu prawa wspólnotowego było zobowiązanie krajów do niepogarszania sytuacji podatników w chwili wejścia w życie VI Dyrektywy. Trybunał wskazał również, że wszelka ocena okoliczności faktycznych sprawy leży w kompetencjach sądu krajowego. Dokonanie oceny czy zmiany wprowadzane wraz z transponowaniem VI Dyrektywy do prawa polskiego nie spowodowały rozszerzenia zakresu ograniczenia prawa do odliczenia (a przez to pogorszenia sytuacji podatników) jest – wobec wyraźnego zastrzeżenia w wyroku Trybunału – zadaniem sądu krajowego. Sąd krajowy ma wyłączną kompetencję do dokonania wykładni swego prawa krajowego i musi w toczącym się przed nim postępowaniu ocenić, czy zmiany wprowadzone wraz z transponowaniem VI Dyrektywy do prawa polskiego na mocy ustawy o podatku od towarów i usług spowodowały rozszerzenie zakresu zastosowania ograniczeń prawa do odliczenia VAT. Przy tym ocena, czy nie doszło do naruszenia zasady "stand still", a przez to fundamentalnej dla systemu podatku od wartości dodanej zasady neutralności VAT, winna być dokonywana w perspektywie indywidualnej sytuacji podatnika. Regulacja art. 17 ust. 6 VI Dyrektywy jest odpowiednikiem aktualnie obowiązującego art. 176 Dyrektywy 2006/112/EC Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347), w skrócie: "Dyrektywa 112". Mając zatem na uwadze wskazówki zawarte w powołanym wyroku ETS, zbadania wymaga, czy ograniczenia w prawie do odliczenia podatku naliczonego ustanowione w art. 88 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT oraz w art. 86 ust. 3 i ust. 7 tej ustawy w stanie prawnym, którego dotyczy rozpoznawana sprawa (2008 r.), w odniesieniu do samochodów osobowych, są rozszerzeniem ograniczeń istniejących w przepisach obowiązujących w prawie krajowym przed datą przystąpienia do Unii Europejskiej. W tym celu należy dokonać porównania art. 25 ust. 1 pkt 3a ustawy z 1993 r. oraz art.25 ust. 1 pkt 2 tej ustawy w powiązaniu z § 10 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie wykonania przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 27, poz. 268 ze zm.), obowiązujących przed przystąpieniem Polski do Unii Europejskiej, z art. 88 ust. 1 pkt 3 i art. 86 ust. 3 i ust. 7 ustawy o VAT, które stanowiły podstawę prawną odmowy pomniejszenia podatku należnego o podatek naliczony, wynikający z faktur dokumentujących zakup paliwa do samochodów osobowych oraz odmowę pomniejszenia podatku należnego o 100 % podatku naliczonego, wynikającego z faktur dokumentujących opłatę rat lesingowych od samochodów osobowych. Zgodnie z art. 25 ust. 1 pkt 3a ustawy z 1993 r. (w brzmieniu obowiązującym w dniu 30 kwietnia 2004 r.), obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do nabywanych przez podatnika paliw silnikowych benzynowych, oleju napędowego oraz gazu wykorzystywanych do napędu samochodów osobowych lub innych samochodów o dopuszczalnej ładowności do 500 kg. W dniu 1 maja 2004 r. weszły w życie przepisy ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług. Zgodnie z art. 88 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do nabywanych przez podatnika paliw silnikowych, oleju napędowego oraz gazu, wykorzystywanych do napędu samochodów osobowych i innych pojazdów samochodowych, o których mowa w art. 86 ust. 3 i 5. Po zmianie przepisów ustawy o VAT od dnia 22 sierpnia 2005 r., mocą ustawy z dnia 21 kwietnia 2005 r. (Dz. U. Nr 90, poz. 756), stosownie do art. 88 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do nabywanych przez podatnika paliw silnikowych, oleju napędowego oraz gazu, wykorzystywanych do napędu samochodów osobowych i innych pojazdów samochodowych, o których mowa w art. 86 ust. 3. Z analizy powyższych przepisów wynika, że przepisy prawa krajowego obowiązujące przed przystąpieniem do Unii Europejskiej przewidywały całkowite wyłączenie prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabycia paliwa do samochodu osobowego. Również art. 88 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT, zarówno w brzmieniu obowiązującym przed, jak i po 22 sierpnia 2005 r., nie dopuszczał możliwości odliczania podatku naliczonego z tytułu nabycia paliwa do samochodu osobowego. Zgodnie z art. 25 ust. 1 pkt 2 ustawy z 1993 r. (w brzmieniu obowiązującym do 30 kwietnia 2004 r.), obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do nabywanych przez podatnika samochodów osobowych oraz innych samochodów o dopuszczalnej ładowności do 500 kg, z wyjątkiem przypadków odprzedaży lub oddania w odpłatne używanie na podstawie umów leasingu tych samochodów stanowi przedmiot działalności podatnika. W myśl § 10 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z 22.03.2002 r., także usługobiorcom użytkującym samochody osobowe lub inne samochody o dopuszczalnej ładowności do 500 kg na podstawie umowy najmu, dzierżawy, leasingu lub umowy o podobnym charakterze nie przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego oraz do zwrotu różnicy podatku o kwotę podatku naliczonego od czynszu (raty) i innych odpłatności wynikających z zawartej umowy. W dniu 1 maja 2004 r. weszły w życie przepisy ustawy VAT z 11 marca 2004 r. Zgodnie z art. 86 ust. 7 tej ustawy, w przypadku usługobiorców użytkujących samochody, o których mowa w ust. 3 i 5, na podstawie umowy najmu, dzierżawy, leasingu lub innej umowy o podobnym charakterze, kwotę podatku naliczonego stanowi 50 % kwoty podatku naliczonego od czynszu (raty) lub innych płatności wynikających z zawartej umowy, udokumentowanych fakturą. Suma kwot w całym okresie użytkowania samochodu, o których mowa w zdaniu pierwszym, dotycząca jednego samochodu, nie może jednak przekroczyć kwoty 5.000 zł. Po zmianie przepisu art. 86 ust. 3 i ust. 7 ustawy o VAT, wprowadzonej art. 1 pkt 20 lit.a i lit. c ustawy z dnia 21 kwietnia 2005 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 90, poz. 756) obowiązującej od 22 sierpnia 2005 r. usługobiorcy użytkujący samochody osobowe oraz inne pojazdy samochodowe, o których mowa w ust. 3, na podstawie umowy najmu, dzierżawy, leasingu lub innej umowy o podobnym charakterze, mają prawo do odliczenia podatku naliczonego stanowiącego 60 % kwoty podatku naliczonego od czynszu (raty) lub innych płatności wynikających z zawartej umowy, udokumentowanych fakturą. Suma kwot w całym okresie użytkowania samochodów i pojazdów, o których mowa w zdaniu pierwszym, dotycząca jednego samochodu lub pojazdu, nie może jednak przekroczyć kwoty 6.000 zł. Z analizy powyższych przepisów wynika, że przepisy prawa krajowego obowiązujące przed przystąpieniem do Unii Europejskiej przewidywały całkowite wyłączenie prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu rat leasingowych od samochodów osobowych. Od dnia akcesji przysługuje zaś podatnikom prawo do uwzględnienia w rozliczeniu części podatku naliczonego wynikającej z faktur dokumentujących należności z tytułu rat leasingowych dotyczących takich samochodów, tj. od 1 maja 2004 do 21 sierpnia 2005 r. w części stanowiącej 50 %, a od 22 sierpnia 2005 r. 60 % kwoty podatku naliczonego od czynszu (raty) lub innych płatności wynikających z zawartej umowy. Przy czym w całym okresie użytkowania ww. samochodów (pojazdów) kwota przypadająca do odliczenia, dotycząca jednego samochodu (pojazdu), nie może jednak przekroczyć kwoty 6.000 zł (przed dniem 22.08.2005 r. 5.000 zł). Skoro przepisy prawa krajowego, zarówno przed przystąpieniem, jak i po przystąpieniu Polski do Unii Europejskiej, w ogóle nie przewidywały możliwości odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabycia paliwa do samochodu osobowego, a w przypadku nabycia usług leasingu samochodów osobowych, dopiero po przystąpieniu do Unii Europejskiej została wprowadzona możliwość odliczenia części podatku naliczonego, należy stwierdzić, że w obu przypadkach nie została naruszona klauzula "stand still", wyrażona w art. 17 ust. 6 VI Dyrektywy, ponieważ uchylenie ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym i wejście w życie przepisów ustawy o VAT, nie doprowadziło do rozszerzenia zakresu krajowych wyłączeń związanych z zakupem paliwa do samochodów osobowych, stosowanych przed dniem 1 maja 2004 r. oraz opłatami rat leasingowych i innych należności z tytułu użytkowania samochodów osobowych. Zakresu wyłączeń nie rozszerzono także w okresie po przystąpieniu Polski do Unii Europejskiej w wyniku zmiany przepisów ustawy o VAT. Wobec powyższych rozważań, w okolicznościach rozpoznawanej sprawy, skarżącemu nie przysługiwało prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony, wynikającego z faktur dokumentujących zakup paliwa do przeznaczonego do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług samochodu osobowego marki [...] o nr rej. [...]. Z analizy powyższych przepisów wynika bowiem, że zarówno przed, jak i po dniu akcesji Polski do Unii Europejskiej, przepisy prawa krajowego nie przewidywały możliwości odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabycia paliwa do samochodu osobowego. W odniesieniu zaś do odliczenia podatkowego w leasingu, ustawodawca krajowy dopiero po przystąpieniu Polski do Unii Europejskiej wprowadził możliwość odliczeń podatkowych z tego tytułu wobec samochodów osobowych. Uprawnienie to nie zostało jednak ustanowione w sposób nieograniczony. Zgodnie bowiem z dyspozycją art. 86 ust. 7 ustawy VAT, obejmowało ono 60 %, nie więcej niż 6000 zł. Nieuprawnione było zatem dokonywanie dalszych odliczeń (w sumie 100 %), po odliczeniu maksymalnej, dopuszczonej przepisem prawa kwoty odliczenia (60 %). Tak więc, w przypadku skarżącego nie może być mowy o jakimkolwiek pogorszeniu sytuacji prawnej, czy faktycznej na skutek wprowadzenia nowych regulacji krajowych od dnia 1 maja 2004 r. Wprost przeciwnie – sytuacja ta uległa poprawie. Skarżący zyskał bowiem prawo do odliczenia w zakresie, w jakim przed dniem akcesji, w ogóle nie obowiązywało. Okoliczność tę podniósł organ odwoławczy w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Dlatego też nie ma podstaw do przyjęcia, by wskutek wprowadzenia przepisów ustawy VAT, pozycja skarżącego, uległa niekorzystnej dla niego zmianie. Tylko bowiem zaistnienie takiej właśnie przesłanki uzasadniałoby odmowę zastosowania regulacji krajowych na rzecz regulacji wspólnotowej. Reasumując, w ocenie Sądu w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę, organy podatkowe odmawiając skarżącemu prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur o jakich mowa wyżej, dokonały tego zgodnie z prawem wspólnotowym. Podjęte w sprawie rozstrzygnięcia odpowiadają również regulacjom krajowym, w szczególności art. 86 ust. 3 i 7 oraz art. 88 ust. 1 pkt 3 ustawy VAT. Organy podatkowe nie naruszyły także art. 99 ust. 12 ustawy VAT i art. 21 § 1 pkt 1 i § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, albowiem istniała podstawa do określenia za poszczególne miesiące 2008 r. wysokości zobowiązania podatkowego w kwocie innej, niż zadeklarowana przez skarżącego. Organy prawidłowo ustaliły w tym zakresie, że w złożonej korekcie skarżący bezpodstawnie wykazał do odliczenia przedmiotowe kwoty podatku naliczonego. Nie można przychylić się także do zarzutu zastosowania nieistniejących po dniu 1 maja 2004 r. przepisów art. 25 ust. 1 pkt 2 i 3a ustawy z 1993 r. Przepisy te nie stanowiły bowiem podstawy rozstrzygnięcia, co wynika z treści decyzji organów, lecz służyły jedynie ocenie, czy obowiązujące przepisy ustawy VAT, w stosunku do poprzednio obowiązujących regulacji (ustawy z 1993 r.), ograniczały prawo podatnika do odliczenia podatkowego, czy też rozszerzały wyłączenia dotyczące odliczeń. Wobec powyższego nie może być zatem skuteczny kolejny zarzut skarżącego, że zostały naruszone przepisy art. 2, art. 7, art. 64, art. 84, art. 91, art. 217 Konstytucji RP w związku z art. 120, art. 210 § 1 pkt 4 i 6 ustawy Ordynacja podatkowa, poprzez zastosowanie nieistniejących norm prawnych oraz przepisów niezgodnych z prawem wspólnotowym. Oceniając kolejny zarzut skargi, mianowicie zarzut naruszenia art. 193 § 4 ustawy Ordynacja podatkowa, Sąd stwierdza, że i ten nie podlega uwzględnieniu. W myśl tego przepisu, organ podatkowy nie uznaje za dowód w rozumieniu przepisu § 1 ksiąg podatkowych, które są prowadzone nierzetelnie lub w sposób wadliwy. Z akt sprawy wynika bowiem, że organ zakwestionował konkretne kwoty odliczenia, wynikające z konkretnych faktur, których rzetelność nie była kwestionowana. Podatnikowi odmówiono natomiast prawa do pomniejszenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z tych faktur, w oparciu o wykładnię przepisów prawa materialnego. W świetle przedstawionych rozważań, niezasadny okazał się również zarzut naruszenia art. 72 § 1 pkt 1, art. 74 pkt 1, art. 75 § 4, art. 78 § 5 pkt 1 ustawy Ordynacja podatkowa, regulujących instytucję nadpłaty, w tym powstałej na skutek orzeczenia ETS (art. 74). Nie było bowiem podstaw prawnych, jak prawidłowo ustaliły organy podatkowe, do dokonania zwrotu nadpłaty w przypadku zakwestionowanych kwot odliczeń. Na koniec wskazać należy, że Sąd nie podziela stanowiska WSA w Krakowie zaprezentowanego w powołanym przez skarżącego wyroku. W świetle bowiem poczynionych rozważań należy uznać, że przepisy ustawy o VAT sprzeciwiają się celowi i treści VI Dyrektywy Rady, a zwłaszcza jej art. 17 ust. 6 w zw. z ust. 2 tego artykułu (obecnie art. 176 Dyrektywy 112) tylko w takim zakresie, w jakim rozszerzają zakres ograniczenia rzeczywiście stosowanego przed wejściem w życie VI Dyrektywy Rady do polskiego porządku prawnego, tj. ograniczenia przewidzianego w odpowiednich przepisach ustawy z 1993 r. Tymczasem w rozpoznawanej sprawie, co próbował wykazać skarżący, do takiego rozszerzenia ograniczenia prawa do odliczenia nie doszło. Z tych względów, Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu oddalił skargę na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.).