I SA/Wr 485/17

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący: sędzia WSA Marta Semiczek (sprawozdawca), Sędziowie: sędzia WSA Zbigniew Łoboda, sędzia WSA Aleksandra Sędkowska, Protokolant: sekretarz sądowy Magdalena Dworszczak, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 4 sierpnia 2017 r. sprawy ze skargi P.H.U. "A" sp. z o.o. w G. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we W. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie rozliczenia w podatku od towarów i usług za okres od maja do grudnia 2013 r.: oddala skargę w całości. Zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Administracji Skarbowej utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego we Ś. z dnia 10.11.2016r., nr [...] [...] [...] określającą A Sp. z o.o rozliczenie w podatku od towarów i usług za okres od maja do grudnia 2013r. Strona w prowadzonych dla potrzeb podatku od towarów i usług ewidencjach zakupów VAT za okres od maja do grudnia 2013 r. ujęła 9 faktur VAT, na łączną kwotę netto 273.580 zł + VAT 62.923,40 zł, na których jako sprzedawca figuruje firma B Sp. z o.o. w B. . Należności wynikające z przedmiotowych faktur VAT, regulowane były w formie przelewów na rachunek Dostawcy. W toku kontroli podatkowej został przeprowadzony dowód z przesłuchania świadka - prezesa zarządu A sp. z o.o. - Z. U. , na okoliczność zawarcia transakcji zakupu oleju napędowego od firmy B Sp. z o.o W toku przesłuchania świadek przedłożył kopie dokumentów rejestrowych spółki B oraz koncesję na obrót paliwami ciekłymi na okres od 22.05.2012 r. do 22.05.2022 r. dla B . Ponadto organ podatkowy włączył, jako materiał dowodowy, do niniejszego postępowania podatkowego, wyciąg z protokołu przesłuchania świadka P. C. P. C. w swoich zeznaniach przytoczył okoliczności rozpoczęcia i przebiegu współpracy z firmą B sp. z o.o. w zakresie handlu olejem napędowym, w tym dotyczące pośrednictwa w dostawie ON do firmy A Sp. z o.o. Ponadto organ podatkowy włączył protokoły przesłuchania świadka: P. G. oraz W. D. - ze śledztwa prowadzonego przez Prokuraturę Okręgową w K. oraz decyzji Naczelnika Trzeciego Urzędu Skarbowego w B. z dnia 28.07.2016 r., nr [...], w sprawie B sp. z o.o., którą określono podatnikowi zobowiązanie podatkowe na podstawie art. 108 ust. l ustawy o podatku od towarów i usług, w związku z wystawieniem 9 faktur VAT w okresie od maja do grudnia 2013 r. Tak zgromadzony materiał dowodowy dał podstawę Naczelnikowi Urzędu Skarbowego w Ś. do wydania w dniu 10.11.2016 r. decyzji nr [...] [...], którą określono dla A Sp. z o.o. za okres od maja do grudnia 2013 r. zobowiązanie w podatku od towarów i usług w łącznej kwocie 110.727,00 zł. W decyzji wykazano, że 9 faktur VAT dokumentujących nabycie oleju napędowego od spółki B , w ilości 65 000 litrów, nie potwierdza rzeczywistych transakcji pomiędzy stronami i dlatego nie mogą one stanowić podstawy do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony, z nich wynikający. Wprawdzie dostawy oleju napędowego do spółki A miały miejsce, ale właścicielem paliwa nie była firma widniejąca na fakturach VAT jako sprzedawca. Jak wykazały czynności dowodowe, spółka B , nie prowadziła działalności gospodarczej, a stwarzała jedynie jej pozory, celem wystawiania nierzetelnych faktur. Jej działalność była wykorzystywana do legalizacji sprzedaży oleju smarowego, w rzeczywistości rozprowadzanego jako olej napędowy na terenie kraju. W odwołaniu od tej decyzji Strona zarzuciła, naruszenie: przepisów prawa materialnego - art. 88 ust. 3a pkt 4 a ustawy o podatku od towarów i usług poprzez bezzasadne pozbawienie Strony prawa do odliczenia podatku z tytułu rzeczywistego nabycia paliwa, przepisów prawa procesowego, w szczególności zasad procesowych i dowodowych opisanych: w art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 180 § 1 w związku z art. 187, art. 181 w związku z art. 180, art. 187 § 1 i art. 191 ustawy Ordynacja podatkowa. Odwołująca powołała orzecznictwo z którego wywodziła, iż dysponowanie fakturą VAT wystawioną przez zbywcę stanowi jedynie formalny warunek skorzystania z uprawnienia do odliczenia podatku, bowiem musi mu jeszcze towarzyszyć spełnienie warunku w postaci wykonania rzeczywistej czynności, rodzącej u wystawcy faktury obowiązek podatkowy z tytułu jej realizacji na rzecz nabywcy. Ostatecznie Odwołująca podnosi, że w analizowanej sprawie ma prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur otrzymanych od dostawcy, dokumentujących nabycie paliwa, bowiem nabyty ON był wykorzystywany do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem VAT. Zdaniem Strony organ podatkowy kierując się posiadana wiedzą o nierzetelności dostawcy, próbuje nieudolnie przerzucić odpowiedzialność za działanie nieuczciwego kontrahenta na Stronę. Odwołujący wskazywał, że nie może ponosić konsekwencji z powodu zawinienia kontrahenta, wobec nie zakwestionowania rzeczywistej dostawy towarów, a wyłącznie w toku odrębnych postępowań ustalono, iż jakieś osoby podszywały się pod firmę B nie odprowadzając podatku należnego od dokonywanych dostaw, czym teraz próbuje się obciążyć Stronę. Dyrektor Izby Skarbowej utrzymując w mocy decyzje organu I instancji wywodził, że prawa za prawidłową fakturę, jako dokument stanowiący podstawę do odliczenia podatku VAT, można uznać wyłącznie fakturę dokumentującą zdarzenie gospodarcze faktycznie mające miejsce (nabycie towaru lub usługi), gdyż cechą charakterystyczną prawa podatkowego jest odnoszenie obowiązków podatkowych do rzeczywistych, a nie tylko formalnych zachowań podmiotów uczestniczących w obrocie prawnym. Przytaczając wyjaśnienia strony oraz zeznania świadków dotyczące sposobu nawiązania współpracy z B sp z o.o. a także ustalenia poczynione w toku postępowania podatkowego wobec tej spółki organ ocenił, że sporne dostawy wprawdzie miały miejsce, ale faktycznym właścicielem paliwa nie była firma B , która figurowała na fakturach VAT jako sprzedawca. W istocie spółka B nie dokonała tych dostaw paliwa. Odnosząc się do możliwości zastosowania przepisu art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.), organ wskazał, że nie pozbawiono Strony prawa do odliczenia podatku naliczonego wyłącznie z tej przyczyny, iż wprowadzony w poprzednich fazach do obrotu towar pochodził z niewiadomego źródła. Organ przyznał, iż przepisy ustawy o podatku VAT nie zawierają wprost takiego ograniczenia. Faktury zostały zakwestionowane (jako podstawa do odliczenia podatku w nich zawartego) - nie z powodu braku transakcji nimi udokumentowanych - lecz przede wszystkim z powodu nierzeczywistego ich przebiegu, zarówno co do rodzaju towaru, jak i co do wystawcy (faktycznego sprzedawcy towaru). Z materiału dowodowego zebranego w niniejszej sprawie wynika, że towar był faktycznie dostarczany do Spółki P.H.U. A. Faktu dostawy paliwa do Spółki nie kwestionował także na żadnym etapie postępowania organ I instancji. Z zeznań Strony Odwołującej wynika, że towar ten był dostarczany z innego źródła niż to wynika z zapisów zakwestionowanych faktur, tzn. nie był dostarczany przez wystawców tych faktur - samochody dostawcze posiadały tablice rejestracyjne z Czech i Belgii, samochody nie posiadały LOGO firmy, a w przedmiocie transakcji Z. U. zawsze kontaktował się z kierowcą P. C. , nie znając jego statusu w firmie B . Ponadto Z. U. dysponował dokumentem otrzymanym od spółki B , z którego wynikało, że transport zakupionego asortymentu od tego podmiotu może odbywać się wyłącznie przy wykorzystaniu autocysterny o nr rejestracyjnym [...], która nigdy do bazy w G. nie dostarczyła paliwa. W opinii organu odwoławczego analiza dokonanych ustaleń w sprawie prowadzi do wniosku, iż doszło do naruszenia obowiązujących przepisów prawa przy pełnej świadomości Strony, iż uczestniczyła ona w transakcjach nierzetelnych, o czym świadczą następujące okoliczności. - Spółka A rozpoczęła współpracę w zakresie dostaw oleju napędowego z B Sp. z o.o. nie na skutek własnego rozeznania pośród dystrybutorów na rynku paliw, lecz w wyniku przypadkowego spotkania do jakiego doszło w G. pomiędzy Z. U. - prezesem spółki, a P. C. - kierowcą cysterny; - Warunki przyszłych dostaw zostały ustalone nie pisemnie lecz w formie ustnej, z osobami, których personaliów Z. U. nie znał, którzy jedynie przedstawili się jako osoby reprezentujące firmę B Sp. z o.o. -"mężczyzna z kucykiem" i prawdopodobnie P. G. . Z. U. , jak zeznał, nie legitymował ww. osób. Jak wynika z powyższego Strona wykazała zbyt daleko idącą "ufność" w stosunku do kontrahenta i jego rzekomych przedstawicieli w obliczu dopiero rozpoczętej współpracy; Dla spółki "A ważnymi kryteriami przy zakupie paliwa były: cena paliwa oraz jego, jakość. Wprawdzie Stronie, z uwagi na posiadanie nowych samochodów, zależało, na jakości dostarczanego paliwa, ale nie sprawdzała ona atestów ani źródła zakupionego oleju napędowego, nawet po informacji, iż paliwo pochodzi z terenu Niemiec. Organ podkreślił przy tym, że zapisy koncesji udzielonej spółce B w zakresie obrotu paliwami w pkt 2.2.5. regulują taki przypadek, wskazując obowiązek przeprowadzenia kontroli jakości paliwa przez koncesjonariusza i przekazania wyników badania odbiorcy. Zgodnie z zeznaniami kierowcy i Z. U. paliwo z Niemiec transportowane było bezpośrednio do bazy w G. , a czasami zdarzało się, że "mężczyzna z kucykiem" dzwonił, iż transport się opóźnia i mówił, że kierowca właśnie przekroczył granicę. Pan Z. U. dokładnej trasy transportu nie znał. Wątpliwości reprezentanta Strony co do legalności obrotu nabytym olejem napędowym nie wzbudził zatem fakt, iż paliwo transportowane było bezpośrednio z zagranicy. Według zeznań Z. U. był on pewny, że paliwo przywożone cysternami do bazy w G. należało do kontrahenta - B Sp. z o.o., bowiem przy dostawie zawsze był obecny P. C. i "mężczyzna z kucykiem", którego nawet nie znał z imienia, nie wiedział również czy i jaką funkcję pełnił w spółce B , a uczestniczył w każdej dostawie, jakby ją każdorazowo nadzorował. Jednocześnie P. C. zeznał, że ze strony B raz czy dwa razy był pan A. (mężczyzna z kucykiem). Powyższe świadczyć może o braku staranności Strony w kontekście dokonywania transakcji towarem podwyższonego ryzyka, jakim jest paliwo; Z. U. nigdy nie weryfikował danych osobowych osób, z którymi dokonywał transakcji; Dokumenty Spółki B były weryfikowane przez Stronę tylko przez Internet, natomiast Z. U. nie był nigdy w siedzibie Spółki, która jak wynika z ustaleń Naczelnika Trzeciego Urzędu Skarbowego w B. fizycznie nie wykorzystywała zgłoszonego adresu. Zatem Strona i jej reprezentant ograniczyli się do sprawdzenia informacji zamieszczonych w Internecie, nie zweryfikowali Spółki w rzeczywistości. Jednocześnie na podstawie dostarczonych dokumentów wywnioskowali, iż Spółka miała koncesję na sprzedaż paliwa i to było dla nich najważniejsze, ale nie skonfrontowali zapisów ujawnionych w dostarczonych dokumentach z rzeczywistością; Współpraca w zakresie dostaw ON trwała osiem miesięcy. Z. U. wskazał w trakcie przesłuchania w dniu 25.08.2015 r., że współpraca ta ustała ze względu na nieterminowe dostawy paliw. Została ona zakończona telefonicznie, prawie natychmiast po nieterminowych dostawach, Z. U. nie dał się przekonać P. C. , że następne dostawy będą w terminie. Kilka nieterminowych dostaw w przypadku znanego Stronie kontrahenta, uznanego za rzetelnego nie powinno kończyć ze skutkiem natychmiastowym współpracy, która do tej pory układała się pomyślnie, z korzyścią dla Stron. Zamówienia składane były wyłącznie telefonicznie P. C. - osobie, o której Strona nie wiedziała jaką funkcję pełni w spółce B , pomimo faktu, iż przy pierwszym spotkaniu rzekomi przedstawiciele spółki B zostawili swój numer telefonu. Z. U. nie korzystał zatem z telefonu kontaktowego spółki, a kontaktował się tylko z P. C. ; Przelewy dokonywane były w tym samym dniu lub w ciągu następnych kilku dni, pomimo określonego na fakturze siedmiodniowego terminu płatności, i dopiero po przelaniu należności pocztą przysyłana była właściwa faktura. Oferowana cena oleju napędowego przez firmę B Sp. z o.o. była zawsze niższa od cen hurtowych paliw C . Nabywanie paliwa przez P.H.U. "A" Sp. z o.o. po cenach niższych niż ceny hurtowe paliw krajowych producentów mogło wzbudzić wątpliwości Strony co do ekonomiki działania dostawcy oleju napędowego, tym bardziej, że cena ta zawierała, koszty transportu; Z koncesji z dnia 18 maja 2012 r. udzielonej przez Prezesa Regulacji Energetyki spółce B na obrót paliwami ciekłymi wskazano, że obrót tymi paliwami ma być wykonywany "przy wykorzystaniu autocysterny o nr VIN [...] i nr rejestracyjnym [...]". Natomiast z zeznań Z. U. wynika, że dostawy paliwa spółka B dokonywała dwoma cysternami o innych numerach rejestracyjnych. Stwierdzono też, że firmy transportowe widniejące na listach przewozowych otrzymanych od niemieckiej administracji podatkowej nie znają firmy B sp. z o.o. i nie świadczyły usług transportowych na rzecz tej firmy. Natomiast jedyne ustalone w toku kontroli firmy zajmujące się transportem tj. firma D sp. z o.o. i E brały udział w przestępczej działalności Spółki B , co wynika ze zgromadzonego materiału dowodowego. Organ podkreślił, że w ramach dochowania należytej staranności kupieckiej, odbiorca paliwa powinien odebrać od kierowcy komplet dokumentów przewozowych wraz z aktualnym atestem lub jego duplikat. Przy dostawach często stosowana jest procedura zabezpieczenia próbek dostarczonego paliwa, polegająca na napełnieniu próbnika paliwem z każdego zlewu cysterny i zaplombowania go przy odbiorcy. Próbki paliwa są przechowywane przez okres określony umową (od 1 do kilku miesięcy), na wypadek konieczności zbadania konkretnej dostawy paliwa (kontrola jakościowa) np. w przypadku reklamacji zakupionego paliwa przez kolejnego nabywcę. W opisywanym przypadku żadna z tych praktyk nie miała miejsca. Natomiast jak oświadczył Z. U. nie dokonywał on sprawdzenia jakości paliwa, gdyż nie było takiej potrzeby, a w protokole z dnia 25.08.2015 r. zeznał, że jakość paliwa była sprawdzana wizualnie i zapachowo we własnym zakresie. Powołane powyżej okoliczności i zeznania Strony wskazują jednoznacznie - wbrew twierdzeniom odwołania- że Z. U. miał świadomość zaistniałych faktów, których ocena dokonana przez organy podatkowe doprowadziła do uznania, iż sporne transakcje udokumentowane odpowiednio 9 fakturami VAT, wystawionymi w okresie od maja do grudnia 2013 r. przez spółkę B , dokumentują nierzeczywiste zdarzenia gospodarcze. Takie działanie po stronie podatnika skutkuje naruszeniem przepisów prawa podatkowego i pozbawieniem go ex lege prawa do odliczenia podatku naliczonego VAT z zakwestionowanych faktur. Wobec powyższego należy podkreślić, że Strona zawyżyła podatek naliczony za okres od maja do grudnia 2013 r. wynikający ze spornych faktur VAT o kwotę 62.923,40 zł. W ocenie organu odwoławczego stan faktyczny został w sprawie ustalony prawidłowo w oparciu o zgromadzone dowody, w tym dowody pochodzące z innych postępowań prawidłowo włączone do akt sprawy. Ponadto, Strona na każdym etapie postępowania miała prawo zapoznać się ze zgromadzonym materiałem, i z tego uprawnienia Strona skorzystała, a przed wydaniem decyzji organ podatkowy wyznaczył Stronie siedmiodniowy termin na zapoznanie się ze zgromadzonym materiałem dowodowym, zatem nie można mówić, w tym przypadku, o braku możliwości wypowiedzenia się co do przeprowadzonych dowodów. Jednocześnie Strona po zapoznaniu się ze zgromadzonym materiałem nie składała wniosków o jego uzupełnienie. Dlatego też zarzut naruszenia art. 123 Ordynacji podatkowej, poprzez niezapełnienie przez organ stronie czynnego udziału w każdym stadium postępowania, należy uznać za nie mający umocowania w materiale dowodowym sprawy. W skardze wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego Skarżąca zarzuciła naruszenie: • prawa materialnego, tj. art. 88 ust 3 a pkt 4 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług poprzez błędne i bezzasadne uznanie, iż Skarżąca miała świadomość nierzetelności dostawcy paliwa, a tym samym nie mogła skorzystać z odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących to nabycie, pomimo że transakcje w rzeczywistości miały miejsce, a organ podatkowy nie przedstawił argumentów, że Strona miała, lub mogła mieć, świadomość nierzetelności dostawcy. • prawa procesowego, tj.: a) art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez prowadzenie postępowania w sposób nie budzący zaufania do organu podatkowego, b) art. 122 Ordynacji podatkowej, poprzez zaniechanie podjęcia wszelkich działań w celu dokładnego wyjaśnienia sprawy, c) art. 124 Ordynacji podatkowej, poprzez niewystarczająco wyjaśnienie Stronie zasadności przesłanek, którymi kierował się organ podatkowy uzasadniając świadomość Strony co do nierzetelności dostawcy paliwa; d) art. 180 § 1 w związku z art. 187 ordynacja podatkowa w związku z włączeniem do materiału dowodowego protokołu zeznań Pana Z. U. , które złożył w innym postępowaniu. e) art. 181 w związku z art. 180 Ordynacji podatkowej, poprzez uznanie za dowód i powołanie w decyzji materiałów gromadzonych przez organ podatkowy w przedmiotowej sprawie protokołów przesłuchań osób związanych z B Sp. z o.o. Pana G. i D. (przesłuchanych w innych postępowaniach podatkowych), w których strona nie uczestniczyła, które to z uwagi na treść art. 180 ordynacji podatkowej nie powinny stanowić dowodu w sprawie podatkowej. f) art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej, polegającego na braku wszechstronnego rozpatrzenia oraz całościowej i obiektywnej oceny zebranego materiału dowodowego oraz tendencyjne prowadzenie postępowania. W obszernym uzasadnieniu podnosiła, że niesłusznie pozbawiono ją prawa do odliczenia podatku naliczonego. Skarżąca spełniła warunki wynikające z art. 86 ust. 1 i ust. 2 ustawy o VAT, mające swoje oparcie w przepisach Dyrektywy 2006/122/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE.L z 2006 r. nr 347/1 zpóźn. Zm.), dalej Dyrektywa 112, uprawniające ją do odliczenia podatku naliczonego tj. zakup towaru wiązał się z czynnościami opodatkowanymi, nabycie miało miejsce, zaś Strona posiadała fakturę zakupu towaru. Dowodząc, że w rozpoznawanej sprawie wystąpiły wszystkie ww. przesłanki Strona wskazywała, że ograniczenie prawa do odliczenia podatku narusza podstawową cechę konstrukcji podatku VAT - zasadę neutralności i powinno mieć źródło w przepisach prawa. Takie regulacje zawiera art. 88 ustawy o VAT, który nie wyróżnia przypadku nieuczciwości kontrahenta, w szczególności braku zapłaty podatku. Nie ma zatem podstaw aby nieuczciwość sprzedawcy przenosić na nabywcę, tak jak i odpowiedzialności za naruszenie prawa. Dostrzegając wzrost nadużyć w sferze podatku VAT Skarżąca stwierdziła, że konsekwencjami są obarczane podmioty działające uczciwie. Tak jak w tej sprawie. Strona nie miała podstaw aby przypuszczać, że jej kontrahent jest nierzetelny. Odwołując się do pojęcia fiskalizmu oraz zadań Państwa w zakresie zapewnienia wpływów budżetowych wskazywała, że system podatkowy winien być dla podatnika czytelny. Wskazując na założenia Ministerstwa Finansów w zakresie polityki podatkowej wywodziła, że postępowanie organów podatkowych zmierza do przerzucenia konsekwencji działań podmiotów nieuczciwych na leganie działających podatników, co jest niewątpliwie zadaniem prostszym ale prowadzi do podwójnego i niezgodnego z prawem opodatkowania. Nie jest także wątpliwe, że doszło do nabycia przez Skarżącą towarów, za które zapłaciła, posiadając faktury zakupu towaru. Dokumenty te zostały wystawione przez podmiot podszywający się pod firmę dostawcy, co ustalono to w toku żmudnego postępowania. Skarżąca nie dysponuje takimi możliwościami jak organ podatkowy, pomimo to postawiono jej zarzut, świadomego udziału w oszustwie podatkowym. Zdaniem Strony jest to założenie błędne. W dalszej kolejności Skarżąca ponownie odwołała się do zasady neutralności oraz orzecznictwa TSUE, przyznających prawo do odliczenia podatku podmiotom działającym w dobrej wierze. Wywodziła, że takiej staranności dochowała, zachowując wystarczającą ostrożność w kontaktach z kontrahentem. Badając dobrą wiarę nabywcy organ podatkowy winien wziąć pod uwagę środki jakie w granicach zdrowego rozsądku oraz warunków rynkowych mógł on podjąć aby sprawdzić rzetelność kontrahenta. Z orzecznictwa sądów administracyjnych i TSUE wynika, że chodzi o minimalny, zwyczajowo przyjęty poziom staranności, racjonalne działania weryfikacyjne, zwyczajną kupiecką staranność. Organ podatkowy winien zatem ustalić taki miernik staranności aby odnieść do niego działania Strony, W rozpoznawanej sprawie organy podatkowe wszelkie jej zachowania uznały za niewystarczające, interpretując wszystkie dowody na niekorzyść Skarżącej. W przypadku przedmiotowych transakcji, wbrew argumentacji organów podatkowych, Sarżąca zachowała ostrożność poprzez: zebranie dokumentów na temat dostawcy, zweryfikowanie danych wynikających z dokumentów firmy z danymi na portalach internetowych (KRS, portale branżowe i portale oferujące informacje o firmach), uznanie, iż cena oferowana przez firmę jest na poziomie korzystnym dla Strony, ale nie odbiegającym od ceny rynkowej na tyle, żeby budziło to podejrzenia, weryfikację jakości dostarczanego paliwa potwierdzone bezawaryjnym użytkowaniem pojazdów napędzanych tym paliwem, uznanie, iż cena oferowana przez firmę jest na poziomie korzystnym dla Strony, ale nie odbiegającym od ceny rynkowej na tyle, żeby budziło to podejrzenia, Skarżąca poznała osobiście przedstawicieli firmy, którzy się przedstawili, a których Strona nie legitymowała, gdyż nie leży to ani w zwyczaju kontaktów związanych z działalnością gospodarczą, ani też przedsiębiorcy nie posiadają uprawnień do legitymowania osób. Skarżąca nie może ponosić negatywnych konsekwencji z powodu zawinienia jej dostawcy, szczególnie w kontekście, iż w przedmiotowej sprawie nie zakwestionowano rzeczywistej dostawy towarów, a jedynie w toku odrębnych postępowań ustalono, iż jakieś osoby podszywały się pod inną firmę i nie odprowadzały podatku należnego od dokonywanych dostaw, którym teraz próbuje się obciążyć Skarżącą. W odpowiedzi na skargę organ podatkowy wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje: Skargę należało oddalić. Spór między stronami sprowadza się do oceny zasadności pozbawienia Strony prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez B sp. z o.o. , dokumentujących dostawę na rzecz Strony oleju napędowego okresie od maja do grudnia 2013 r Zdaniem organów podatkowych transakcje dokumentowane ww. fakturami nie oddają rzeczywistości, podmiot będący ich wystawcą nie mógł zrealizować ww. dostaw, co potwierdziło przeprowadzone postępowanie podatkowe. Co istotne organy podatkowe twierdziły, że w sprawie zostało wykazane, iż Skarżąca dokonując niezgodnych z rzeczywistością transakcji miała świadomość istnienia nieprawidłowości. Takie ustalenia dawały podstawę do zastosowania art. 88 ust. 3a pkt 4 lit a ustawy VAT ograniczającego prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur stwierdzających czynności, które nie zostały dokonane. Skarżąca nie negując faktu nierzetelności dostaw wywodziła, że uczestnicząc w tych transakcjach nie miała świadomości takiego ich charakteru. Dowodziła, że dołożyła należytej staranności, co w świetle orzecznictwa TSUE oraz sądów administracyjnych wyklucza możliwość ograniczenia prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego ze spornych faktur. Oceniając zaistniały spór Sąd, działając w granicach prawem przyznanych kompetencji, stwierdza, że zebrane w sprawie dowody i wyprowadzone z nich wnioski nie dają podstaw do podważenia słuszności poglądu organów podatkowych zwartego w wydanych przez nie decyzjach. W istocie między stronami nie jest sporne, że zawarte pomiędzy Skarżącą a Spółką transakcje nie odzwierciedlają rzeczywistości. Z materiału zawartego w aktach sprawy wynika, że Spółka nie mogła i nie dostarczyła Skarżącej paliwa wykazanego w ww. fakturach. Wyklucza to zakres i potencjał prowadzonej przez Spółkę działalności, jak również ustalenia dokonane w postępowaniu podatkowym wobec spółki i w postępowaniu karnym. Z materiałów tych jednoznacznie wynika, że spółka B faktycznie nie wykonywała działalności gospdarczej, stwarzając jedynie jej pozory. Spółka B sp. z o. o. pełniła funkcję tzw. "słupa" i była podmiotem wykorzystanym przez osoby należące do grupy przestępczej, zajmującej się nielegalnym obrotem paliwami, wyłącznie w celu uwiarygodnienia pochodzenia paliwa wprowadzanego na rynek. Przedstawione fakty, niekwestionowane przez Skarżącą, potwierdzają, że posiadane przez nią faktury nie dokumentują zdarzeń rzeczywistych. Jakkolwiek na żadnym etapie postępowania organy podatkowe nie negowały samego faktu dokonywania na rzecz Strony dostaw paliwa, to ten sam fakt nie może konwalidować rzetelności spornych faktur. Niewątpliwie nie zostały one wystawione przez wykazany w niej podmiot tj. B sp. z o.o.. Zgodnie z powoływanym przez organy podatkowe przepisem art. 88 ust. 3a pkt 4 lit a ustawy o VAT: nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności. Powołany przepis stanowi ograniczenie podstawowej zasady wynikającej z prawa wspólnotowego w zakresie podatku VAT – zasady neutralności zapisanej w art. 168 Dyrektywy 112 (uprzednio art. 17 IV Dyrektywy Rady). Na gruncie prawa krajowego zasada ta na została wyrażona w art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, ustanawiając prawo do odliczenia podatku naliczonego zawartego w fakturze dokumenującej zakup dostawę towarów lub usług. Przy czym w orzecznictwie TSUE (który zajmował się interpretacją ww. zasady) wielokrotnie stwierdzano, że sama faktura nie tworzy prawa do odliczenia podatku w niej wykazanego, a prawo do odliczenia przysługuje wówczas, gdy podatek naliczony związany jest z faktycznie dokonanymi czynnościami opodatkowanymi. Potwierdzeniem tego może być wyrok Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości (ETS) z dnia 13 grudnia 1989 r. w sprawie Genius Holding BV v. Staatssecretaris van Financiën, C-342/87, w którym stwierdzono, że zgodnie z artykułem 17 (2) VI Dyrektywy podatnik może korzystać z prawa do odliczenia podatku VAT przewidzianego w VI Dyrektywie z tytułu dostaw towarów lub świadczenia usług przez innego podatnika wyłącznie w odniesieniu do podatków faktycznie należnych, tj. podatków przypadających do zapłaty z tytułu działalności podlegającej opodatkowaniu lub zapłaconych, o ile były one należne. Zasada ta nie dotyczy podatku, który jest należny tylko z tego powodu, że został wykazany na fakturze. W tym kontekście dysponowanie przez nabywcę fakturą wystawioną przez zbywcę stanowi jedynie formalny warunek skorzystania z tego uprawnienia. Nie stanowi to jednak uprawnienia do odliczenia podatku, jeżeli nie towarzyszy mu spełnienie warunku w postaci wykonania rzeczywistej czynności rodzącej u wystawcy faktury obowiązek podatkowy z tytułu jej realizacji na rzecz nabywcy. Prawo do odliczenia podatku jest następstwem powstania obowiązku podatkowego z tytułu faktycznej czynności podatnika wystawiającego fakturę, czyli obowiązku podatkowego powstałego na poprzednim etapie obrotu. Jeżeli brak takiej faktycznej czynności u wystawcy faktury, nie może z jej tytułu powstać obowiązek podatkowy, a tym samym brak prawa do odliczenia podatku z takiej faktury. Jednocześnie Trybunał wielokrotnie przypominał, zarówno na gruncie VI Dyrektywy jak i obecnie obowiązującej Dyrektywy 112, że zwalczanie przestępczości podatkowej, uchylania się od opodatkowania oraz ewentualnych nadużyć jest celem uznanym i wspieranym przez szóstą dyrektywę, a podmioty prawa nie mogą powoływać się na przepisy prawa Unii w celu popełnienia przestępstwa lub nadużycia swoich uprawnień (zob. w szczególności wyrok z dnia 21 lutego 2006 r. w sprawie C-255/02 Halifax i in., Zb.Orz. s. I-1609, pkt 68, 71; ww. wyroki: w sprawie Bonik, pkt 35, 36; w sprawie ŁWK - 56, pkt 58; a także ww. postanowienie w sprawie Forvards V, pkt 36). W związku z tym krajowe organy administracyjne i sądowe powinny odmówić prawa do odliczenia, jeżeli zostanie udowodnione na podstawie obiektywnych przesłanek, że skorzystanie z tego prawa wiązałoby się z przestępstwem lub nadużyciem (zob. ww. wyroki: w sprawach połączonych Mahagében i Dávid, pkt 42; w sprawie Bonik, pkt 37; w sprawie ŁWK - 56, pkt 59; a także ww. postanowienie w sprawie Forvards V, pkt 37). Natomiast stosownie do równie utrwalonego orzecznictwa niezgodne z zasadami funkcjonowania prawa do odliczenia przewidzianymi w szóstej dyrektywie jest sankcjonowanie odmową możliwości skorzystania z tego prawa podatnika, który nie wiedział i nie mógł wiedzieć, że w ramach danej transakcji dostawca dopuścił się przestępstwa lub że inna transakcja w łańcuchu dostaw, dokonana przed transakcją przeprowadzoną przez owego podatnika lub po niej, miała miejsce z naruszeniem przepisów o podatku VAT (zob. podobnie w szczególności wyroki: z dnia 12 stycznia 2006 r. w sprawach połączonych C-354/03, C-355/03 i C-484/03 Optigen i in., Zb.Orz. s. I-483, pkt 52, 55; z dnia 6 lipca 2006 r. w sprawach połączonych C-439/04 i C-440/04 Kittel i Recolta Recycling, Zb.Orz. s. I-6161, pkt 45, 46, 60; ww. wyrok w sprawie ŁWK - 56, pkt 60; a także ww. postanowienie w sprawie Forvards V, pkt 38). Istotne z punktu widzenia rozpoznawanej sprawy jest postanowienie TSUE z 6 lutego 2014 r. w sprawie C-33/13 (M. Jagiełło), w którym Trybunał stwierdził, że: Szóstą dyrektywę Rady 77/388/EWG z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych – wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku, zmienioną dyrektywą Rady 2001/115/WE z dnia 20 grudnia 2001 r., należy interpretować w ten sposób, że sprzeciwia się ona temu, aby podatnikowi odmówiono prawa do odliczenia podatku od wartości dodanej należnego lub zapłaconego z tytułu towarów otrzymanych przez niego, na tej podstawie, iż biorąc pod uwagę przestępstwa lub nieprawidłowości, jakich dopuścił się wystawca faktury dotyczącej tej dostawy, uznaje się, że nie została ona rzeczywiście dokonana przez rzeczonego wystawcę, chyba że zostanie wykazane na podstawie obiektywnych przesłanek – bez wymagania od podatnika podejmowania czynności sprawdzających, które nie są jego zadaniem – iż podatnik ten wiedział lub powinien był wiedzieć, że wskazana dostawa wiąże się z przestępstwem w dziedzinie podatku od wartości dodanej, co ustalić powinien sąd odsyłający. W orzeczeniu tym Trybunał podtrzymał stanowisko wyrażone w poprzednich orzeczeniach, podkreślając znaczenie walki z przestępczością podatkową oraz wagę świadomości podatnika jako warunku ograniczenia prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur nierzetelnych. Przy czym na tle tej sprawy wypowiedział istotną myśl – otóż określenie działań, jakich w konkretnym wypadku można w sposób uzasadniony oczekiwać od podatnika, który zamierza skorzystać z prawa do odliczenia podatku VAT, w celu upewnienia się, że dokonywane przez niego transakcje nie wiążą się z popełnieniem przestępstwa przez podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu, zależy przede wszystkim od okoliczności rozpatrywanego wypadku (zob. ww. wyrok w sprawach połączonych Mahagében i Dávid, pkt 59; a także ww. postanowienie w sprawie Forvards V, pkt 39) (pkt 37 powołanego postanowienia C-33/13). Powołane orzeczenie TSUE potwierdza zatem dotychczasową linię orzecznictwa, także sądów krajowych, wskazującą na potrzebę zindywidualizowanego rozpatrywania każdej sprawy w zakresie pozbawienia podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego w aspekcie jego wiedzy lub możliwości wiedzy, że w ramach zakwestionowanej przez organy podatkowe transakcji dostawca dopuścił się przestępstwa lub że inna transakcja w łańcuchu dostaw. Przenosząc przedstawione uwagi na grunt rozpoznawanej sprawy stwierdzić trzeba, że przepisy prawa krajowego będące podstawą orzekania w niniejszej sprawie winny być wykładane w sposób opisany w wyrokach TSUE. Zasadą jest prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z otrzymanej przez podatnika faktury. Jeżeli jednak organ podatkowy ustali, że transakcja dokumentowana sporną fakturą nie odzwierciedla rzeczywistości może pozbawić podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego zawartego w tej fakturze jedynie wówczas gdy wykaże, że podatnik wiedział o ujawnionych nieprawidłowościach lub przy dochowaniu należytej staranności powinien o nich wiedzieć. Z orzecznictwa sądów administracyjnych wynika, że w przypadku gdy faktura nie dokumentuje rzeczywistej dostawy okoliczność taka przesądza, że podatnik świadomie uczestniczył w oszustwie podatkowym. W sytuacji gdy pomimo nierzetelności faktury dostawa miała miejsce, obowiązkiem organu podatkowego jest zbadanie wszystkich okoliczności danej sprawy, celem ustalenia czy nabywca towaru (odbiorca faktury) świadomie uczestniczył w oszustwie podatkowym lub czy miał możliwość zorientowania się, że taka transakcja nie odzwierciedla rzeczywistości i może stanowić oszustwo podatkowe. W sprawie będącej przedmiotem oceny postępowanie organów podatkowych odpowiada tym założeniom. Nie jest sporne, że Skarżąca nabyła towar opisany na fakturach, pewne jest jednak, że nie od podmiotu, który był wystawcą tej faktury. Zasadnie zatem organ podatkowy podjął działania zmierzające do ustalenia czy Skarżąca wiedziała lub mogła wiedzieć o tej nieprawidłowości. Przedstawione przez organy podatkowe fakty dowodzą, że tak. Skarżącej można przypisać co najmniej brak należytej staranności, sprowadzającej się do ignorowania okoliczności wskazujących na oszukańczy charakter transakcji dokumentowanych spornymi fakturami. Przy czym, zdaniem Sądu, mniejsze znaczenie ma w tej sprawie okoliczność dysponowania przez Skarżącą dokumentami dotyczącymi działalności kontrahenta (Regon, koncesja, rejestracja dla potrzeb podatku VAT). Jest to jeden aspekt sprawy. Z powołanego zaś orzecznictwa wynika, że każda sprawa winna być badana indywidualnie, jeśli zatem zaistnieją inne okoliczności wskazujące na uczestnictwo w nierzetelnej transakcji, fakt posiadania dokumentów potwierdzających funkcjonowanie kontrahenta może okazać się niewystarczający. Takie okoliczności zaistniały w niniejszej sprawie. Rację mają organy podatkowe, że zarówno sposób zawarcia współpracy między Stroną a Spółką jak i jej przedbieg odbiegają od okoliczności zwyczajowo przyjętych w obrocie paliwami. W szczególności wskazać tutaj trzeba na podkreślane przez organy podatkowe dokonywanie dostaw w sposób niezgodny z koncesją, której kopią strona dysponowała- w tym w szczególności na fakt, iż dostaw dokonywano pojazdami na zagranicznych numerach rejestracyjnych. Skarżąca nie otrzymywała też- wbrew warunkom koncesji żadnych dokumentów potwierdzających jakość lub pochodzenie paliwa. Przedstawione okoliczności, zdaniem Sądu, przekonują, że Skarżąca powinna powziąć uzasadnione wątpliwości, co do rzetelności kontrahenta. Oceny tej nie mogą zmienić wskazywane przez Stronę okoliczności dotyczące nawiązania współpracy między firmami. W ocenie Sądu potwierdzają jedynie wątpliwości, co do rzetelności osób podających się za przedstawicieli Spółki. Skarżąca nie podjęła żadnych działań aby zweryfikować czy osoby te rzeczywiście były upoważnione do działania w imieniu Spółki. Opisane okoliczności przekonują, iż pomimo, że Strona dysponowała dokumentami dotyczącymi kontrahenta, zasadnie organ podatkowy, w realiach tej sprawy ograniczył jej prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z nierzetelnych faktur. Ustalone w sprawie okoliczności dotyczące dostawy, płatności za towar oraz początków współpracy między firmami wskazują, że Skarżąca pomimo istnienia w sprawie przesłanek do stwierdzenia nierzetelności kontrahenta podjęła z nim współpracę, godząc się tym samym na udział w transakcji mającej na celu uchylanie się od obowiązków podatkowych przez jej uczestników. Nie jest uzasadniony także zarzut naruszenia przepisu art. 124 O.p., bowiem w uzasadnieniu decyzji organ podatkowy wskazał jakie przesłanki legły u podstaw ograniczenia prawa strony do odliczenia podatku naliczonego. Podobnie ocenić trzeba zarzuty naruszenia art. 187 § 1 i art. 191 O.p. organy podatkowe zebrały i prawidłowo oceniły dowody istotne dla sprawy. Fakt, że Skarżąca nie podziela ich zasadności nie przesądza, że popełnione zostały jakiekolwiek uchybienia w tym zakresie. W sprawie przesłuchano świadków, także tych wnioskowanych przez Skarżącą. Wbrew jej zarzutom ocena zeznań świadków jak i pozostałych dowodów została dokonana zgodnie z wymogami art. 191 O.p. Organ podatkowy wskazał jakie dowody uznał za przekonujące a jakim odmówił wiarygodności, logicznie i spójnie przedstawiając swoją argumentację. Podkreślić bowiem trzeba, że Skarżąca zachowania staranności, która miałby gwarantować jej prawo do odliczenia podatku upatruje w pozyskaniu od kontrahenta wskazanych już dokumentów. Z powołanego na wstępie rozważań orzecznictwa TSUE wynika zaś, że każda sprawa musi być badana indywidulanie, w każdej bowiem mogą wystąpić odmienne okoliczności pozwalające ocenić czy podatnik dochował staranności umożliwiającej odliczenia podatku z nierzetelnych faktur. W tej sprawie elementem kluczowym był opis przebiegu transakcji - sposób dokonywania dostaw, płatności oraz okoliczności zawarcia współpracy, co szczegółowo opisano we wcześniejszych rozważaniach. Podstawy uchylenia zaskarżonej decyzji nie mogą również stanowić wskazywane przez Skarżącą w obszernych wywodach skargi okoliczności braku jednoznacznego wzorca postępowania, który zapewniłby podatnikom gwarancje dobrej wiary. Jak wskazano, każda sprawa musi być oceniania indywidualnie, okoliczności dające gwarancje uznania dobrej wiary w jednej sprawie mogą okazać się niewystarczające na gruncie odmiennego stanu faktycznego, czego dowodzi przykład zaistniałej sprawy. Z opisanych na wstępie przyczyn nie można podzielić zasadności naruszenia wskazywanych w skardze przepisów prawa materialnego art. 88 ust. 3 a pkt 4 lit a ustawy o VAT, co było konsekwencją ustaleń faktycznych. Końcowo stwierdzić trzeba, że już po wydaniu orzeczenia przez Sąd, w dniu 22 października 2015 r. zapadł wyrok TSUE w sprawie o sygn. akt C-277/14 (PPUH Stehcemp Sp. j. Florian Stefanek, Janina Stefanek, Jarosław Stefanek przeciwko Dyrektorowi Izby Skarbowej w Łodzi). Wskazane tam tezy, zdaniem Sądu, stanowią kontynuację dotychczasowej linii orzeczniczej TSUE w kwestii dotyczącej prawa do doliczenia podatku naliczonego zawartego w fakturach, które nie dokumentują rzeczywistych transakcji, potwierdzając legalność zaskarżonej decyzji. Mając powyższe na uwadze Sąd działając na podstawie art. 151 p.p.s.a. skargę jako nieuzasadnioną oddalił.