I SA/Wr 486/05

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Andrzej Szczerbiński (sprawozdawca), Sędzia WSA Ludmiła Jajkiewicz, Asesor WSA Marek Olejnik, Protokolant Katarzyna Gierczak, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 5 czerwca 2006 r. sprawy ze skargi T. i T. M. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W., Ośrodek Zamiejscowy w J. G. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2000 rok oddala skargę. W dniu [...]. do Urzędu Skarbowego w L. Ś. wpłynął wniosek T. i T.M. o stwierdzenie nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2000 rok. Małżonkowie złożyli równocześnie skorygowane wspólne zeznanie o wysokości osiągniętego dochodu w roku podatkowym 2000 na druku PIT-36 i wnioskowali o uznanie odliczenia z tytułu premii inwestycyjnej w wysokości po [...]zł na każdego z nich, której nie odliczyli w ustawowym terminie składania zeznania rocznego za 2000 rok, gdyż istniała wówczas decyzja inspektora kontroli skarbowej dotycząca określenia wysokości podatku dochodowego za 1999 rok. W decyzji tej zakwestionowano ich prawo do ulgi inwestycyjnej, w związku z czym premii z tego tytułu nie uwzględnili w zeznaniu za rok następny. W skorygowanym zeznaniu powiększyli też koszty uzyskania przychodu z prowadzonej wspólnie działalności gospodarczej o kwotę [...]zł opłat poniesionych z tytułu leasingu operacyjnego samochodów "Chrysler Voyager" i "Mercedes Benz", a pomniejszyli je o kwotę [...]zł, równą dokonanym wcześniej w trakcie 2000 roku odpisom amortyzacyjnym od środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych, objętych w całości ulgą inwestycyjną odliczoną od dochodu za 1999 rok po zmianie wcześniejszej decyzji inspektora kontroli skarbowej. Urząd Skarbowy w L. Ś. decyzją z dnia [...] nr [...]odmówił podatnikom stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym uznając, że odliczenie z tytułu premii inwestycyjnej na podstawie art. 26a ust. 1 pkt 2 i ust. 21 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 1993r. nr 90, poz. 416 ze zm.) nie może być uwzględnione, gdyż termin do złożenia takiego wniosku upłynął z dniem [...], to jest z terminem złożenia zeznania podatkowego za rok 2000, w związku z czym wniosek złożony [...] jako spóźniony nie mógł być uwzględniony, zaś kwota [...]zł opłat z tytułu leasingu operacyjnego samochodów nie stanowi kosztu uzyskania przychodu, gdyż rzeczywistym celem zawartej umowy był zakup tych samochodów na raty. Kosztem mogły być zatem tylko odpisy amortyzacyjne od środków trwałych. Uznano natomiast za uzasadnione pomniejszenie kosztów uzyskania przychodów o kwotę [...]zł, które jako objęte ulgą inwestycyjną za rok 1999 nie mogły stanowić w 2000 roku odpisów amortyzacyjnych od środków trwałych. Izba Skarbowa we W., Ośrodek Zamiejscowy w J.G. decyzją z dnia 1[...] nr [...]utrzymała w mocy decyzję organu I instancji. Decyzję Izby Skarbowej z dnia [...]uchylił następnie po częściowym uwzględnieniu skargi T. i T. M. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu wyrokiem z dnia 1 września 2004r. sygn. I SA/Wr 1962/02 uznając, iż nieprawidłowo oceniono kwestie prawne związane z leasingiem samochodów "Chrysler Voyager" i "Mercedes Benz". Po szerokiej analizie stanu prawnego oraz orzecznictwa sądowego sąd doszedł do wniosku, iż brak było podstaw do przyjęcia, aby zawarte umowy były umowami sprzedaży, w związku z czym należało dokonać oceny i kwalifikacji umów leasingowych według kryteriów określonych w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 6 kwietnia 1993r. w sprawie zaliczenie przedmiotu umów najmu lub dzierżawy rzeczy albo praw majątkowych do składników majątku stron tych umów (Dz. U. nr 28, poz. 129). Odnośnie natomiast odliczenia premii inwestycyjnej sąd uznał, że ściśle określony okres uprawniający podatnika do skorzystania z odliczeń od dochodu, fakultatywność tej ulgi oraz materialnoprawny charakter przepisów wskazują, że termin, w którym podatnik może skorzystać z tego odliczenia, jest terminem materialnoprawnym z wszystkimi konsekwencjami, a więc i niedopuszczalnością jego przywrócenia. Bez znaczenia jest przy tym, jakie były przyczyny niewykazania przysługujących odliczeń w złożonym zeznaniu, bowiem niewskazanie ich w ściśle określonym terminie powoduje wygaśnięcie uprawnień do skorzystania z ulgi. Sąd wyraził też pogląd, że toczące się postępowanie związane z weryfikacją rozliczenia za 1999 rok nie stanowiło przeszkody do wykazania odliczenia z tytułu premii inwestycyjnej w zeznaniu podatkowym za 2000 rok, tym bardziej, że organy podatkowe nie kwestionowały zaistnienia wydatków inwestycyjnych poniesionych przez podatnika, a jedynie istnienie zaległości podatkowych, co stanowiło odrębną przyczynę wyłączającą odliczenie ulgi. W ponownym postępowaniu Dyrektor Izby Skarbowej we W. postąpił zgodnie z wyrażoną w wyroku oceną prawną sądu, ale decyzją z dnia [...]. nr [...]utrzymał w mocy decyzję Urzędu Skarbowego w L. Ś. z dnia [...]. co do rozstrzygnięcia odnośnie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2000 r. T. i T. M.. Po zwiększeniu bowiem kosztów uzyskania przychodów z prowadzonej działalności o kwotę [...]zł związaną z leasingiem operacyjnym samochodów i zmniejszeniem ich o kwotę [...]zł odpisów amortyzacyjnych od środków trwałych, objętych w całości ulgą inwestycyjną za 1999 rok i odmowie odliczenia od dochodu premii inwestycyjnej w kwotach po [...]zł na każdego z małżonków, należny podatek za 2000 rok był wyższy od podatku wykazanego przez podatników w zeznaniu rocznym za 2000 rok i zapłaconego, zatem nadpłata w tym podatku nie występowała. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego pełnomocnik podatników wniósł o uchylenie decyzji zarzucając, że przy jej wydaniu naruszono art. 26a ust. 21 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych w związku z art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej i art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej. Podatnicy nie skorzystali z odliczenia premii inwestycyjnej w ustawowym terminie, to jest terminie do złożenia zeznania rocznego za 2000 rok, gdyż istniała wówczas decyzja inspektora kontroli skarbowej dotycząca określenia wysokości podatku dochodowego od osób fizycznych za 1999 rok, w której zakwestionowano ich prawo do odliczenia ulgi inwestycyjnej. Nie mieli zatem możliwości odliczyć premii inwestycyjnej za rok 2000. Podniesiono, że jeżeli dany podmiot z przyczyn obiektywnych nie może dokonać określonej czynności, dla której określony został termin, nie można mówić o upływie terminu. Zdaniem skarżących w ich przypadku termin do skorzystania z odliczenia w okresie od [...]do [...]roku w ogóle się nie rozpoczął. Początkiem jego może być dopiero wydanie decyzji dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych za rok 1999, w której uznano prawo do ulgi inwestycyjnej, a w konsekwencji do premii inwestycyjnej w roku następnym, co miało miejsce dopiero w maju 2001 roku. Organ odwoławczy w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie. W decyzji z dnia [...] inspektor kontroli skarbowej określił zobowiązanie T. i T. M. w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1999 rok nie uwzględniając ich prawa do ulgi inwestycyjnej w związku z istnieniem w tym czasie zaległości podatkowych i we wpłatach składek na ubezpieczenie społeczne, co zgodnie z art. 26 ust. 9 pkt 4 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. uniemożliwiało skorzystanie z ulgi. Po uchyleniu tej decyzji przez organ odwoławczy w dniu [...] inspektor kontroli skarbowej w nowej decyzji z dnia [...]uwzględnił już prawo podatników do ulgi inwestycyjnej w związku z treścią art. 7 ust. 21 ustawy zmieniającej z dnia 9 listopada 2000r. (Dz. U. nr 104, poz.1 104), który pozwalał na uwzględnienie ulgi w razie uregulowania zaległości podatkowych. Okoliczności te nie przeszkadzały jednak skarżącym w dokonaniu odliczenia premii inwestycyjnej za 2000 rok w terminie do złożenia zeznania rocznego za ten rok. Podkreślono, że takie stanowisko zajął też sąd w powołanym wyżej wyroku z dnia 1 września 2004r. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Zgodnie z art. 26a ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, powoływanej wyżej, od podstawy opodatkowania, obliczonej zgodnie z art. 26 ust. 1, odlicza się: 1) w roku podatkowym wydatki na cele określone w ust. 3, zwanej dalej "wydatkami inwestycyjnymi", oraz 2) w następnym roku podatkowym – z zastrzeżeniem ust. 20 pkt 2, kwotę stanowiącą połowę wydatków inwestycyjnych odliczonych od podstawy opodatkowania w poprzednim roku podatkowym, zwaną dalej "premią inwestycyjną". Po myśli art. 26a ust. 21 odliczeń, o których mowa w ust. 1, dokonuje się w rozliczeniu podatku za rok podatkowy, w którym podatnik nabył prawo do odliczeń, nie później jednak niż do dnia złożenia, zgodnie z art. 45, zeznania o wysokości dochodu uzyskanego za ten rok; odliczeń można również dokonywać zaliczkowo w trakcie roku podatkowego. Art. 45 ust. 1 mówi, że podatnicy są obowiązani składać urzędom skarbowym zeznania o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) w roku podatkowym według ustalonego wzoru w terminie do 30 kwietnia następnego roku. Skarżący mieli zatem możliwość odliczenia premii inwestycyjnej do dnia [...] i termin ten miał charakter nieprzywracalnego terminu materialnoprawnego. Nie można zgodzić się z wyrażonym w skardze poglądem, że termin nie zaczął biec w stosunku do skarżących, gdyż nie była jeszcze rozstrzygnięta ostatecznie sprawa możliwości odliczenia przez nich ulgi inwestycyjnej za rok 1999. Termin ten rozpoczyna bowiem swój bieg wówczas, gdy możliwe jest złożenie zeznania podatkowego za dany rok i kończy swój bieg w ustawowym terminie określonym w art. 45 ust. 1 w związku z art. 26a ust. 21 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, to jest z dniem 30 kwietnia następnego roku. Dodać można, że podatnicy nie mieli żadnej przeszkody faktycznej lub prawnej, aby wykazać wnioskowaną premię inwestycyjną w zeznaniu podatkowym za 2000 rok. Mimo zakwestionowania ich stanowiska odnośnie podstaw do skorzystania z ulgi inwestycyjnej w roku 1999 przez inspektora kontroli skarbowej nie zgodzili się z tym, ale stanowisko to skutecznie podważali w drodze postępowania odwoławczego. Gdyby byli konsekwentni, nie powinni odstępować od wykazywania premii inwestycyjnej za rok następny w zeznaniu za rok 2000, złożonym w obowiązującym terminie. Niezależnie od tych argumentów sąd nie miał możliwości zajęcia obecnie innego stanowiska w spornej kwestii również z tego powodu, że wypowiedział się już na ten temat szeroko i jednoznacznie na kilku stronach uzasadnienia wyroku z dnia 1 września 2004 r. sygn. I SA/Wr 1962/02, o którym była mowa wyżej (str. 4-5 i 11-13). Zgodnie z art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270 ze zm.) ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie lub bezczynność było przedmiotem zaskarżenia. Jak zwracano uwagę w doktrynie i orzecznictwie sądowym, obowiązek podporządkowania się ocenie prawnej wyrażonej w wyroku sądu administracyjnego, ciążący na organie podatkowym i na sądzie, może być wyłączony tylko w wypadku istotnej zmiany stanu prawnego lub faktycznego, a także po wzruszeniu wyroku pierwotnego (wyrok NSA z 16 października 1997r. sygn. I SA/Po 263/97, za J. P. Tarno, "Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz", Warszawa 2004r. str. 219). Ponieważ z powyższych powodów nie uznano za uzasadnione zarzutów podniesionych w skardze, a zaskarżoną decyzję oceniono jako zgodną z obowiązującymi przepisami prawa, wniesioną skargę oddalono na podstawie art. 151 powołanej ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.