I SA/Wr 488/10

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Halina Betta, Sędziowie Sędzia NSA Lidia Błystak, Sędzia WSA Dagmara Dominik (sprawozdawca), Protokolant Kamilla Gos-Górska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 27 października 2010 r. przy udziale - sprawy ze skargi S. M. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. Ośrodek Zamiejscowy w L. z dnia [...] lutego 2010 r. nr [...] w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego za 2003 r. I. uchyla zaskarżoną decyzję; II. orzeka, że decyzja wymieniona w pkcie I) nie podlega wykonaniu. Przedmiotem skargi jest decyzja Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia [...] r. Nr [...] uchylająca decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w G. z dnia [...] r. Nr [...] w sprawie ustalenia zryczałtowanego podatku dochodowego od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów w 2003r. w wysokości 38.843 zł oraz ustalająca ww. zryczałtowany podatek dochodowy w 2003r. w wysokości 37.538 zł. Z uzasadnienia zaskarżonej decyzji wynika, że strona skarżąca wspólnie z żoną poniosła w 2003r. wydatki w łącznej kwocie 113.196,70 zł. Na kwotę tę składały się podane w oświadczeniu z dnia [...] czerwca 2008r. wydatki w kwocie 8.100 zł (wyżywienie w kwocie 3.600 zł, ubrania w kwocie 2.800 zł, ubezpieczenie nieruchomości w kwocie 200 zł, opłaty za telefon i sprzęt RTV w kwocie 1.200 zł i zapłacone kary i grzywny, mandaty w kwocie 300 zł) oraz inne wydatki ustalone w toku postępowania tj. z tytułu zakupu spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego w kwocie 80.307,86 zł, remontu i modernizacji mieszkania w kwocie 6.739, 52 zł, eksploatacji samochodu w kwocie 1.957 zł, ubezpieczenia społecznego w kwocie 1.796,16 zł, ubezpieczenia zdrowotnego w kwocie 194,60 zł i zaliczek pobranych w trakcie roku w kwocie 118,80 zł. W wyniku przeprowadzonego postępowania organ podatkowy pierwszej instancji stwierdził również, że w 2003r. wspólnie z żoną strona skarżąca uzyskała dochody z wynagrodzenia za pracę w łącznej kwocie 9.600 zł oraz zwrot nadpłaty podatku dochodowego od osób fizycznych za 2002r. w kwocie 16,20 zł. Łączne dochody małżonków według ustaleń organu podatkowego pierwszej instancji wyniosły 9.616,20 zł. Nie uznano natomiast za wiarygodne wyjaśnień odnośnie posiadanych na dzień [...] stycznia 2003r. oszczędności w kwocie 100.000 zł pochodzących z prezentów ślubnych w kwocie 50.000 zł ([...].09.2001r.) oraz darowizn z 2002r. w łącznej kwocie 52.123 zł, jak również darowizny z 2003r. na kwotę 9.500 zł. W związku z powyższym ustalono dochód nie znajdujący pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów w wysokości 51.790,25 przypadającego na każdego z małżonków, który opodatkował zryczałtowanym podatkiem dochodowym według stawki 75%, co dało kwotę 38.843 zł przypadającą na każdego z małżonków na podstawie art. 6 ust. 1, art. 20 ust. 3, art. 30 ust. 1 pkt 7 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz. U. z 2000r. Nr 14, poz. 176 ze zm. zwanej dalej "u.p.d.o.f."). Na skutek wniesionego odwołania, Dyrektor Izby Skarbowej uchylił decyzję organu podatkowego pierwszej instancji i ustalił zryczałtowany podatek dochodowy od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów w 2003r. w wys. 37.538 zł. Za podstawę przyjęto odmiennie niż w decyzji organu podatkowego pierwszej instancji kwotę 109.719, 10 zł., co skutkowało zmianą wysokości podatku. Organ odwoławczy stwierdził zasadność dokonania wymiaru podatku dochodowego od dochodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów stosownie do postanowień art. 20 ust. 1 i ust. 3 oraz art. 30 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f. Zakwestionowano możliwość posiadania oszczędności przez stronę skarżącą. Co się tyczy prezentów ślubnych, to organy podatkowe przesłuchały S. M., M. M. i H. L. stwierdzając, że nie potwierdzili oni wysokości przekazanej kwoty ani nie przedstawili dowodu posiadania oszczędności, również rodzice strony skarżącej oraz H. M.-N. nie potrafili podczas przesłuchań podać wartości otrzymanych z tytułu ślubu prezentów. Organ podatkowy podniósł, że przyjmując wykazywaną wysokość prezentów w kwocie 50.000 zł i liczbę uczestników wesela wynikającą średnio każda para musiałaby przeznaczyć na prezent 833 zł, co wydaje się kwotą zbyt wysoką jak na ówczesne warunki. Nie przyjęto za wiarygodne twierdzenia strony skarżącej, że goście zagraniczni przekazali prezenty ślubne w markach (kwota 5.500 DEM, z wyłączeniem pieniędzy od B. N.) i marki były sukcesywnie wymieniane u koników do końca 2002r. albowiem w dniu 1 stycznia 2002r. euro stało się pełnoprawnym środkiem płatniczym w Niemczech. Organ odwoławczy podniósł, że strona nie uprawdopodobniła zachowania środków pieniężnych do 2003r. Środki takie nie zostały wpłacone na rachunek bankowy ani na lokatę. Uznano zatem, że skoro strona skarżąca po zawarciu związku małżeńskiego, jak i jego żona nie mieli stałego zatrudnienia to środki z powyższego zostały przeznaczone na zaspokojenie bieżących potrzeb, w tym z tytułu urodzenia dziecka w dniu [...] września 2002r. Wskazano również, że S. M. kupił w Niemczech samochód typu [...] rok. prod 3.300 DEM w dniu [...].10.2001r. i dodatkowo poniósł wydatki z tego tytułu na kwotę 4.424,20 zł, co znacznie odbiega od kwoty zakupu wykazanej w oświadczeniu (1.200 zł). Zakwestionowano również przedłożone w toku postępowania darowizny – 6 umów z dnia [...].01.2002r. oraz [...].03.2002r. na łączną kwotę 61.623 zł – od E. M., E. M., H. M., J. G., M. i H. L., R. L.. Organy podatkowe stwierdziły, że treść zeznań ww. darczyńców stoi w sprzeczności z zapisami w przedłożonych umowach. Świadkowie za wyjątkiem E. M. wskazywali bowiem na wcześniejsze darowizny pieniężne okazjonalne lub o stałym charakterze. J. G. wskazywała ponadto, że sama korzysta z finansowej pomocy rodziny albo przy zakupie leków, co w sposób istotny podważa możliwość udzielania darowizn innym osobom. Ponadto dokonano analizy sytuacji majątkowej darczyńców, uwzględniają przy tym osiągane przez nich przychody i wydatki, w tym koszty utrzymania na poziomie minimum socjalnego. W każdym przypadku kwota darowizny stanowiła znaczący wydatek, który powodował niedobór środków pieniężnych w danym roku, co oznacza, ze musiałaby ona być pokryta posiadanymi oszczędnościami. Na taką okoliczność wskazywał też każdy z przesłuchanych darczyńców. Z tych przyczyn dokonano narastającego rozliczenia przychodów i wydatków dotyczących lat poprzedzających udzielenie darowizn, które prowadzi do wniosku, że tylko jeden z darczyńców – E. M. posiadała wystarczające środki pieniężne do przekazania darowizny. Z zeznań złożonych przez H. M. –N. wynika jednakże, ze zalegał z płatnościami za mieszkanie do czasu przydziału mieszkania na S. M.. Tym samym trudno uznać, że osoba posiadająca problemy finansowe uniemożliwiające bieżącą spłatę zobowiązań jednocześnie gromadziła oszczędności i udzielała znaczących darowizn pieniężnych. Wskazano również, że środki z tytułu darowizn nie zostały wpłacone na rachunek bankowy, z którego strona skarżąca korzystała w badanym okresie, czerpiąc korzyści w postaci oprocentowania oszczędności. Wskazano także, że argumentacja o darowiznach pojawiła się dopiero na późniejszym etapie postępowania podatkowego i stoi w sprzeczności z oświadczeniami majątkowymi strony skarżącej i jej męża. W związku z powyższym organ odwoławczy przyjął, że umowy darowizn zostały sporządzone jedynie na potrzeby toczącego się postępowania i w rzeczywistości nie towarzyszyło im rzeczywiste przekazanie środków pieniężnych, co w konsekwencji oznacza, że nie mogą być one przyjęte za źródło finansowania poniesionych w 2003r. wydatków. Niezależnie od powyższego wskazano, że nie można uznać za wiarygodne twierdzenia o przechowywaniu w domu znacznych kwot oszczędności skoro znacznie mniejsze kwoty przechowywano na rachunku bankowym i lokowano na rachunku oszczędnościowym. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu wniesiono o uchylenie zaskarżonej decyzji i poprzedzającej ją decyzji organu podatkowego pierwszej instancji. Strona skarżąca zarzuca naruszenie art. 121 § 1, art. 122, art. 187, art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) poprzez niewłaściwe ustalenie stanu faktycznego sprawy oraz błędną ocenę zgromadzonych dowodów przez organ odwoławczy. Wskazano na to, że organ ten nie podał jaki stan faktyczny ustalił po przeprowadzeniu dodatkowego postępowania w przedmiocie uzupełnienia dowodów i materiałów w sprawie, dowolnie przyjął brak przez stronę skarżącą wraz z małżonkiem oszczędności na dzień [...] stycznia 2003r. a bliżej nie określone środki pochodzące z prezentów strona skarżąca wraz z mężem wydatkowała przed tą datą. Zdaniem strony skarżącej, że poczyniona ocena została dokonana wbrew zasadom wiedzy, doświadczenia życiowego i logiki. Ponadto do skargi dołączono nowe dowody w sprawie w postaci przelewu z rachunku bankowego W. T. L. i S. L. na konto K. T. sprzedającej stronie skarżącej i jej mężowi mieszkanie oraz oświadczenie H. M.-N. z dnia [...].02.2010r. W odpowiedzi na skargę strona przeciwna wniosła o jej oddalenie i podtrzymała swoje stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje: Skarga zasługuje na uwzględnienie. Przedmiotem sporu miedzy stronami jest kwestia posiadanych na dzień [...] stycznia 2003r. pochodzących z prezentów ślubnych z dnia [...].09.2001r. w kwocie 50.000 zł oraz darowizn z 2002r. w łącznej kwocie 52.123 zł jak również darowizny z 2003r. na kwotę 9.500 zł. Należy w pierwszej kolejności zauważyć, że opodatkowanie dochodów nieujawnionych na gruncie ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz. U. z 2000r. Nr 14, poz. 176 ze zm. zwanej dalej "u.p.d.o.f."), ustawodawca podatkowy przeprowadził poprzez zastosowanie w katalogu źródeł przychodów, które zawarto w art. 10 ust. 1 u.p.d.o.f., tzw. "innych źródeł". W art. 20 ust. 1 u.p.d.o.f. umieszczono otwarty katalog przychodów zaliczanych do tzw. "innych źródeł", wskazanych w art. 10 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f. poprzedzony formułą "w szczególności", wskazując jedynie przykładowo, między innymi, przychody nieznajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach. W przypadku "innych źródeł" określonych w art. 10 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f. inaczej niż w pozostałych punktach, nie określono rodzajów źródeł przychodów, przyjmując, że są to - niewymienione poprzednio (scharakteryzowane rodzajowo) - inne źródła. Przepisem stanowiącym podstawę rozważań nad problematyką przychodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych jest przepis art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f.. Zgodnie z treścią tego przepisu wysokość przychodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzące ze źródeł nieujawnionych ustala się przez zestawienie sum: wydatków poniesionych w danym roku podatkowym i wartości zgromadzonego w tym roku mienia z sumą: mienia zgromadzonego w tym roku podatkowym oraz lat poprzednich pochodzących z przychodów opodatkowanych i wolnych od opodatkowania. Jak podkreśla się w orzecznictwie i doktrynie przepis art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., zawiera w swojej treści konstrukcję zbliżoną do domniemania prawnego. Domniemanie powoduje, iż za wolą ustawodawcy, dany fakt należy uznać za ustalony, kiedy należycie ustalony został inny fakt, co z kolei pozwala na stwierdzenie, że to ustawodawca wysnuwa wnioski, nie pozostawiając w tej mierze żadnej swobody organom prowadzącym postępowanie. Domniemania prawne są regułami, które ułatwiają określonym podmiotom przeprowadzenie dowodu oraz regulują rozkład ciężaru dowodu. Opodatkowanie opiera się w tym wypadku na swego rodzaju domniemaniu istnienia dochodu z nieujawnionych źródeł, w sytuacji gdy podatnik nie jest w stanie, a praktycznie - nie jest skłonny do wskazania źródeł pokrycia dokonanych wydatków (por. B. Brzeziński, A. Olesińska, Prawo podatkowe, Część szczególna, Toruń 2001, s. 299). Jeżeli podatnik nie potrafi wyjaśnić źródeł pokrycia swoich znacznych - w stosunku do uzyskiwanych dochodów - wydatków, to zachodzi domniemanie, że część tych dochodów nie była opodatkowana (R. Mastalski, Prawo podatkowe 4 wydanie C.H.Beck Warszawa 2006, s. 454). Wpływa to w sposób zasadniczy na reguły prowadzenia postępowania dowodowego, zwłaszcza w zakresie rozkładu tzw. ciężaru dowodowego. Przesłanką domniemania jest ustalenie przez organ podatkowy stanu faktycznego, wskazującego na to, że suma poniesionych w roku podatkowym wydatków i wartość zgromadzonego w tym roku mienia, nie znajduje pokrycia w mieniu zgromadzonym przed poniesieniem tych wydatków lub zgromadzeniem mienia, pochodzącym z przychodów uprzednio opodatkowanych bądź wolnych od opodatkowania. Przesłanka domniemania jest w tym przypadku jednocześnie przesłanką ustalenia przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych. Oznacza to, że podatnik jest zobowiązany do wykazania źródła finansowania wydatków, co nie ogranicza się jedynie do wskazania mienia, z którego potencjalnie mógłby on pokryć wydatki poniesione w danym roku podatkowym, lecz wykazania, że faktycznie wydatki te zostały sfinansowane środkami pochodzącymi z określonych źródeł. Istotą powyższej regulacji jest bowiem opodatkowanie zgromadzonego przez podatnika mienia, nie znajdującego pokrycia w mieniu opodatkowanym lub wolnym od opodatkowania, które wcześniej, mimo istnienia obowiązku, nie zostało opodatkowane. Wynika z tego, że chodzi o wykazanie nie w sposób hipotetyczny, ale konkretny, że ze zgromadzonego przez podatnika mienia zostały sfinansowane ustalone wydatki, a obowiązek w tym zakresie spoczywa na podatniku, a nie organach, które są zobowiązane do wykazania wysokości poniesionych przez podatnika wydatków. Takie stanowisko zajął także NSA w jednym z najnowszych orzeczeń (por. wyrok z dnia 8 kwietnia 2009 r. sygn. akt II FSK 118/09, niepubl.) wskazując, że jeżeli w postępowaniu podatkowym, dotyczącym dochodu z nieujawnionych źródeł przychodu, zostanie stwierdzone poniesienie wydatków przekraczających znacznie dochód ujawniony w zeznaniu podatkowym, na podatniku ciąży wykazanie, że wydatki te znajdują pokrycie w określonych źródłach przychodów lub posiadanych zasobach pochodzących z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Tego rodzaju ciężar dowodzenia wymusza na podatniku ustawodawca poprzez wykorzystanie konstrukcji domniemania prawnego zawartego w art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. Jednakże w sytuacji, gdy podatnik wskazuje konkretne źródła przychodów rolą organów podatkowych jest przeprowadzenie stosownego postępowania podatkowego. Zakwestionowanie zaś takie źródła musi opierać się na materiale dowodowym. Złożenie dowodu przez strony ocenianego przez organ podatkowy jako niekompletny nie pozwala na odmowę wiarygodności, jeżeli nie zostały wykorzystane wszystkie dostępne z urzędu możliwości dowodowe w zakresie weryfikacji lub uzupełnienia dowodu (por. wyrok WSA w Gdańsku z dnia 14 grudnia 2009r. sygn. akt I SA/Gd 743/09). W orzecznictwie sądowoadministracyjnym przeważa pogląd, że wskazywanie źródeł na pokrycie wydatków jest tylko wtedy skuteczne, jeśli są to środki wcześniej opodatkowane (np. wynagrodzenie za pracę, dochody z działalności gospodarczej - podatkiem dochodowym) lub wolne od podatku (jak np. darowizny w wysokości określonej w ustawie o podatku od spadków i darowizn, np. wyrok NSA z dnia 5 lutego 1999r. sygn. akt SA/Gd 272/97, niepubl.). Tylko mienie pochodzące z przychodów już opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania, może być uznane za mienie pokrywające poniesione przez podatnika w danym roku podatkowym wydatki oraz wartość zgromadzonego przezeń w tymże roku mienia (wyrok NSA z dnia 25 kwietnia 2002 r. sygn. akt SA/Sz 2421/00 niepubl.). Także w orzeczeniu NSA, które zapadło w stanie prawnym obowiązującym w 1997 r., reprezentowano tożsame stanowisko, że posiadane wcześniej zasoby majątkowe, z których podatnik chce rozliczyć swoje przychody w świetle art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., muszą pochodzić z ujawnionych źródeł, bez względu na czas nabycia tych zasobów (wyrok z dnia 7 września 2004 r. sygn. akt FSK 112/04, niepubl.). Zbieżny merytorycznie pogląd NSA wyraził w jednym z nowszych orzeczeń, które odnosi się do stanu prawnego obowiązującego w 2003 r. Otóż ustalenie podlegającego opodatkowaniu przychodu nie znajdującego pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzącego ze źródeł nie ujawnionych wymaga z jednej strony ustalenia wysokości poniesionych w roku podatkowym przez podatnika wydatków oraz wartości zgromadzonego przezeń w tym roku mienia i porównania go z wielkością mienia zgromadzonego w roku podatkowym oraz w latach poprzednich, pochodzącego z przychodów już opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania (wyrok z dnia 24 lutego 2006 r. sygn. akt II FSK 395/2005 niepubl.,), a także w wyroku z dnia 12 grudnia 2006 r. sygn. akt II FSK 71/2006 (niepubl.) NSA powiedział, że mienie zgromadzone przez podatnika w latach poprzedzających rok, w którym dokonano wydatków, aby mogło stanowić źródło pokrycia wydatków poniesionych w roku następnym, w myśl art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f musi mieć walor legalności. Innymi słowy mienie to musi pochodzić wyłącznie z opodatkowanych przychodów albo z przychodów zwolnionych z obowiązku podatkowego. Nie można również zapominać, że z uwagi na specyficzny charakter postępowania podatkowego prowadzonego w trybie art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., organ podatkowy obowiązany jest przeprowadzić ze szczególną starannością postępowanie dowodowe. Jakiekolwiek niejasności lub wątpliwości dotyczące stanu faktycznego nie mogą być rozstrzygane na niekorzyść podatnika (por. wyrok WSA w Opolu z dnia 10 listopada 2009r. sygn. akt I SA/Op 247/09). Kierując się powyższymi rozważaniami i wynikającymi z nich konsekwencjami prawnymi mającymi zastosowanie w rozpoznawanej sprawie należało dokonać oceny legalności zaskarżonej decyzji zarówno pod względem przyjętych za podstawę prawną rozstrzygnięcia przepisów prawa materialnego – art. 20 ust. 1 i ust. 3 i art. 30 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f., jak i przepisów prawa procesowego, w szczególności art. 122, 187, 191 O.p. Przeprowadzając kontrolę zaskarżonego rozstrzygnięcia Sąd stwierdził naruszenie wskazanych powyżej przepisów prawa procesowego. W pierwszej kolejności należy zauważyć, że strona skarżąca wskazała na źródło przychodów przedstawiając dowody na okoliczność zawarcia związku małżeńskiego w obecności 120 świadków, jak też przedstawiając umowy 6 darowizn. Z uzasadnienia zaskarżonej decyzji nie wiadomo w istocie czy organ podatkowy uznał kwotę oszczędności otrzymaną z prezentów ślubnych albo uznał kwotę odmienną od tej wskazaną przez stronę skarżącą czy też kwestionuje ją w całości. Co więcej na 120 osób przesłuchano jedynie 3 osoby (S. M., M. M., H. L.) aby dojść do przekonania statystycznego, że wysokość otrzymanej kwoty z prezentów, dzielona średnio przez parę wydaje się kwotą zbyt wysoką. Takie działanie jest o tyle sprzeczne z logiką i doświadczeniem życiowym, że wysokość przekazywanych prezentów na ślubie jest wypadkową wielu czynników takich jak: stopień pokrewieństwa, stopień zażyłości między podmiotami, czy stopniem zamożności darczyńcy. Stwierdzenie zatem w autorytatywny sposób – jak to uczynił organ – bez przesłuchania wszystkich osób uczestniczących w weselu – że goście nie mogli obdarować strony skarżącej i jej małżonka określoną kwotą pieniędzy jest twierdzeniem przedwczesnym. Jednocześnie organ podatkowy wskazuje na to, że nawet gdyby uznać, że takie oszczędności istniały to zostały one skonsumowane przed [...] stycznia 2003r. Jednakże nie dokonuje w tym względzie żadnej dokładnej analizy stanu majątkowego strony skarżącej przed 2003r. Wnioski organu sprowadzają się do stwierdzenia, że otrzymane w prezencie ślubnym kwoty zostały przeznaczone na zakup samochodu osobowego, pokrycie opłat związanych z jego sprowadzeniem i eksploatacją oraz pokrycie innych bieżących wydatków. Tyle tylko, że organ podatkowy wskazał na kwotę 3.300 DM i 4.424, 20 zł, co daje kwotę 10.628,26 zł. Nie wiadomo zatem jak dochodzi do przekonania o skonsumowaniu tychże oszczędności. Należy także zauważyć, że organ podatkowy kwestionuje fakt wręczania pieniędzy w DM przez gości zagranicznych i ich następnie wymienianie przez męża strony skarżącej u "koników" tłumacząc to faktem, że w dniu 1 stycznia 2002r. euro stało się prawnym środkiem płatniczym w Niemczech. Należy zauważyć, że wprawdzie w normalnym obiegu kantorowym i międzybankowym nie ma możliwości wymiany waluty niemieckiej. Wymiana wycofanych banknotów i monet narodowych możliwa jest już tylko w oddziałach banków centralnych poszczególnych państw strefy euro (emitenci walut) i dotyczy tylko i wyłącznie własnej waluty narodowej. A zatem wymianę marki niemieckiej można dokonać w banku centralnym Niemiec (por. www.waluty.wp.pl). Nic nie stało zatem na przeszkodzie aby osoby skupujące taką walutę dokonywały jej zamiany w Niemczech. Powyższy fakt przemawia zatem za prawdziwością twierdzenia męża strony skarżącej. Odnośnie kwestionowanych przez organ podatkowych 6 umów darowizn, to wypada wskazać, że kwestionowanie tych umów organ podatkowy opiera nie na rzetelnie przeprowadzonej analizie stanu majątkowego świadków lecz przeprowadza "zaoczne" postępowanie z nieujawnionych źródeł w ramach postępowania toczącego się wobec strony skarżącej. Istotą działania organu podatkowego w tym zakresie jest wydruk danych z systemu POLTAX w zakresie przychodów, jak też przyjęcie wydatków na poziomie minimum socjalnego. Ani strona skarżąca /jako, że dane objęte są tajemnicą skarbową/ ani świadek nie mają możliwości odniesienia się do tak poczynionej analizy. Przy czym organ podatkowy zapomina, że system POLTAX zawiera jedynie informacje o przychodach podatnika podlegających opodatkowaniu, pozostawiając poza swoim zakresem wszelkie przychody zwolnione z opodatkowania, które też powinny być brane pod uwagę przez organ dokonujący analizy sytuacji majątkowej świadka. Co się tyczy zaś E. M. organ podatkowy z jednej strony stwierdza, że miał wystarczające środki aby udzielić darowizny z drugiej kwestionuje ten fakt z uwagi na zaległości w czynszu. Jest to wątpliwy wniosek logiczny. Skoro E. M. miał pieniądze aby udzielić darowizny i nie spłacał czynszu, to ten drugi fakt nie wpływa na jego zdolność do udzielania darowizn świadczy jedynie o tym, że ponosił inne wydatki niż koszty czynszu. Należy także zwrócić uwagę, że dokonywane przesłuchania świadków miały charakter schematyczny i nie zmierzały ani do wyjaśnienia w istocie sytuacji majątkowej świadka, a w konsekwencji do ustalenia okoliczności faktycznych mających znaczenie dla istoty sprawy. Ów schematyzm polegał na zadawaniu wszystkim przesłuchiwanym świadkom tych samych pytań bez uwzględniania ich indywidualnej sytuacji majątkowej, co mogłoby rozwiać szereg nasuwających się wątpliwości. Mając na uwadze powyższe należy stwierdzić, że organ podatkowy nie przeprowadził niezbędnego postępowania dowodowego, a poczyniona przez niego ocena zebranych dowodów w sprawie miała charakter dowolny, czym naruszono art. 122, art. 187 i art. 191 O.p. Ponadto wypada przypomnieć, że w myśl sformułowanej w art. 127 O.p. zasady postępowanie podatkowe jest dwuinstancyjne. Oznacza to, że w wyniku złożenia zwyczajnego środka prawnego (np. odwołania) sprawa podatkowa jest w całości przedmiotem postępowania przed organem podatkowym drugiej instancji, co tworzy obowiązek dwukrotnego przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego, dwukrotnego ustalenia stanu faktycznego i dwukrotnej wykładni przepisów prawa (por. np. wyrok NSA z dnia 25 września 2001 r. sygn. akt III SA 913/00; z dnia 19.03.2002 r. sygn. IIISA 1861/00, niepubl.). Z powyższego wynika, że obowiązkiem organu odwoławczego jest ponowne merytoryczne załatwienie sprawy, a nie tylko kontrola zaskarżonej decyzji. Organ odwoławczy zobowiązany jest zatem w ponownie przeprowadzonym postępowaniu rozważyć ponownie kwestię posiadanych przez stronę skarżącą oszczędności. Co się tyczy prezentów ślubnych powinien wyraźnie przedstawić swoje stanowisko w sprawie. Kwestionowanie tych oszczędności powinno być oparte nie tylko na ogólnikowych stwierdzeniach odwołujących się do doświadczenia życiowego lecz mieć oparcie w przeprowadzonym postępowaniu dowodowym. Ocena zaś dowodów powinna mieć walor obiektywny a mianowicie zmierzać do ustalenia stanu faktycznego, ewentualne wątpliwości niemożliwe do zweryfikowania powinny być uwzględniane na korzyść strony skarżącej. Co się tyczy umów darowizn to skoro kwestionowanie ich organ opiera na analizie sytuacji majątkowej świadków to powinien dać możliwość wypowiedzenia się w tym względzie nie tylko świadkom ale i stronie, co będzie możliwe podczas przesłuchania tychże świadków. Instytucją prawną, którą może wykorzystać organ odwoławczy jest instytucja rozprawy przewidziana w art. 200a O.p. Ponadto organ odwoławczy powinien ocenić dowody przedstawione przez stronę skarżącą w skardze, jak też wypowiedzieć się w kwestii przedawnienia. Z tych też względów, uchylono zaskarżoną decyzję na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Orzeczenie o wstrzymaniu wykonania decyzji organu odwoławczego znalazło swoją podstawę w treści art. 152 p.s.a.