I SA/Wr 491/05

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Zbigniew Łoboda Sędziowie: Sędzia NSA Halina Betta (sprawozdawca) Asesor WSA Katarzyna Borońska Protokolant: Kamila Paszowska - Wojnar po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 30 maja 2006 r. sprawy ze skargi W. D. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. Ośrodek Zamiejscowy w W. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie ustalenia zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2001 r. z tytułu dochodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu I . uchyla zaskarżoną decyzję, II. orzeka, że decyzja wymieniona w pkt I nie podlega wykonaniu, III. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej we W. na rzecz W. D. kwotę 3.308 zł (trzy tysiące osiem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania. Na podstawie złożonej w dniu [...]deklaracji PCC-1 Naczelnik Urzędu Skarbowego w W. stwierdził, że skarżący dokonał w dniu [...]r. zakupu samochodu marki Mercedes Benz typ 500S Coupe za kwotę [...]zł. Biorąc pod uwagę wielkość poniesionego wydatku organ pierwszej instancji poddał analizie dochody małżonków D. za okres 1996-2001. Analiza ta wskazywała na brak zdolności finansowej dla dokonania zakupu samochodu w kwocie [...]zł, w związku z czym wezwano podatnika do udokumentowania źródeł pochodzenia środków przeznaczonych na przedmiotowy zakup. W. D. złożył w tym przedmiocie oświadczenie, z którego wynika, że sfinansował on ów zakup samochodu oszczędnościami całego życia, jednakże nie przedstawił na tę okoliczność jakiegokolwiek dowodu. W tej sytuacji Naczelnik Urzędu Skarbowego wszczął z urzędu postępowanie w sprawie ustalenia temu podatnikowi zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2001 r. z tytułu dochodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach dochodów. W toku tego postępowania organ dokonał analizy dochodów uzyskiwanych przez małżonków D. w 2001 r. i stanu oszczędności na koniec 2000 r. Z ustaleń organu wynika, że przychody małżonków za 2001 r. wyniosły [...] zł, zaś stan konta bankowego na początku i na końcu roku podatkowego 2001 wykazywał saldo ujemne. Jednocześnie organ na podstawie uzyskanych danych, w tym dostarczonych przez samego podatnika stwierdził, że wydatki podatników ogółem w 2001 r. - wliczając w to zakup omawianego samochodu - zamknęły się w kwocie [...], co oznacza, że wydatki nie pokryte uzyskanymi przychodami wyniosły [...]zł. Jednocześnie zasadniczym dowodem przedłożonym przez podatników na posiadanie środków finansowych z których pokryto wydatki badanego roku było uwierzytelnione tłumaczenie z języka hiszpańskiego aktu notarialnego sporządzonego na terenie Hiszpanii, zawierającego oświadczenie J. A. C.-K., z którego wynika, że w latach 1971-1996 pomagała ona finansowo swojej siostrze K.D. i jej mężowi W. D. przesyłając każdemu z nich rocznie kwotę [...] dolarów amerykańskich, jak również przekazała im w prezencie ślubnym w 1971 r. kwotę 2.000 dolarów amerykańskich. Ponadto podatnicy przedstawili oświadczenie sióstr W. D. potwierdzające fakt przekazania w 1966 r. kwoty [...]przez rodziców podatnika. Nie kwestionując powyższych dowodów, organ nie dał wiary, że podatnicy dysponowali tymi środkami aż do 2001 r., kiedy to dokonali zakupu luksusowego samochodu. W tej sytuacji organ I instancji uznał, że kwota [...]zł stanowi przychód nie znajdujący pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu, podlegający opodatkowaniu w - części u każdego z małżonków według stawki podatku 75 %, tj. w wysokości [...]zł od każdego z nich. Nie zgadzając się z powyższym rozstrzygnięciem podatnik W. D. złożył odwołanie od decyzji ustalającej zryczałtowany podatek dochodowy, w którym wniósł o jej uchylenie w całości i umorzenie postępowania, ewentualnie uchylenie zaskarżonej decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania, zarzucając błędną i niepełną ocenę materiału dowodowego, jak również przekroczenie granic swobodnego uznania administracyjnego. Podatnik podniósł w odwołaniu, że w trakcie postępowania przed organem I instancji wskazał organowi źródła pochodzenia dochodów, jakimi dysponował w latach poprzedzających dzień dokonania wydatku, natomiast organ zamiast odnieść się do podstawowego źródła dochodu małżonków w latach 1971-1996, tj. darowizn otrzymywanych od J. C.- K., poddał analizie jedynie dochody osiągane w latach 1996-2001, które istotnie świadczą o braku zdolności finansowej do poniesienia wydatku w kwocie [...]zł. Ewentualne wątpliwości powinny być natomiast interpretowane na korzyść podatnika. Jednocześnie podatnik stwierdził, że sam fakt nie przechowywania środków pieniężnych na rachunku bankowym nie może przesądzać o tym, że takich oszczędności wraz z małżonką nie posiadał, powołując się w tym zakresie na orzecznictwo NSA w Gdańsku. Dyrektor Izby Skarbowej, po zapoznaniu się ze stanem faktycznym i prawnym sprawy i przeprowadzeniu uzupełniającego postępowania dowodowego uznał rozstrzygnięcie organu I instancji za prawidłowe i utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w W. W skardze na decyzję organu odwoławczego podatnik wniósł o uchylenie obu decyzji jako niezgodnych z prawem oraz o zasądzenie na jego rzecz od organu kosztów postępowania według norm przepisanych. W uzasadnieniu skargi podatnik zwrócił uwagę, że skoro w postępowaniu podatkowym zostały wskazane źródła pochodzenia dochodów, jakimi małżonkowie dysponowali w latach poprzedzających rok nabycia pojazdu, których organy obu instancji nie kwestionowały, to prowadzenie postępowania podatkowego, prowadzącego do opodatkowania tych dochodów, nie miało podstaw materialnoprawnych. Podstawy takiej w szczególności nie mogą stanowić wątpliwości organu na tle wskazanych i uznanych przez siebie źródeł poniesionych wydatków. Zdaniem podatnika teza postawiona przez Dyrektora Izby Skarbowej, a dotycząca działania wbrew zasadom logiki i doświadczenia życiowego stanowi naruszenie swobody uznania administracyjnego, ponieważ kwestie racjonalnego zachowania mają walor jedynie oceny i ambiwalentny w stosunku do regulacji prawnych, a zatem nie mogą stanowić podstawy wydania zaskarżonej decyzji. Ponadto na rozprawie w dniu [...]skarżący zgłosił zarzut braku ustosunkowania się przez organ II instancji do jego oświadczenia złożonego przed organem odwoławczym w przedmiocie uzyskania dodatkowego dochodu w 1983 r. pochodzącego z wykupu renty w kwocie [...] zł oraz do przedstawionego przez niego dowodu na tę okoliczność w postaci dokumentu ugody potwierdzającego otrzymanie kwoty [...] zł. W odpowiedzi na tak sformułowaną skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasową argumentacje wyrażoną w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, uzupełnioną o stwierdzenie, że organy podatkowe podjęły wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego i na podstawie całego materiału dowodowego zebranego w sprawie oceniły wiarygodność okoliczności wskazanych przez skarżącego. Zgromadzone w sprawie dowody (głównie odnoszące się do sytuacji finansowej podatników sprzed daty dokonania kwestionowanego wydatku) nie potwierdzają bowiem możliwości posiadania i przechowywania aż do 2001 r. środków pieniężnych wskazywanych przez podatników, co skutkować musiało ustaleniem podatku w wysokości zryczałtowanej od nieujawnionych źródeł przychodu. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Zgodnie z treścią art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269), właściwość sądów administracyjnych obejmuje sprawowanie kontroli decyzji i innych rozstrzygnięć administracyjnych w oparciu o kryterium ich zgodności z prawem. Jak stanowi natomiast przepis art. 145 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), zwanej dalej u.p.s.a., uchylenie przez sąd zaskarżonego aktu następuje w razie stwierdzenia istotnych wad w przeprowadzonym postępowaniu lub w wyniku naruszenia przepisów prawa materialnego mających wpływ na wynik sprawy. Zasadniczo przedmiotem sporu w niniejszej sprawie jest ocena, czy organy podatkowe prawidłowo posłużyły się szczególną regulacją art. 20 ust. 1 i 3 oraz art. 30 ust. 1 pkt 7) ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. nr 14 poz. 176 ze zm.), pozwalającą na ustalenie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych od przychodu ze źródeł nieujawnionych. Jednocześnie skoro skarżący zgłosił zarzut braku ustosunkowania się do jego oświadczenia złożonego przed organem odwoławczym w przedmiocie uzyskania dodatkowego dochodu w 1983 r. pochodzącego z wykupu renty oraz do przedstawionego przez niego dowodu na tę okoliczność, to zarzut ten, jako odnoszący się do naruszenia prawa procesowego, podlegał rozpatrzeniu w pierwszej kolejności, ponieważ stwierdzenie jego zasadności, a to naruszenia prawa procesowego mającego wpływ na wynik sprawy, przesądza o konieczności uchylenia zaskarżonej decyzji. Jak stanowi przepis art. 20 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, za przychody z innych źródeł uważa się m.in. przychody nie znajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach. Natomiast w ust. 3 tego przepisu został określony sposób ustalenia wysokości tego typu przychodów, co odbywa się na podstawie poniesionych przez podatnika w roku podatkowym wydatków i wartości zgromadzonego w tym roku mienia, jeżeli wydatki te i wartości nie znajdują pokrycia w mieniu zgromadzonym w danym roku podatkowym oraz w latach poprzednich, pochodzącym z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Ciężar dowodowy w tym zakresie został rozłożony w ten sposób, że spoczywa on na organach podatkowych w odniesieniu do stwierdzenia braku pokrycia dokonywanych przez podatnika wydatków i posiadanych przez niego wartości majątkowych w zgłoszonych do opodatkowania źródłach przychodów, natomiast wskazanie źródeł finansowania powyższych wydatków i wartości majątkowych należy do podatnika, po którego stronie występuje interes prawny w wykazaniu, że powyższe wartości i wydatki miały odpowiednie pokrycie w określonym źródle przychodu lub posiadanych zasobach. Stwierdzenie przez organ, że określony wydatek poniesiony przez podatnika przekracza zeznany przez niego przychód, będące punktem wyjścia dla opodatkowania przychodu ze źródeł nieujawnionych, powinno być poprzedzone wszechstronną i dogłębną analizą jego sytuacji majątkowej, w tym oceną kwestionowanego wydatku na tle jego wydatków domowych i osobistych oraz w stosunku do znanych źródeł przychodu. Jednocześnie organ jest zobowiązany odnieść się do każdej z okoliczności wskazanych przez podatnika, mającej na celu udowodnienie, że dany wydatek ma pokrycie z źródłach opodatkowanych lub wolnych od podatku. Dopiero ocena uwzględniająca wszystkie okoliczności sprawy, a więc nie tylko te znane organowi na podstawie działań podjętych z urzędu w ramach ciążącego na nim obowiązku dowodzenia, ale również wskazane przez samego podatnika, starającego się wykazać istnienie pokrycia dla konkretnego wydatku w określonym źródle przychodu, może być uznana za wszechstronną i prawidłową. Realizacja zasady prawdy obiektywnej określonej w przepisie art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej wymaga od organu podatkowego zebrania i rozpatrzenia w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego. Oznacza to m.in., że organ rozpatrując materiał dowodowy nie może pominąć jakiegokolwiek przeprowadzonego dowodu. Z kolei zasada swobodnej oceny dowodów wyrażona w przepisie art. 191 Ordynacji podatkowej nie pozwala na dokonanie oceny wybiórczej, obejmującej jedynie niektóre okoliczności sprawy, a pomijającej inne, w tym zwłaszcza wskazane przez podatnika. Swobodna ocena dowodów jest bowiem możliwa jedynie pod warunkiem, że zostaną jej poddane wszystkie okoliczności istotne dla rozstrzygnięcia, a takimi w sprawie dotyczącej wymierzenia podatku od przychodu ze źródeł nieujawnionych są niewątpliwie wszelkie wskazania podatnika co do pochodzenia kwestionowanych przez organy wydatków lub wartości majątkowych. Powyższe wynika zresztą wprost z treści powołanego wyżej przepisu art. 191 Ordynacji podatkowej, w myśl którego organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Zasada swobodnej oceny dowodów nadaje duże znaczenie uzasadnieniu faktycznemu i prawnemu decyzji jako urzędowemu wyjawieniu realnych podstaw rozstrzygnięcia. Skoro bowiem ocena mocy dowodów musi być odnoszona do całego materiału dowodowego sprawy, taki sam zakres przedmiotowy musi mieć uzasadnienie decyzji (tak: B. Adamiak, J. Borkowski, R. Mastalski, J. Zubrzycki, Ordynacja podatkowa. Komentarz 2006, Oficyna Wydawnicza UNIMEX, Wrocław, 2006, s. 784). Zgodnie z brzmieniem art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej, uzasadnienie faktyczne decyzji powinno zawierać w szczególności wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności, uzasadnienie prawne zaś winno zawierać wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa. W tym kontekście Sad uznał, że organy podatkowe w niniejszej sprawie nie zadośćuczyniły obowiązkowi dokonania wszechstronnej oceny prawnej zgromadzonego materiału dowodowego, nie poddając tej ocenie jednej z okoliczności wskazanych przez podatnika, a odnoszącej się do źródła finansowania wydatku w wysokości [...]zł przeznaczonego na zakup samochodu marki Mercedes w 2001 r. Mianowicie, jak wynika z analizy akt administracyjnych, organ odwoławczy, po przeprowadzeniu w dniu [...]przesłuchania podatnika w ramach uzupełnienia materiału dowodowego, w żaden sposób nie odniósł się w wydanej decyzji do tego fragmentu przesłuchania, w którym podatnik jako dodatkowe źródło dochodu podał środki z wykupu renty w kwocie [...]st. zł, przedstawiając jako dowód na poparcie tego faktu dokument ugody z dnia [...], potwierdzający wypłatę kwoty [...]zł. Powyższe jest równoznaczne z naruszeniem przepisu art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej z punktu widzenia składników uzasadnienia decyzji, jak również przepisów art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji, statuujących zasadę prawdy obiektywnej oraz swobodnej oceny zgromadzonych dowodów, możliwej - jak to wyżej wskazano - jedynie w stosunku do całego materiału dowodowego. W ponownie przeprowadzonym postępowaniu organ II instancji winien ustalić na podstawie przedstawionego przez podatnika dowodu (oraz ewentualnego dodatkowego przesłuchania stron) jaka była rzeczywista wysokość środków otrzymanych przez podatnika z tytułu wykupu renty, jak również określić jej wpływ na sytuację ekonomiczną podatników w tym czasie i w latach następnych w powiązaniu z innymi wskazanymi przez nich źródłami przychodu i ustalonymi przez organy ich wydatkami domowymi i osobistymi, w tym zwłaszcza rozpatrzyć prawdopodobieństwo pokrywania z uzyskanej z tego tytułu kwoty bieżących kosztów utrzymania i w tym kontekście ustalić sposób przeznaczenia kwot w dolarach amerykańskich otrzymywanych od J. C. - K.. Przy ocenie tej organ winien wziąć pod uwagę realną wartość otrzymanej kwoty w 1983 r. (a nie jej obecną wartość po denominacji), uwzględniając fakt, iż w międzyczasie wystąpiło zjawisko hiperinflacji, wiążące się ze znacznym spadkiem siły nabywczej pieniądza. Dopiero tak przeprowadzona ocena materiału dowodowego pozwoli na jednoznaczne stwierdzenie, czy wydatek rzędu [...]poniesiony w 2001 roku miał pokrycie w bieżących i dotychczasowych źródłach przychodu obojga podatników. W tym stanie rzeczy, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1) lit. c) u.p.s.a., Sąd orzekł o uchyleniu zaskarżonej decyzji jako naruszającej powołane przepisy postępowania w sposób mający istotny wpływ na podjęte rozstrzygnięcie. Jednocześnie w oparciu o treść art. 152 u.p.s.a. Sąd stwierdził, że zaskarżona decyzja nie może podlegać wykonaniu. Orzeczenie o kosztach Sąd oparł o treść art. 206 u.p.s.a., zasądzając od organu na rzecz skarżącego jako wygrywającego poniesione przez niego koszty niniejszego procesu, w skład których wchodzi opłata sądowa w kwocie 893 zł oraz koszty zastępstwa procesowego w kwocie 2.415 zł ustalone na podstawie Rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 2 grudnia 2003 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz. U z 2003 r. nr 212 poz. 2075).