I SA/Wr 492/02

I SA/ Wr 492/02 WYROK W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 12 maja 2004 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Janusz Zubrzycki Sędzia NSA Józef Kremis (sprawozdawca) Asesor WSA Marta Semiczek Protokolant: Barbara Głowaczewska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 28 kwietnia 2004 r. sprawy ze skargi A. P. na decyzję Izby Skarbowej we W. z dnia [...]Nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 1999 r. I. uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Urzędu Skarbowego W.-K. z dnia [...] (Nr [...]); II. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej we W. na rzecz skarżącej 300 zł (trzysta) kosztów postępowania sądowego; III. orzeka, że decyzje wymienione w punkcie I nie podlegają wykonaniu. Sygnatura akt I SA/Wr 492/02 UZASADNIENIE W zeznaniu o wysokości dochodu osiągniętego w 1999 r. (formularz PIT-32) złożonym w dniu [...]A. P. wykazała dochód w łącznej wysokości [...] (obejmujący dochód z tytułu 50% udziału w spółce cywilnej "A" A. P., A. P. w kwocie [...] oraz z tytułu umów zlecenia w kwocie [...]) oraz składki na ubezpieczenie społeczne w wysokości [...]podlegające odliczeniu od dochodu na mocy art. 26 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 1993 r. Nr 90, poz. 416 z późn. zm.). Dochód do opodatkowania wynosił zatem [...]a podatek dochodowy wyliczony według obowiązującej skali - [...]. Po odliczeniu opłaconych składek na ubezpieczenia zdrowotne w wysokości [...]należny podatek dochodowy od osób fizycznych za rok 1999 wyniósł [...]. Urząd Skarbowy W.-K. wszczął w dniu [...]wobec A. P. postępowanie podatkowe w sprawie prawidłowości rozliczeń zobowiązań podatkowych za rok 1999, w toku którego zakwalifikował dochody z tytułu 50% udziału w spółce cywilnej "A" do przychodów z najmu osiągniętych przez właściciela lokali i decyzją z dnia z dnia [...] (nr [...]) stwierdził nadpłatę z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za rok 1999 w wysokości [...]. W toku postępowania prowadzonego z odwołania A. P. Izba Skarbowa we W. stwierdziła, iż zmiana kwalifikacji dochodów była bezpodstawna a podstawa opodatkowania została określona w kwocie niższej niż to wynika z prawa podatkowego, w związku z czym postanowieniem z dnia [...] (nr [...]) zwróciła sprawę organowi pierwszej instancji w celu zmiany zaskarżonej decyzji. Urząd Skarbowy W. - K. decyzją z dnia [...] (nr [...]) zmienił swoją decyzję w ten sposób, iż określił wysokość zobowiązania z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za rok 1999 w kwocie [...], zaległość w tym podatku w kwocie [...]oraz odsetki za zwłokę od tej zaległości w kwocie [...]. Po rozpatrzeniu odwołania A. P. Izba Skarbowa we W. nie znalazła podstaw do uchylenia lub zmiany decyzji organu podatkowego pierwszej instancji. W skardze strona, po przedstawieniu własnego sprawozdania z przebiegu sprawy, ponowiła podniesione w odwołaniu zarzuty dotyczące zaliczenia do przychodów spółki cywilnej "A" wartości świadczeń otrzymanych z tytułu nieodpłatnego użytkowania przez wspólników tej spółki lokali do celów prowadzonej działalności gospodarczej, zarzucając, iż prowadzi to do podwójnego opodatkowania rodziny w sytuacji gdy mieszkania są takim samym towarem jak inne. W dalszej części skargi kwestionuje tylko wyłączenie z kosztów uzyskania przychodów spółki cywilnej "A" części opłat za telefon zainstalowany w mieszkaniu M. i A. P., w którym podatniczka mieszkała wraz z rodzicami i rodzeństwem. Strona nazwała fikcją zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów 10% opłat za rozmowy przeprowadzone przez telefon zainstalowany w mieszkaniu M. i A. P. i wykorzystywany zarówno do celów prywatnych, jak i do prowadzonej działalności gospodarczej, i stwierdziła, iż stanowisko organów podatkowych w tym zakresie jest w przeważającej części niesłuszne. W odpowiedzi na skargę Izba Skarbowa wniosła o oddalenie skargi, stwierdzając, iż nie dopatrzyła się zarzucanych nieprawidłowości co do ustalenia wysokości przychodu spółki cywilnej "A" i kosztów uzyskania tego przychodu. Wskazała, że w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji odniesiono się do wszystkich zarzutów i okoliczności przedstawionych przez stronę w odwołaniach, w tym również wskazano przepisy art. 14 ust. 2 pkt 8 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, które jednoznacznie stanowią, iż przychodem z działalności gospodarczej jest również wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń, obliczonych zgodnie z art. 12 ust. 2, 3 i 3a oraz nie przewidują jakiegokolwiek wyjątku przy określaniu tego przychodu. W sytuacji bowiem, gdy zakres i okoliczności usług świadczonych w 1999 r. przez spółkę cywilną "A" A. P., A. P. w zakresie wynajmu lokali mieszkalnych i użytkowych jednoznacznie wskazują, iż wykonywane były one w ramach prowadzenia działalności gospodarczej określonej w art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 23 grudnia 1988 r. o działalności gospodarczej (Dz. U. Nr 41 poz. 324 z późn. zm.) - co strona zasadnie dowodziła zarówno w toku prowadzonego postępowania podatkowego, jak i w toku postępowania odwoławczego - przychody tej spółki powinny być ustalane w sposób ściśle określony przepisami art. 14 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych. Odnosi się to również do obowiązku zaliczenia do przychodów osiągniętych przez spółkę cywilna "A" w 1999 r. przychodów z tytułu nieodpłatnego użytkowania lokalu mieszkalnego należącego do małoletniej I. P.(którego dysponentem był jej opiekun A. P.) oraz lokali udostępnionych spółce przez jednego ze wspólników A. P. (we W. przy ul. W. [...]i przy ul. D. [...]) - w wysokości odpowiadającej kwotom wskazywanym w zawieranych w tym okresie umowach najmu. Z materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie jednoznacznie wynika bowiem, iż te lokale mieszkalne i użytkowe, wykorzystywane przez wspólników spółki cywilnej "A" A. P., A. P. w prowadzonej działalności gospodarczej, nie zostały przez nich ujawnione jako wspólne składniki majątku służące prowadzonej działalności gospodarczej, jak też nie wskazane zostały w umowie spółki jako zobowiązanie się wspólnika (tytułem wkładu do spółki) do wniesienia tych lokali do używania (co przewidują przepisy art. 862 Kodeksu cywilnego). Wobec sformułowanego w skardze zarzutu dotyczącego podwójnego opodatkowania przychodów rodziny strony z tytułu wynajmu lokali mieszkalnych i użytkowych Izba Skarbowa wskazuje, iż źródłem tych przychodów była działalność prowadzona w formie spółki cywilnej "A" przez A. P. i jego córkę A. P. Zatem dochody osiągnięte wyłącznie przez wspólników tej spółki zostały opodatkowane na zasadach określonych w art. 8 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, odrębnie u każdego wspólnika w wysokości odpowiadającej posiadanym przez nich udziałom w spółce (tj. po 50%). Ponadto Izba Skarbowa we W. poinformowała stronę - ustosunkowując się do jej twierdzenia, iż nie został dopełniony przez drugiego wspólnika A. P. obowiązek wykazania w złożonym przez niego zeznaniu podatkowym dochodów osiągniętych przez małoletnią córkę I. P. z tytułu wynajmowania należącego do niej lokalu mieszkalnego -na stronie 6 zaskarżonej decyzji, iż przychody, które osiągnęli wspólnicy spółki cywilnej "A" A. P., A.P. z tytułu umów najmu zawartych w imieniu i na rzecz tej spółki cywilnej nie mogą być uznane za przychody osiągnięte przez małoletnią I. P. Zatem zarzut wystąpienia podwójnego opodatkowania przychodów jest bezpodstawny i niezgodny ze stanem faktycznym. Izba Skarbowa we W. podtrzymała również w całości swoje stanowisko co do prawidłowości wyłączenia z kosztów uzyskania przychodów wykazanych przez wspólników spółki cywilnej "A" wydatków nie związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą, a w szczególności wyłączenia z wykazanych przez spółkę cywilną "A" kosztów uzyskania przychodów 90% kosztów rozmów przeprowadzonych z jedynego aparatu telefonicznego zainstalowanego w mieszkaniu M. i A. P. i ich dzieci. Strona bowiem przyznała w odwołaniu, iż telefon ten był dostępny dla domowników, zaś twierdzenie odwołania, iż co najmniej 80% (w skardze złożonej przez drugiego wspólnika A. P. tylko 50%) wszystkich przeprowadzonych rozmów dotyczyło spraw służbowych nie zostało poparte żadnymi dowodami, w tym szczegółową specyfikacją połączeń, mimo że na żądanie spółki cywilnej B S.A. w roku 1999 co miesiąc sporządzała taką specyfikację pobierając stosowną opłatę za tę usługę wyszczególnioną w przedłożonych organom podatkowym fakturach VAT. Takie specyfikacje nie zostały również załączone do skargi pomimo, iż strona żąda uznania za koszt wszystkich rozmów przeprowadzonych z tego aparatu. W ocenie Izby Skarbowej we W. już uznanie za koszt 10% wydatków poniesionych z tytułu rozmów przeprowadzonych z telefonu znajdującego się w mieszkaniu podatników świadczy o bardzo liberalnym stanowisku organów podatkowych uwzględniającym zarówno strukturę rozmów zamieszczoną w skróconym bilingu umieszczonym na fakturach dokumentujących te wydatki, z których jednoznacznie wynikało, iż w roku 1999 z aparatu tego przeprowadzono: 5 rozmów międzynarodowych, 167 rozmów międzymiastowych, 296 połączeń do sieci telefonii komórkowej, 47 połączeń w ramach pozostałych usług świadczonych przez operatora oraz 1954 połączeń miejskich (średnio w miesiącu 163 połączenia). Uwzględniono również zakres usług świadczonych przez spółkę, a także cykl zawierania umów najmu. Wskazano przy tym, iż lokale przy ul. W. oraz przy ul. D. od szeregu lat wynajmowane były tym samym podmiotom gospodarczym, w związku z czym wspólnicy spółki cywilnej "A" nie musieli poszukiwać nowych najemców dla tych lokali. Natomiast pokoje w lokalu mieszkalnym przy ul. K. [...], znajdującym się w tym samym budynku co mieszkanie rodziny M. i A. P. i ich dzieci A. P. i I. P. (w którym mieściło się również biuro spółki cywilnej "A"), wynajmowane były studentkom, tj. osobom, które z reguły potrzebują stancji na okresy odpowiadające cyklowi nauki, wobec czego również poszukiwanie tego rodzaju najemców nie pociąga za sobą konieczności ciągłego prowadzenia dużej liczby rozmów telefonicznych. Taki wniosek daje się uzasadnić i tym, iż spośród sześciu studentek wynajmujących pokoje w poprzednim roku akademickim (1998/1999) dwie nadal wynajmowały pokoje w następnym roku (1999/2000). Okresowy charakter wynajmowania pomieszczeń w lokalu mieszkalnym przy ul. K. [...]we W. potwierdza również analiza treści umów na wynajem tych pomieszczeń oraz opłat czynszowych pobieranych przez spółkę cywilną "A". Wynika z niej bowiem, iż w okresie wakacyjnym (od lipca do września) w pomieszczeniach tych najemcy nie mieszkali. Należy przy tym zauważyć, że opłaty stałe za aparat telefoniczny zainstalowany w tych pomieszczeniach za okres od lipca do września 1999 r. zostały uwzględnione przez organy podatkowe jako koszt uzyskania przychodu. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Właściwość Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu do rozpoznania skargi wniesionej przez stronę do Naczelnego Sądu Administracyjnego w dniu [...]znajduje podstawę prawną w art. 97 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Przepisy wprowadzające ustawę Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1271 z późn. zm.). Stosownie bowiem do dyspozycji wspomnianego unormowania, sprawy, w których skargi zostały wniesione do Naczelnego Sądu Administracyjnego przed dniem 1 stycznia 2004 r. i postępowanie nie zostało zakończone, podlegają rozpoznaniu przez właściwe wojewódzkie sądy administracyjne na podstawie przepisów ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. W sprawach tych stosuje się jedynie dotychczasowe przepisy o wpisie i innych kosztach sądowych (art. 97 § 2 wspomnianej wcześniej ustawy). Według art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej oraz rozstrzyganie sporów kompetencyjnych i o właściwość między organami jednostek samorządu terytorialnego, samorządowymi kolegiami odwoławczymi i między tymi organami a organami administracji rządowej. Kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej (art. 1 § 2 tej ustawy). Zakres kontroli administracji publicznej obejmuje również orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne (art. 3 § 1 w związku z § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270), w tym także na decyzje wydane na podstawie norm podatkowo-prawnych. Kryterium legalności przewidziane w art. 1 § 2 ustawy ustrojowej umożliwia sądowi administracyjnemu wyeliminowanie z obrotu prawnego zarówno decyzji administracyjnej uchybiającej prawu materialnemu, jeżeli naruszenie to miało wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a), jak też rozstrzygnięcia dotkniętego wadą warunkującą wznowienie postępowania administracyjnego (lit. b), a także wydanego bez zachowania reguł postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (lit. c). Skarga wniesiona w rozpoznawanej sprawie zasługuje w znacznej części na uwzględnienie. Zasadniczy spór między strona skarżąca a organami podatkowymi sprowadza się w istocie do rozstrzygnięcia kwestii, czy wykorzystywanie przez podatniczkę do prowadzonej - wraz z jej ojcem w ramach spółki cywilnej "A" - działalności gospodarczej lokali należących do najbliższej rodziny (tj. ojca, rodziców i siostry) stwarza dostateczne podstawy do przypisania tejże podatniczce dodatkowego przychodu z działalności gospodarczej, o którym mowa w art. 14 ust. 2 pkt 8 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 1993 r. Nr 90, poz. 416 z późn. zm., zwanej dalej w skrócie "updof"). Przepis ten (w wersji obowiązującej w 1999 r.) stanowił, że przychodem z działalności gospodarczej jest również wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń, obliczonych zgodnie z art. 12 ust. 2, 3 i 3a. Jeżeli przedmiotem świadczenia jest udostępnienie lokalu mieszkalnego, to wartość nieodpłatnych świadczeń ustala się w wysokości równowartości czynszu, jaki przysługiwałby w razie zawarcia umowy najmu tego lokalu (art. 12 ust. 3 pkt 3 updof), w pozostałych zaś przypadkach - według cen rynkowych stosowanych w danej miejscowości w dacie otrzymania świadczenia (art. 12 ust. 3 pkt 4 updof). Formułując tezę o nieodpłatnym korzystaniu przez stronę skarżącą przy prowadzeniu działalności gospodarczej (wynajmowania lokali) z lokali stanowiących odpowiednio własność jej ojca, współwłasność rodziców oraz własność niepełnoletniej wówczas siostry, organy podatkowe nie wyjaśniły dostatecznie kwestii, czy takie świadczenia otrzymywane przez podatniczkę od rodziców i siostry były faktycznie świadczeniami nieodpłatnymi ze strony podatniczki. W postępowaniu poprzedzającym wydanie kwestionowanej decyzji nie ustalono bowiem, czy podatniczka - w zamian wykorzystywanie w działalności gospodarczej lokali stanowiących własność lub współwłasność jej domowników, gospodarujących wspólnym budżetem domowym - nie spełniała na rzecz tych osób świadczeń innych aniżeli czynsz z tytułu najmu lub dzierżawy, które mogłyby stanowić odpowiednik świadczenia tychże osób. Dokonując oceny korzystania przez podatniczkę z lokali należących do kręgu takich osób nie można tymczasem pominąć istotnej dla rozstrzygnięcia sprawy okoliczności, a mianowicie tego, że działalność gospodarcza podatniczki prowadzona była w formie rodzinnej umowy spółki cywilnej, w której środki oddane do dyspozycji wspólników pochodziły od najbliższych członków rodziny, zaś dochody z działalności rodzinnych wspólników mogły służyć zaspokajaniu potrzeb całej rodziny prowadzącej wspólne gospodarstwo domowe. Mając na uwadze te okoliczności, trudno uznać, by wykorzystywanie przez podatniczkę lokali stanowiących własność najbliższych członków rodziny, prowadzących wspólne gospodarstwo domowe, odbywało się zawsze całkowicie nieodpłatnie, skoro podatniczka świadczyła swą pracę w spółce rodzinnej, a z dochodów uzyskiwanych z wynajmowania lokali mogła pokrywać również wydatki budżetu domowego rodziny, w tym także jej rodziców i niepełnoletniej wówczas siostry. Nie można przecież nie zauważyć, że spełniane przez podatniczkę do budżetu domowego świadczenia, pochodzące z dochodów uzyskiwanych z prowadzonej przez nią, wspólnie z ojcem, działalności gospodarczej, mogły stanowić ekwiwalent w stosunku do świadczenia polegającego na oddaniu jej przez najbliższych członków rodziny lokali w celu wynajmu innym podmiotom. To właśnie ci członkowie rodziny mogli uzyskiwać między innymi korzyści z faktu, że ich najbliżsi wykorzystywali gospodarczo oddane im do dyspozycji lokale. Aby więc stwierdzić bezspornie, że pozostali członkowie rodziny prowadzący wspólne gospodarstwo domowe oddali swoje lokale faktycznie w nieodpłatne używanie przez podatniczkę, trzeba byłoby właściwie wykazać, że dochody z działalności wspólników spółki rodzinnej nie były w istocie przeznaczane na potrzeby prowadzonego wspólnie gospodarstwa domowego, a więc nie stanowiły jakiegokolwiek ekwiwalentu, czy też świadczenia wzajemnego, dla tych członków rodziny, którzy oddali swoje lokale do dyspozycji podatniczki. Z akt sprawy nie wynika tymczasem, by organy podatkowe wykazały, że dochody podatniczki pochodzące z wynajmu lokali nie wchodziły do budżetu rodzinnego, w którym partycypowali także członkowie rodziny, udostępniający swoje lokale podatniczce. Nie dowiedziono zatem, że oddanie tych lokali do dyspozycji podatniczce nie przyniosło po stronie tychże osób jakiegokolwiek ekwiwalentnego świadczenia ze strony podatniczki na ich rzecz, a jednocześnie nie stwierdzono, by dochody z działalności w rodzinnej spółce cywilnej zostały przeznaczone wyłącznie na cele inne (np. na inwestycje gospodarcze) niż utrzymanie rodziny wspólnie gospodarującej rodziny (w tym rodziców i niepełnoletniej siostry). Jeżeli by się okazało, że podatniczka z uzyskanych dochodów w rodzinnej spółce cywilnej pokrywała w całości lub w znacznej części potrzeby materialne rodziców i niepełnoletniej siostry, to nie można pomijać tego faktu przy ocenie charakteru korzystania przez podatniczkę z lokali należących do członków jej rodziny prowadzącej wspólne gospodarstwo domowe, i twierdzić, że podatniczka uzyskała nieodpłatne świadczenie. Trzeba również mieć na względzie i to, że stosunki między najbliższymi członkami rodziny, prowadzącymi wspólne gospodarstwo domowe, nie mogą być oceniane tak samo jak relacje zachodzące między przedsiębiorcami. Dlatego też trudno wymagać, by rodzice lub siostra - umożliwiając innemu członkowi najbliższej rodziny korzystanie z ich lokali w celu utrzymania tejże rodziny - zawierali formalne umowy najmu lub dzierżawy z taką osobą i ustalali odpłatność (czynsz) za korzystanie z tych lokali, skoro takie oddanie motywowane jest otrzymaniem korzyści w postaci partycypacji w dochodach osiągniętych przez wspólniczkę, a więc nie jest w zamyśle dokonywane całkowicie pod tytułem darmym. U podstaw takiego udostępnienia lokali podatniczce leży niejednokrotnie zamiar uzyskania wymiernych korzyści przez oddającego. Nie można zatem z góry zakładać, że takie świadczenie na rzecz podatniczki jest nieodpłatne i nie spotyka się z wzajemnym, ekwiwalentnym świadczeniem drugiej strony. Poczynione uwagi pozwalają twierdzić, że za nieodpłatne świadczenie w rozumieniu art. 14 ust. 2 pkt 8 updof nie można uznać oddania członkowi rodziny prowadzącemu działalność gospodarczą w formie rodzinnej spółki cywilnej (córki z ojcem) do używania lokali stanowiących własność lub współwłasność innych członków rodziny prowadzących z podatniczką wspólne gospodarstwo domowe, jeżeli dochody uzyskane z takiej działalności przeznaczane są w całości lub znacznej części na utrzymanie tejże rodziny. Prawidłowość przedstawionego rozumowania zdaje się potwierdzać również dokonana z dniem 1 stycznia 2003 r. (ustawą z dnia 27 lipca 2002 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz o zmianie niektórych innych ustaw - Dz. U. Nr 141, poz. 1182 z późn. zm.) nowelizacja art. 14 ust. 2 pkt 8 updof, w którym postanowiono, że przychodem z działalności gospodarczej jest również wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń, obliczonych zgodnie z art. 11 ust. 2-2b, z wyjątkiem otrzymanych od osób zaliczonych do I i II grupy podatkowej w rozumieniu przepisów o podatku od spadków i darowizn. Wobec - nie znajdującego odzwierciedlenia w materiale dowodowym sprawy - twierdzenia organów podatkowych o nieodpłatnym oddaniu podatniczce przez jej rodziców i siostrę lokali, z przeznaczeniem do działalności gospodarczej (na wynajem), doszło do uchybienia dyrektywie proceduralnej sformułowanej w art. 122 w związku z art. 187 Ordynacji podatkowej, a w konsekwencji do wadliwego zastosowania art. 14 ust. 2 pkt 8 updof, co prowadzić musiało do wyeliminowania kontrolowanej decyzji z obrotu prawnego. Sąd nie podzielił również stanowiska organów podatkowych w kwestii nieuznania za koszt uzyskania przychodów wydatku na zakup komentarza do kodeksu handlowego. Nie można bowiem zgodzić się z myślą, jaka zdaje się przebijać z rozumowania organów podatkowych, że do kosztów uzyskania przychodów dają się zaliczyć wyłącznie wydatki na zakup literatury prawniczej związanej bezpośrednio z formą prawną w jakiej przedsiębiorca prowadzi działalność gospodarką (w sprawie spółka cywilna - a więc tylko ewentualny wydatek na wydawnictwa związane z kodeksem cywilnym), odmawiać zaś takiego przymiotu wydatkom przedsiębiorcy na piśmiennictwo prawnicze o innym charakterze (gdyż np. komentarz do kodeksu handlowego odnosi się do spółek osobowych i kapitałowych, a więc nie opisuje wprost spółki cywilnej). Przy określaniu kosztów uzyskania przychodów w konkretnej sprawie trzeba niewątpliwie kierować się kryteriami racjonalnego działania i każdorazowo oceniać, czy konkretny wydatek poniesiony przez przedsiębiorcę zmierza do osiągnięcia przychodów z wykonywanej działalności. W kontekście takiego założenia nie można odmówić waloru kosztu uzyskania przychodu wydatkom przedsiębiorcy na źródła prawa i wydawnictwa związane z działalnością gospodarczą (bez względu na przyjęta w konkretnym wypadku formę prawną tej działalności - np. osoba fizyczna, spółka cywilna, handlowa spółka osobowa lub kapitałowa), skoro - jak uczą elementarne zasady doświadczenia życiowego - wiedza i edukacja prawno-ekonomiczna są niewątpliwie istotnym czynnikiem osiągania przychodów, a od przedsiębiorcy, jako profesjonalisty, wymaga się znajomości przepisów prawnych i zachowania należytej staranności w zakresie prowadzonej działalności (zob. np. wyrok Sądu Najwyższego z 9 czerwca 1999 r., III RN 12/99, OSNP 2000, nr 10, poz. 375). Nie można natomiast uznać zarzutu skarżącej co do wadliwego - jej zdaniem - rozliczenia i zakwalifikowania wydatków na rozmowy telefoniczne. Należy bowiem zauważyć, że podatniczka nie przedstawiła żadnych dowodów, które potwierdzałyby związek spornych wydatków z prowadzoną działalnością gospodarczą, organy podatkowe zaś przeprowadziły dokładne postępowanie wyjaśniające w tym zakresie (z uwzględnieniem - wynikającej z bilingu i faktur - struktury rozmów, zakresu usług świadczonych przez wspólników oraz cyklu zawieranych umów), a przy ocenie tych dowodów nie przekroczyły granic swobodnej oceny (art. 191 Ordynacji podatkowej). W takim stanie rzeczy, wobec dostrzeżonego naruszenia - określonej w art. 122 i art. 187 Ordynacji podatkowej - dyrektywy proceduralnej przez niewyjaśnienie kwestii "nieodpłatności świadczenia" według art. 14 ust. 2 pkt 8 updof, co mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a w konsekwencji także uchybienia prawu materialnemu, tj. art. 14 ust. 2 pkt 8 updof, które miało wpływ na wynik sprawy, należało - stosownie do dyspozycji art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i lit. c) ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - orzec jak w punkcie I wyroku. Podstawę orzeczenia o kosztach postępowania stanowi art. 200, zaś rozstrzygnięcie zawarte w punkcie III wyroku znajduje umocowanie w art. 152 tejże ustawy.