I SA/Wr 492/12

Dnia 12 lipca 2012 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Katarzyna Borońska, Sędziowie Sędzia WSA Zbigniew Łoboda (sprawozdawca), Sędzia WSA Katarzyna Radom, Protokolant Katarzyna Trzęsicka, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 12 lipca 2012 r. sprawy ze skargi "A" spółki z ograniczona odpowiedzialnością z siedzibą we W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia [...] r. Nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za październik i listopad 2010 roku I. uchyla zaskarżoną decyzję; II. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej we W. na rzecz strony skarżącej "A" spółka z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą we W. kwotę 757,00 zł (siedemset pięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania. Zaskarżoną decyzją z dnia [...].02.2012 r. (nr [...]) Dyrektor Izby Skarbowej we W., po rozpatrzeniu odwołania strony – A spółki z ograniczoną odpowiedzialnością we W. od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z dnia [...].11.2011 r. (nr [...]) w przedmiocie podatku od towarów i usług za październik i listopad 2010 r. - uchylił decyzję organu pierwszej instancji i przekazał mu sprawę do ponownego rozpatrzenia. Postanowieniem z dnia [...].08.2011 r., sprostowanym postanowieniem z dnia [...].10.2011 r., wszczęto wobec skarżącej spółki postępowanie podatkowe w sprawie rozliczenia podatku od towarów i usług za październik i listopad 2010 r. Sprostowanie dotyczyło okresu objętego postępowaniem, albowiem w pierwotnym akcie błędnie podano okres rozliczeniowy - "za październik i listopad 2011". W wyniku przeprowadzonego postępowania, Naczelnik Urzędu Skarbowego W. ustalił, że cztery (spośród pięciu) faktury wystawione przez P. O., ujęte przez spółkę A w rozliczeniach podatku od towarów i usług za październik i listopad 2010 r. nie odzwierciedlają stanu faktycznego i nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego o wynikający z nich podatek naliczony w kwocie 585.200 zł (sumarycznie) na podstawie art. 88 ust. 3a, pkt 4, lit. a) ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.). W tym zakresie organ stwierdził, że P. O. nie ewidencjonował faktur w odpowiednich rejestrach oraz, że zostały wystawione w późniejszej dacie aniżeli wynikałoby to z ich treści, zaś wystawca faktur nie rozliczał się z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej we właściwym urzędzie skarbowym. Kwoty faktur nie zostały uregulowane, a P. O. nie podejmował czynności w celu ich dochodzenia. Przy tym spółka nie dysponowała środkami finansowymi umożliwiającymi zapłatę. Organ podkreślił dalej zdawkowość określenia w treści faktur przedmiotu usług, jako też w innych dokumentach z tym związanych (umowa, zlecenie, protokoły odbioru). Strona nie przedłożyła jakichkolwiek dowodów rzeczywistego wykonania usług w postaci opinii, czy innych opracowań, a pomimo twierdzenia, że praca P. O. została utrwalona w treści odpowiednich protokołów, to ich nie przedstawiła. Powyższe okoliczności, według organu, świadczyły o tym, że P. O. nie wykonywał faktycznych świadczeń na rzecz skarżącej, wskazanych w fakturach, lecz jedynie ograniczył się do samego ich (faktur) wystawienia. W odwołaniu spółka A zarzuciła naruszenie: (1) przepisów ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej, poprzez równoległe prowadzenie dwóch kontroli podatkowych, (2) art. 120, art. 121, art. 122, art. 125 i art. 126 ustawy Ordynacja podatkowa, poprzez nieprawidłowe ustalenia, iż prezes zarządu spółki T. R. nie udzielał wyjaśnień w sprawie oraz brak sporządzenia protokołu jego przesłuchania, a dalej: że P. O. nie dochodził roszczeń z tytułu faktur oraz pominięcie wyjaśnień prokurenta A. R. Po rozpatrzeniu odwołania, wskazaną na wstępie decyzją (z dnia [...].02.2012 r.) Dyrektor Izby Skarbowej we W. uchylił decyzję organu pierwszej instancji i sprawę przekazał temu organowi do ponownego rozpoznania. W uzasadnieniu rozstrzygnięcia wskazał organ, że aby należycie ocenić, czy doszło do sytuacji, w której faktury nie miały odbicia w rzeczywistym zdarzeniu gospodarczym, należy ocenić wszelkie ok0oliczności, jakie wiążą się z badanymi transakcjami, zarówno po stronie sprzedawcy, jak i kupującego. Według Dyrektora Izby Skarbowej, organ pierwszej instancji winien w sposób całościowy zbadać okoliczności kwestionowanych transakcji, przy wykorzystaniu jak najszerszego wachlarza dowodów, jak choćby wyjaśnień strony i zeznań świadków, np. P. O. (w razie trudności z przeprowadzeniem dowodów organ pierwszej instancji powinien skorzystać ze środków określonych w art. 262 Ordynacji podatkowej). Organ odwoławczy ocenił, że w sprawie była prowadzona jedna kontrola podatkowa, stąd nie doszło do naruszenia przepisów ustawy o swobodzie działalności gospodarczej. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu spółka A wniosła o uchylenie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej zarzucając, że eliminując z obrotu decyzję pierwszej instancji nie określił, która kontrola ma być prowadzona, a także nie nakazał sporządzenia protokołu z przesłuchania T. R. Naruszeniem prawa było stwierdzenie zaskarżonej obecnie decyzji, że należy wymienionego świadka ponownie wezwać celem przesłuchania, podczas gdy złożył on już wyczerpujące wyjaśnienia. Ponownie spółka pod niosła, że w sprawie wydano decyzje pomimo braku wszczęcia postępowania w tym zakresie, próbując tę nieprawidłowość sanować twierdzeniami o błędzie pisarskim. Na rozprawie pełnomocnik spółki zarzucił, że dwa różne upoważnienia do kontroli (obejmujące różne okresy rozliczeniowe) posiadały ten sam numer, co powodowało konieczność odrzucenia materiału dowodowego tam (podczas kontroli) zgromadzonego. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej we W. wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje. Skarga była uzasadniona, choć z innych powodów aniżeli w niej przedstawione. Z przepisu art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., dalej "p.p.s.a.") wynika, iż sąd administracyjny rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Przywołane unormowanie oznacza, że w toku kontroli działania administracji publicznej, sąd powinien wziąć pod uwagę wszelkie naruszenia prawa, niezależnie od żądań i twierdzeń skargi. Zaskarżona decyzja Dyrektora Izby Skarbowej wydana została na podstawie art. 233 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 200r r., Nr 8, poz. 60 ze zm. – powoływanej dalej jako "OP"). Według tego przepisu, organ odwoławczy może uchylić w całości decyzję organu pierwszej instancji i przekazać sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ, jeżeli rozstrzygniecie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub znacznej części. Przekazując sprawę, organ odwoławczy wskazuje okoliczności faktyczne, które należy zbadać przy ponownym rozpatrzeniu sprawy. Wynika z tego po pierwsze, że warunkiem przekazania sprawy z powrotem do pierwszej instancji jest konieczność przeprowadzenia postępowania dowodowego w znacznej części (co najmniej), a po wtóre, że z przekazaniem sprawy wiąże się obowiązek organu odwoławczego wskazania okoliczności faktycznych, które wymagają wyświetlenia. Omawiana tu decyzja kasacyjna nie może być podjęta w sytuacjach innych niż te, które określono w art. 233 § 2 OP. W orzecznictwie wielokrotnie zwracano uwagę, że ten rodzaj decyzji organu drugiej instancji jest dopuszczony wyjątkowo, stanowiąc wyłom od zasady merytorycznego rozstrzygnięcia sprawy przez organ odwoławczy, nie jest zatem dopuszczalna wykładnia rozszerzająca (przykładowo wyrok NSA z dnia 22.09.1981 r., sygn. akt II SA 400/81, publ. ONSA z. 2/1981, poz. 88). Z kolei wymóg wskazania okoliczności wymagających wyjaśnienia, oznacza przedstawienie konkretnych okoliczności faktycznych (mających znaczenie prawne), które powinny być zbadane przez organ pierwszej instancji przy ponownym załatwieniu sprawy, a które uprzednio zostały w ogóle pominięte bądź nienależycie udowodnione. Otóż analiza treści zaskarżonej decyzji nie daje podstaw do stwierdzenia, że dalsze wyjaśnienie sprawy musi mieć znaczny zakres, jak również nie wskazano, jakie konkretne okoliczności faktyczne mają być przedmiotem zainteresowania organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu decyzji kasacyjnej organ zasadniczo stwierdził tylko tyle, że należy w sposób wszechstronny wyjaśnić wszelkie okoliczności związane z przedmiotowymi transakcjami, zarówno po stronie kupującego jak i sprzedającego. Ten stopień ogólnikowości wypowiedzi (oceny) organu drugiej instancji oraz brak szczegółowego odniesienia się do dotychczasowych ustaleń dokonanych w sprawie – nie pozwala uznać, że zaistniały przesłanki i wymogi przekazania sprawy organowi pierwszej instancji, stosownie do art. 233 § 2 OP. Z tego wynika zaś, że organ drugiej instancji naruszył przywołane unormowanie, co mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy i uzasadniało uchylenie przez Sąd zaskarżonej decyzji. Gdy chodzi natomiast o zarzuty skarżącej strony, sformułowane w skardze oraz podniesione na rozprawie, to nie były uzasadnione i nie decydowały o wadliwości procedowania organów w niniejszej sprawie. Przede wszystkim trzeba podnieść, że wbrew stanowisku skargi, nie doszło do naruszenia przepisów ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (Dz. U. z 2010 r., Nr 220, poz. 1447 ze zm.) w zakresie, w jakim z przekroczeniem art. 82 miała być podjęta i prowadzona więcej niż jedna kontrola działalności przedsiębiorcy. Należy zauważyć, że ograniczenie podejmowania i prowadzenia kontroli działalności przedsiębiorcy nie dotyczy sytuacji, gdy kontrola dotyczy zasadności dokonania zwrotu podatku od towarów i usług przed dokonaniem tego zwrotu, co wynika z art. 82 ust. 1 pkt 5 przywołanej ustawy. Tak więc kontrola tego rodzaju nie tylko, że może być uruchomiona równolegle, ale także nie stwarza przeszkody, zarówno do wszczęcia innego postępowania kontrolnego, jak i jego kontynuacji. Tymczasem w niniejszej sprawie kontrola podatkowa dotycząca rozliczenia za listopad 2010 r. związana była właśnie z ustaleniem zasadności kwoty zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, a przeto nie mogła być pod uwagę, przy ocenie dopuszczalnej kontroli działalności przedsiębiorcy. Przede wszystkim jednak zgodzić się należy z Dyrektorem Izby Skarbowej, że w niniejszej sprawie prowadzona była jedna kontrola podatkowa. Powołana ustawa o swobodzie działalności przedsiębiorcy nie określa zakresu ani struktury kontroli podatkowej, co jest przedmiotem regulacji ustawy Ordynacja podatkowa. Dla oceny więc zasygnalizowanego zagadnienia kluczowe znaczenie mają przepisy tej drugiej ustawy (OP), a w kontekście omawianego problemu – jej przepisy art. 282c § 1 i § 2, według których, nie zawiadamia się o zamiarze wszczęcia kontroli podatkowej w razie konieczności rozszerzenia zakresu kontroli na inne okresy rozliczeniowe, z uwagi na nieprawidłowości stwierdzone w wyniku dokonanych czynności kontrolnych. Skoro była tu mowa o "rozszerzeniu zakresu kontroli" i objęcia nią innych okresów rozliczeniowych, to taki przypadek nie kwalifikuje się do oceny prowadzenia wielu kontroli, jak bezpodstawnie wywodziła spółka. Należy zatem odnotować, że w niniejszej sprawie do rozliczenia podatkowego za listopad spółka przeniosła kwotę nadwyżki podatku naliczonego z poprzedniego okresu (październik 2010 r.), na którą składały się także kwoty wynikające z kwestionowanych faktur P. O. i rozszerzenie kontroli na ten okres nie oznaczało wszczęcia drugiego, odrębnego postępowania kontrolnego. Także sprecyzowany na rozprawie zarzut wadliwości imiennych upoważnień do przeprowadzenia kontroli, w postaci powielenia ich numeracji, nie mógł się przyczynić do uchylenia decyzji. Wymogi upoważnienia do przeprowadzenia kontroli podatkowej określa przepis art. 283 § 2 Ordynacji podatkowej, wymieniając tu: oznaczenie organu, datę i miejsce wystawienia (pkt 1), wskazanie podstawy prawnej (pkt 1a), imię i nazwisko kontrolującego lub kontrolujących (pkt 2), numer legitymacji służbowej kontrolującego lub kontrolujących (pkt 3), oznaczenie kontrolowanego (pkt 4), określenie zakresu kontroli (pkt 5), datę rozpoczęcia i przewidywany termin zakończenia kontroli (pkt 6), podpis osoby udzielającej upoważnienia, z podaniem zajmowanego stanowiska lub funkcji (pkt 7) oraz pouczenie o prawach i obowiązkach kontrolowanego wynikających z przepisów działu VI Ordynacji (pkt 8). Z kolei z przepisu art. 283 § 4 OP wynika jednoznacznie, że tylko upoważnienie, które nie spełnia wymagań, określonych w § 2 – nie stanowi podstawy do przeprowadzenia kontroli. Z powyższego zaś przytoczenia nie wynika, ażeby elementem istotnym upoważnienia był jego numer (numer upoważnienia). Nie była słuszna argumentacja skarżącej strony, że organ pierwszej instancji prowadził postępowania bez ich formalnego wszczęcia, skoro z uwzględnieniem sprostowania wydane i doręczone zostały postanowienia w tym przedmiocie (postanowienia z dnia [...].08.2011 r., sprostowane postanowieniami z dnia [...].10.2011 r.). Sugestia skargi, że nie było oczywistej omyłki i organ chciał procedować w odniesieniu do miesięcy roku 2011 jest o tyle nietrafna, że o tym co było faktycznym przedmiotem postępowania decyduje zawartość akt administracyjnych oraz treść wydanej decyzji. Gdy chodzi o pozostałe twierdzenia skargi, to spółka bezpodstawnie oczekiwała ażeby organ odwoławczy nakazał sporządzenie ex post protokołu przesłuchania świadka. Z art. 172 § 1 i § 2 pkt 2 OP wynika, że organ powinien sporządzić zwięzły protokół z każdej czynności postępowania mającej istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy (chyba że czynność została w inny sposób utrwalona na piśmie), a w szczególności sporządza się protokół z przesłuchania strony, świadka i biegłego. Z kolei przepis art. 174 § 1 OP stanowi, że protokół przesłuchania powinien być odczytany i przedłożony do podpisu osobie zeznającej niezwłocznie po złożeniu zeznania. Wykluczone jest więc wsteczne sporządzenie protokołu przesłuchania. Ze względu na przedstawioną ocenę zaskarżona decyzja Dyrektora Izby Skarbowej we W. podlegała uchyleniu na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.