I SA/Wr 498/25

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Tadeusz Haberka Sędziowie: Sędzia WSA Piotr Kieres Asesor WSA Łukasz Cieślak (sprawozdawca) Protokolant: Starszy specjalista Aleksandra Połaczewska po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 4 listopada 2025 r. sprawy ze skargi W. I. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Wałbrzychu z dnia 24 kwietnia 2025 r. nr SKO 4121/20/2025 w przedmiocie łącznego zobowiązania pieniężnego na 2019 r. I. uchyla w całości zaskarżoną decyzję i poprzedzającą ją decyzję Burmistrza Stronia Śląskiego z dnia 12 grudnia 2024 r. nr F.3123.59.2023.MR; II. zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Wałbrzychu na rzecz strony skarżącej kwotę 2114 zł (dwa tysiące sto czternaście złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Przedmiotem skargi W. I. (dalej: skarżący, strona, podatnik) jest decyzja Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Wałbrzychu (dalej: SKO, Kolegium, organ odwoławczy) z dnia 24 kwietnia 2025 r. nr SKO 4121/20/2025, utrzymująca w mocy decyzję Burmistrza S. (dalej: Burmistrz, organ I instancji) z dnia 12 grudnia 2024 r. nr F.3123.59.2023.MR, którą ustalono stronie wysokość łącznego zobowiązania pieniężnego na 2019 r. w kwocie 7407 zł. Z uzasadnienia zaskarżonej decyzji i akt postępowania podatkowego wynika, że Burmistrz postanowieniem z dnia 8 września 2023 r. nr F.3123.59.2023.MR wszczął postępowanie podatkowe w przedmiocie ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości i w podatku rolnym w ramach łącznego zobowiązania pieniężnego za 2019 r. Po przeprowadzeniu postępowania podatkowego Burmistrz decyzją z dnia 8 grudnia 2023 r. nr F.3123.59.2023.MR ustalił stronie wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości i podatku rolnym na 2019 r. w kwocie 7989 zł. Po rozpatrzeniu odwołania podatnika Kolegium decyzją z dnia 31 lipca 2024 r. nr SKO 4121/51/2024 uchyliło w całości decyzję organu I instancji i przekazało sprawę do ponownego rozpatrzenia. Na decyzję tę strona pismem z dnia 1 października 2024 r. wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Wrocławiu postanowieniem z dnia 21 stycznia 2025 r. (I SA/Wr 805/24) odrzucił skargę. Organ I instancji wydał decyzję z dnia 12 grudnia 2024 r. nr F.3123.59.2023.MR, którą ustalono stronie wysokość łącznego zobowiązania pieniężnego na 2019 r. w kwocie 7407 zł. W uzasadnieniu decyzji organ I instancji wskazał, że podatnik jest właścicielem działki gruntu nr [...] o pow. [...] ha położonej w J. zabudowanej budynkiem mieszkalnym oraz budynkiem oznaczonym jako pozostały budynek niemieszkalny. Strona zadeklarowała do opodatkowania: grunty pozostałe o powierzchni [...] m2; grunty związane z prowadzona działalnością gospodarczą o powierzchni [...] m2; budynki zajęte na działalność gospodarczą o powierzchni [...] m2; budynki pozostałe o powierzchni [...] m2; budynki mieszkalne o powierzchni [...] m2. Zdaniem organu I instancji wykazane przez podatnika podstawy opodatkowania są nierzetelne. Nierzetelna jest zgłoszona do opodatkowania powierzchnia zajęta na prowadzenie działalności gospodarczej, bo jest ona znacznie zaniżona. W związku z tym Burmistrz uznał, że w sprawie znajdzie zastosowanie wynikający z art. 68 § 2 pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.; dalej: Ordynacja podatkowa, o.p.) 5-letni okres przedawnienia prawa do wydania decyzji. Organ I instancji stwierdził, że podatnik w budynku mieszkalnym położonym na nieruchomości oferuje do wynajęcia pokoje i apartamenty - łącznie 13. Na podstawie dowodu z oględzin, budowlanej dokumentacji projektowej dotyczącej budynku mieszkalnego oraz oferty obiektu zamieszczonej na stronie internetowej stwierdził, że w budynku oprócz części na poddaszu oraz jednego pokoju na parterze, które są przeznaczone pod mieszkanie podatnika, znajduje się również 13 pokoi pod wynajem krótkoterminowy. Powierzchnia 13 pokoi zajętych na cele prowadzonej przez stronę działalności wynosi [...] m2, co zostało stwierdzone w trakcie oględzin: hol – [...] m2, jadalnia z kuchnią – [...] m2, apartament 4-osobowy – [...] m2, apartament 4-osobowy – [...] m2, pokój 2-osobowy – [...] m2, pokój 3-osobowy – [...] m2, apartament dwupoziomowy 8-osobowy – [...] m2 (w przypadku tego apartamentu [...] m2 zostało zaliczone w 50% z uwagi na wysokość części pomieszczeń). W ocenie Burmistrza liczba pokoi przekroczyła pięć pokoi, o których mowa w art. 1a ust. 2 pkt 2 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz.U. z 2023 r. poz. 70 ze zm.; dalej: u.p.o.l.). To z kolei powoduje, że w sprawie nie wystąpił przypadek wyłączenia takiego wynajmu z działalności gospodarczej. Odnośnie do prowadzenia przez stronę działalności gospodarczej organ I instancji wyjaśnił, że działalność strony polegająca na wynajmie 13 pokoi spełnia definicję działalności gospodarczej z art. 3 z dnia 6 marca 2018 r. - Prawo przedsiębiorców (Dz.U. z 2024 r. poz. 236 ze zm.) w związku z art. 1a ust. 1 pkt 4 u.p.o.l. Działalność strony jest zorganizowaną działalnością zarobkową, wykonywaną we własnym imieniu i w sposób ciągły. O prowadzeniu działalności gospodarczej świadczy wysokość osiąganych przychodów. Organ I instancji wskazał ponadto, że dwa apartamenty składają się z trzech pokoi, a jeden z pięciu. Powołując się na definicję pojęcia "pokój", zawartą Wielkim Słowniku Języka Polskiego pod redakcją Piotra Żmigrodzkiego, uznał, że "pokój" to oddzielne pomieszczenie w budynku, w którym się mieszka lub pracuje. Wskazane przez stronę aneksy sypialniane spełniają tę definicję. Od powyższej decyzji podatnik wniósł odwołanie, w którym podniósł, że organ I instancji prowadził postępowanie bez akt sprawy, te bowiem znajdowały się w Wojewódzkim Sądzie Administracyjnym we Wrocławiu, przekazane tam wraz z odpowiedzią na skargę wniesioną na poprzednią decyzję SKO (uchylającą decyzję organu I instancji i przekazującą sprawę do ponownego rozpatrzenia). Podniósł także, że w aneksach sypialnych otwory okienne zostały wypełnione luksferami, co powoduje, że pomieszczenia takie nie mają okna, a to z kolej powoduje, że nie spełniają definicji pokoju. Powołując się na orzecznictwo sądów administracyjnych, wskazał, że pokój to pomieszczenie wydzielone ścianami, odrębne od innych pomieszczeń, z oknami i drzwiami, które nie pełni funkcji przedpokoju, holu, łazienki, ubikacji, spiżarni, werandy, ganku, schowku. Rozpatrując sprawę na skutek wniesionego odwołania, Kolegium wyjaśniło, że obowiązek podatkowy powstał w 2019 r., a zatem 5-letni termin na doręczenie decyzji minie z dniem 31 grudnia 2024 r. Decyzję Burmistrza skutecznie doręczono stronie w dniu 27 grudnia 2024 r., a zatem przed upływem terminu przedawnienia prawa do wydania decyzji. Kolejno Kolegium wyjaśniło, że decyzją z dnia 31 lipca 2024 r. nr SKO 4121/51/2024 uchyliło poprzednio wydaną decyzję Burmistrza w całości i przekazało sprawę do ponownego rozpatrzenia przez organ I instancji. Na decyzję tę strona, wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu. Sąd postanowieniem z dnia 21 stycznia 2025 r. (I SA/Wr 805/24) odrzucił skargę. Nie czekając na rozstrzygnięcie postępowania sądowego, organ I instancji przeprowadził postępowanie i zakończył je w dniu 12 grudnia 2024 r. wydaniem decyzji będącej przedmiotem postępowania odwoławczego. Zdaniem Kolegium niewątpliwie działanie organu I instancji uznać należy za wadliwe. Po wniesieniu skargi na decyzję Kolegium organ I instancji obowiązany był zawiesić postępowanie na podstawie art. 201 § 1 pkt 7 Ordynacji podatkowej, który to przepis formułuje obligatoryjną przesłankę zawieszenia postępowania w razie wniesienia skargi do sadu administracyjnego na decyzję uchylającą w całości decyzję organu pierwszej instancji i przekazującą sprawę do ponownego rozpatrzenia. Burmistrz, wbrew temu przepisowi, postępowania nie zawiesił, co więcej przeprowadził je i wydał decyzję. W ocenie Kolegium działanie takie uznać należy za wadliwe, ale z uwagi na wydane w dniu 21 stycznia 2025 r. postanowienie WSA we Wrocławiu, wada ta nie wpływa na rozstrzygnięcie. Sąd bowiem prawomocnym postanowieniem odrzucił skargę na decyzję Kolegium. A zatem w dniu podjęcia decyzji przez organ odwoławczy postępowanie sądowe zostało prawomocnie zakończone. Przechodząc dalej, Kolegium stwierdziło, że przyjęte do opodatkowania powierzchnie gruntów oraz budynku niemieszkalnego organ I instancji przyjął na odstawie danych wynikających z ewidencji gruntów i budynków oraz danych przedstawionych przez stronę, w tym ze złożonych przez stronę informacji na podatek od nieruchomości i podatek rolny. Co do liczby wynajmowanych pokoi Kolegium wskazało, że w dniu 21 maja 2021 r. organ I instancji przeprowadził oględziny spornej nieruchomości, które co do zasady potwierdziły ustalenia kontroli przeprowadzonej w dniu 30 września 2020 r. Dodatkowo w toku oględzin dokonano pomiarów budynku. Opierając się m.in. na wyżej wskazanych dwóch dokumentach oraz sporządzonej w toku kontroli dokumentacji zdjęciowej organ I instancji doszedł do wniosku, że podatnik wynajmuje nie 5 pokoi, a 13. Kolegium zgodziło się z organem I instancji, że w przypadku braku w ustawie definicji legalnej, posłużyć się należy w procesie wykładni znaczeniem słownikowym, powszechnym. W internetowym wydaniu Słownika języka polskiego PWN słowo "pokój" zdefiniowano jako część domu, mieszkania, hotelu, biura itp., oddzieloną ścianami od innych pomieszczeń, niewyposażoną w kuchenkę i urządzenia sanitarne. W definicjach słownikowych nie wspomina się o oknach i drzwiach. Z akt sprawy wynika, że trzy sporne apartamenty to nie są trzy pokoje z aneksami sypialnianymi, jak twierdzi strona, ale w sumie jest to 11 pokoi. W art. 1a ust. 2 pkt 2 u.p.o.l. zawarto zastrzeżenie, że liczba pokoi, a nie apartamentów i aneksów sypialnianych, nie może przekroczyć pięciu. Z przytoczoną decyzją Kolegium nie zgodził się podatnik i wniósł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu. Zaskarżonej decyzji zarzucono: - naruszenie prawa materialnego, tj. art. 1a ust. 2 pkt 2 u.p.o.l. przez błędną jego wykładnię polegającą na przyjęciu, że skarżący prowadzi działalność gospodarczą w rozumieniu tej ustawy, gdyż wynajmuje powyżej 5 pokoi gościnnych w budynku mieszkalnym znajdującym się na obszarze wiejskim, w sytuacji gdy pokoi nie stanowią pomieszczenia bez drzwi i okien, a zatem w wypadku podatnika liczba wynajmowanych pokoi nie przekracza 5, - naruszenie przepisów postępowania, mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 288 § 2 o.p. w zw. art. 180 § 1 o.p. w zw. z art. 240 § 1 pkt 5 o.p. polegające na nierozważeniu, że organ I instancji wydał decyzję m.in. w oparciu o dane i informacje uzyskane w wyniku kontroli podatkowej dokonanej poprzez oględziny i przeszukanie pomieszczeń lokalu mieszkalnego w budynku mieszkalnym, gdzie wg gminnego organu podatkowego podatnik miałby prowadzić niezgłoszoną do opodatkowania działalność gospodarczą - w sytuacji braku wymaganej prawem zgody prokuratora i zatwierdzenia przez prokuratora protokołu tych czynności, co skutkuje brakiem możliwości wykorzystania materiałów i informacji zebranych w ich toku jako dowodów w postępowaniu podatkowym, - naruszenie przepisów postępowania, mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 234a o.p. w zw. z art. 201 § 1 pkt 7 o.p. w zw. z art. 286 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2024 r. poz. 935 ze zm.; dalej: p.p.s.a.) w zw. z art. 121 § 1 o.p. poprzez utrzymanie w mocy decyzji organu I instancji, który procedował bez akt sprawy, a nadto wydał decyzję przed wydaniem orzeczenia sądu administracyjnego w przedmiocie skargi na poprzednią decyzję SKO. Na podstawie powyższych zarzutów wniesiono o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji oraz zasądzenie na rzecz skarżącego kosztów postępowania. Sformułowano również wniosek o dopuszczenie dowodu uzupełniającego z dokumentów w postaci: decyzji SKO z dnia 15 maja 2024 r. - dla wykazania odmiennego stanowiska SKO co do liczby wynajmowanych przez podatnika pokoi gościom przy rozpatrywaniu sprawy podatku za 2023 r., pisemnych wyjaśnień podatnika z dnia 25 października 2020 r. do protokołu kontroli – na okoliczność ich treści, całkowicie pomijanej przez organy podatkowe obu instancji, oraz decyzji Burmistrza w sprawie zmiany wymiaru podatku rolnego oraz podatku od nieruchomości za 2021 r. - dla wykazania, że jedyną prawomocną decyzją gminnego organu podatkowego odnośnie do podatnika jest decyzja za 2021 r., która pokrywa się ze złożoną przez niego deklaracją. W odpowiedzi na skargę Kolegium podtrzymało dotychczasową argumentację w sprawie, wnosząc o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje: Zgodnie z art. 3 § 2 pkt 1 p.p.s.a. kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje między innymi orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne. Na podstawie art. 134 § 1 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a, które to zastrzeżenie nie ma zastosowania w rozpatrywanej sprawie. W myśl art. 145 § 1 p.p.s.a. sąd uwzględniając skargę na decyzję lub postanowienie: 1) uchyla decyzję lub postanowienie w całości albo w części, jeżeli stwierdzi: a) naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, b) naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, c) inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy; 2) stwierdza nieważność decyzji lub postanowienia w całości lub w części, jeżeli zachodzą przyczyny określone w art. 156 Kodeksu postępowania administracyjnego lub w innych przepisach; 3) stwierdza wydanie decyzji lub postanowienia z naruszeniem prawa, jeżeli zachodzą przyczyny określone w Kodeksie postępowania administracyjnego lub w innych przepisach. Dalej należy wskazać, że zgodnie z art. 120 o.p. organy podatkowe działają na podstawie przepisów prawa. Postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych (art. 121 § 1 o.p.). Z art. 122 o.p. wynika, że w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Nadto organy podatkowe powinny wyjaśniać stronom zasadność przesłanek, którymi kierują się przy załatwianiu sprawy, aby w miarę możliwości doprowadzić do wykonania przez strony decyzji bez stosowania środków przymusu (art. 124 o.p.). W myśl art. 125 § 1 o.p. organy podatkowe powinny działać w sprawie wnikliwie i szybko, posługując się możliwie najprostszymi środkami prowadzącymi do jej załatwienia. Według art. 180 § 1 o.p., jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Zgodnie z art. 187 § 1 o.p., organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. W myśl art. 191 o.p. organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Zwieńczeniem przeprowadzonego postępowania podatkowego powinna być decyzja administracyjna, która zgodnie z art. 210 § 1 pkt 6 o.p. zawiera uzasadnienie faktyczne i prawne. Uzasadnienie faktyczne decyzji zawiera w szczególności wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności, uzasadnienie prawne zaś zawiera wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa (art. 210 § 4 o.p.). Rozwijając literalne brzmienie art. 120 o.p., tj. zawartej w nim zasady legalizmu i praworządności, należy stwierdzić, że organy podatkowe powinny działać na podstawie powszechnie obowiązujących przepisów prawa i w toku postępowania powinny stać na straży praworządności. Wskazany przepis wyraża regułę, która równocześnie jest zasadą konstytucyjną. W myśl bowiem art. 7 Konstytucji RP organy władzy publicznej działają na podstawie i w granicach prawa. Dodatkowo art. 217 Konstytucji RP zastrzega, że nakładanie podatków, innych danin publicznych, określanie podmiotów, przedmiotów opodatkowania i stawek podatkowych, a także zasad przyznawania ulg i umorzeń oraz kategorii podmiotów zwolnionych od podatków następuje w drodze ustawy. Wskazać trzeba, że użyty w art. 120 o.p. zwrot "przepisy prawa" obejmuje przepisy kierowane do wszystkich podmiotów prawa, a więc osób fizycznych, osób prawnych, jednostek niemających osobowości prawnej, a także do organów, sądów, organizacji społecznych, instytucji itp. Przez określenie "przepisy prawa" należy rozumieć przede wszystkim ustawy i wydawane na ich podstawie oraz w celu ich wykonania przepisy wykonawcze. Natomiast działanie na podstawie przepisów prawa, o jakim mowa w art. 120 o.p., oznacza działanie na podstawie obowiązującej normy prawnej, konieczność prawidłowego ustalenia znaczenia tej normy oraz niewadliwego dokonania subsumcji i prawidłowe ustalenie skutków prawnych. Dotyczy to stosowania zarówno norm prawa materialnego, jak i procesowego (zob. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 stycznia 2001 r., II SA 55/00 – orzeczenia sądów administracyjnych są dostępne w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych: Orzeczenia.nsa.gov.pl). Naruszenie przez organy podatkowe zasady legalizmu i praworządności musi powodować obowiązek wyeliminowania z obrotu prawnego podejmowanego przez nie rozstrzygnięcia (zob. S. Presnarowicz [w:] Ordynacja podatkowa. Tom II. Procedury podatkowe. Art. 120-344. Komentarz aktualizowany, red. L. Etel, LEX/el. 2025, art. 120). Kolejno, istotne jest zwrócenie uwagi na wynikającą z art. 121 § 1 o.p. zasadę, że postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Wskazać należy, że postępowanie budzące zaufanie to postępowanie staranne i merytorycznie poprawne, w którym uchybienia organu prowadzącego postępowanie nie mogą powodować ujemnych następstw dla obywatela, działającego w dobrej wierze i w zaufaniu do organu podatkowego. W orzecznictwie wskazuje się, że art. 121 § 1 o.p., zawierający zasadę prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, jest nie tylko postulatem ustawodawcy wobec tych organów, lecz także przesłanką oceny ich działania, w wyniku której może dojść do uchylenia decyzji administracyjnej, nawet jeżeli w toku postępowania nie naruszono innych przepisów Ordynacji podatkowej (zob. np. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z dnia 26 marca 2002 r., III SA 3390/00; z dnia 27 sierpnia 2014 r., II FSK 2068/12). W świetle powyższego należy jeszcze wskazać, że zgodnie z art. 201 § 1 pkt 7 o.p. organ podatkowy zawiesza postępowanie w razie wniesienia skargi do sądu administracyjnego na decyzję uchylającą w całości decyzję organu pierwszej instancji i przekazującą sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ lub stwierdzającą nieważność decyzji. Przypomnieć należy, że zawieszenie postępowania z urzędu może mieć charakter obligatoryjny lub fakultatywny. Jeżeli pojawi się jedna z przesłanek enumeratywnie wymienionych w art. 201 § 1 o.p., organ podatkowy ma obowiązek zawiesić postępowanie niezależnie od tego, na jakim etapie ono się znajduje (zob. P. Pietrasz [w:] Ordynacja podatkowa. Tom II. Procedury podatkowe. Art. 120-344. Komentarz aktualizowany, red. L. Etel, LEX/el. 2025, art. 201). W orzecznictwie podkreśla się, że wniesienie skargi do sądu administracyjnego stanowi obligatoryjną przesłankę zawieszenia postępowania podatkowego na podstawie art. 201 § 1 pkt 7 o.p., co oznacza, że organ nie ma wyboru co do zastosowania omawianego przepisu. Brak jest bowiem w tej sytuacji swobody decyzyjnej, która pozwalałaby organowi podatkowemu na prowadzenie postępowania, pomimo wystąpienia ustawowych okoliczności przesądzających o jego zawieszeniu (zob. wyroki NSA: z dnia 26 czerwca 2023 r., I FSK 1652/22; z dnia 1 marca 2023 r., I FSK 426/20). Odnosząc powyższe do okoliczności rozpoznawanej sprawy, należy zauważyć, że w sprawie niesporne jest, że skarżący wniósł skargę do WSA we Wrocławiu na decyzję SKO z dnia 31 lipca 2024 r., którą uchylono decyzję organu I instancji z dnia 8 grudnia 2023 r. i przekazano temu organowi sprawę do ponownego rozpatrzenia. To oznacza, że w sprawie wystąpiła przesłanka obligatoryjnego zawieszenia postępowania podatkowego, o której mowa w art. 201 § 1 pkt 7 o.p. Organ I instancji nie wydał jednak postanowienia o zawieszeniu postępowania, lecz prowadził dalej postępowanie, wydając decyzję z dnia 12 grudnia 2024 r. Tymczasem w tej dacie postępowanie sądowoadministracyjne ze skargi podatnika na decyzję SKO z dnia 31 lipca 2024 r. nie było zakończone, a to oznacza, że zachodziła przeszkoda w prowadzeniu postępowania podatkowego przez organ I instancji. Pamiętać należy, że zgodnie z art. 205 § 1 o.p. organ podatkowy podejmuje z urzędu lub na wniosek strony, w drodze postanowienia, zawieszone postępowanie, gdy ustąpiły przyczyny uzasadniające jego zawieszenie. Skoro podstawą obligatoryjnego zawieszenia postępowania podatkowego było w niniejszej sprawie wniesienie skargi do sądu administracyjnego, to podjęcie postępowania było możliwe dopiero po prawomocnym zakończeniu postępowania przed sądem administracyjnym. Postępowanie sądowoadministracyjne zakończyło się postanowieniem z dnia 21 stycznia 2025 r. (I SA/Wr 805/24), a więc niewątpliwie w dacie wydania decyzji Burmistrza z dnia 12 grudnia 2024 r. postępowanie sądowoadministracyjne było w toku, co stanowiło obligatoryjną przesłankę zawieszenia postępowania podatkowego. Sąd stwierdził, że w przypadku, gdy postępowanie podatkowe winno być zawieszone na podstawie art. 201 § 1 pkt 7 o.p., niedopuszczalne jest wydanie decyzji kończącej postępowanie przez organ podatkowy, bowiem decyzja taka w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy narusza art. 201 § 1 pkt 7 o.p. w związku z art. 120 o.p. oraz art. 121 § 1 o.p. Pamiętać należy, że celem zawieszenia postępowania na podstawie art. 201 § 1 pkt 7 o.p. jest zapewnienie stronie postępowania podatkowego rzetelnej analizy sprawy oraz prawidłowego toku postępowania podatkowego, uwzględniającego zasady trwałości, wykonalności decyzji ostatecznych oraz szybkości postępowania. Brak takiego uregulowania mógłby bowiem prowadzić do sytuacji, w której, w przypadku wcześniejszego wydania kolejnej decyzji w sprawie i późniejszego ewentualnego uchylenia decyzji kasatoryjnej przez sąd administracyjny, uchylający wyrok sądu zapadnie już po wydaniu decyzji ostatecznej. Wówczas, mimo funkcjonującej w obrocie prawnym legalnej i ostatecznej decyzji kończącej postępowanie w sprawie, odżyłoby niejako postępowanie podatkowe, co skutkowałoby koniecznością wszczęcia trybów nadzwyczajnych postępowania oraz wydłużałoby czas trwania postępowania. Zdaniem Sądu nietrafnie Kolegium w zaskarżonej decyzji odniosło się do omawianej kwestii, wskazując, że skoro sąd administracyjny odrzucił skargę podatnika, to w istocie wydanie decyzji organu I instancji z dnia 12 grudnia 2024 r. nie naruszało prawa. W ocenie Sądu takie rozumowanie jest błędne, bowiem skoro zachodziła obligatoryjna przesłanka zawieszenia postępowania podatkowego, to wydanie jakiejkolwiek decyzji w tym postępowaniu było niedopuszczalne w świetle zasady legalizmu i prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie. Naruszenie prawa przez organ I instancji miało istotny wpływ na wynik sprawy, bowiem skutkowało wejściem do obrotu prawnego decyzji z dnia 12 grudnia 2024 r., a następnie utrzymującej ją w mocy decyzji Kolegium z dnia 24 kwietnia 2025 r. Tymczasem gdyby prawa nie naruszono, decyzji owych by nie wydano, oczekując na zakończenie postępowania ze skargi podatnika na decyzję Kolegium z dnia 31 lipca 2024 r. Dodatkowo należy zauważyć, że nie jest wiadome, na podstawie jakich materiałów dowodowych (akt sprawy) rozpoznał sprawę organ I instancji, albowiem zgodnie z art. 286 § 1 p.p.s.a. po uprawomocnieniu się orzeczenia sądu pierwszej instancji kończącego postępowanie akta administracyjne sprawy zwraca się organowi administracji publicznej, załączając odpis orzeczenia ze stwierdzeniem jego prawomocności. Z treści pisma Burmistrza z dnia 20 lutego 2025 r. wynika, że odpis postanowienia Sądu z dnia 21 stycznia 2025 r. (I SA/Wr 805/24) wpłynął do organu I instancji w dniu 6 lutego 2025 r. W tych okolicznościach również wątpliwość budzi kierowanie do skarżącego pisma Burmistrza z dnia 6 listopada 2024 r. o możliwości zapoznania się z aktami sprawy. Skoro bowiem organ I instancji nie dysponował aktami sprawy, to nie jest wiadome, jak strona mogłaby się z nimi zapoznać. Te wątpliwości dodatkowo wzmacniają ocenę, że organy podatkowe nie prowadziły postępowania w sposób budzący zaufanie. Z tych względów Sąd uznał, że zaskarżona obecnie decyzja Kolegium oraz poprzedzająca ją decyzja Burmistrza zostały wydane z mającym istotny wpływ na wynik sprawy naruszeniem art. 201 § 1 pkt 7 o.p. w związku z art. 120 o.p. oraz art. 121 § 1 o.p. Decyzja Kolegium narusza przy tym również art. 233 § 1 pkt 1 o.p., bowiem utrzymano nią w mocy decyzję organu I instancji, która nie powinna była wejść do obrotu prawnego. W tym stanie rzeczy zaskarżona decyzja i poprzedzająca ją decyzja organu I instancji podlegały uchyleniu na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w związku z art. 135 p.p.s.a. Przywołany art. 135 p.p.s.a. stanowi, że sąd stosuje przewidziane ustawą środki w celu usunięcia naruszenia prawa w stosunku do aktów lub czynności wydanych lub podjętych we wszystkich postępowaniach prowadzonych w granicach sprawy, której dotyczy skarga, jeżeli jest to niezbędne dla końcowego jej załatwienia. Przy ponownym rozpoznaniu sprawy konieczne jest zapewnienie realizacji zasady dwuinstancyjności postępowania podatkowego (art. 127 o.p.), co gwarantuje właśnie rozstrzygnięcie uchylające decyzje organów obu instancji. Z uwagi na to, co do tej pory powiedziano, a także wziąwszy pod uwagę, że według art. 141 § 4 p.p.s.a. uzasadnienie wyroku powinno zawierać podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie, odnoszenie się do pozostałych zarzutów skargi, w tym do zarzutów dotyczących naruszenia prawa materialnego, nie mieściłoby się w tych ramach, a także byłoby zbędne z uwagi na uwzględnienie najdalej idącego zarzutu obejmującego brak możliwości zgodnego z prawem wydania decyzji organu I instancji z dnia 12 grudnia 2024 r. Z tych też względów Sąd nie odnosił się również do treści dołączonych do skargi dokumentów, bowiem w świetle art. 106 § 3 p.p.s.a. nie było to niezbędne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości w sprawie. Sąd wskazuje, że właściwy organ, rozpoznając ponownie sprawę, winien wziąć pod uwagę, że zgodnie z art. 68 § 2 pkt 2 o.p., jeżeli podatnik w złożonej deklaracji nie ujawnił wszystkich danych niezbędnych do ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego, zobowiązanie podatkowe, o którym mowa w § 1, nie powstaje, pod warunkiem że decyzja ustalająca wysokość tego zobowiązania została doręczona po upływie 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym powstał obowiązek podatkowy. Natomiast zgodnie z art. 68 § 5 o.p. bieg terminu przedawnienia zawiesza się, jeżeli wydanie decyzji jest uzależnione od rozstrzygnięcia zagadnienia wstępnego przez inny organ lub sąd. Zawieszenie biegu terminu przedawnienia trwa do dnia, w którym decyzja innego organu stała się ostateczna lub orzeczenie sądu uprawomocniło się, nie dłużej jednak niż przez 2 lata. Sąd podkreśla, że zawieszenie biegu terminu przedawnienia następuje w trakcie toczącego się postępowania w sprawie ustalenia zobowiązania i jest ściśle związane z zawieszeniem tego postępowania na podstawie art. 201 § 1 pkt 2 o.p. (zob. L. Etel [w:] E. Bobrus-Nowińska, R. Dowgier, G. Liszewski, B. Pahl, P. Pietrasz, M. Popławski, W. Stachurski, K. Teszner, L. Etel, Ordynacja podatkowa. Tom I. Zobowiązania podatkowe. Art. 1-119zzk. Komentarz aktualizowany, LEX/el. 2025, art. 68). Warunkiem koniecznym do zawieszenia biegu terminu przedawnienia jest wydanie postanowienia o zawieszeniu postępowania podatkowego na podstawie art. 201 § 1 pkt 2 o.p. (zob. J. Rudowski [w:] S. Babiarz, B. Dauter, W. Gurba, R. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, A. Olesińska, J. Rudowski, Ordynacja podatkowa. Komentarz, wyd. XII, Warszawa 2024, art. 68). W świetle powyższego należy zauważyć, że w zaskarżonej decyzji Kolegium wskazało, że 5-letni termin na doręczenie decyzji podatnikowi minął z dniem 31 grudnia 2024 r. W związku z uchyleniem zaskarżonej decyzji Kolegium oraz poprzedzającej ją decyzji organu I instancji zadaniem organu podatkowego będzie więc dokonanie ustaleń w zakresie tego, czy termin, o którym mowa w art. 68 § 2 pkt 2 o.p. w stosunku do podatnika upłynął, tak jak to ustaliło Kolegium, co winno skutkować umorzeniem postępowania podatkowego. Jednocześnie Sąd zaznacza, że nie zastosował w sprawie art. 145 § 3 p.p.s.a., który stanowi, że w przypadku, o którym mowa w art. 145 § 1 pkt 1 i 2 p.p.s.a., sąd stwierdzając podstawę do umorzenia postępowania administracyjnego, umarza jednocześnie to postępowanie. Wynikało to z okoliczności, że wprawdzie akta administracyjne nie zawierają dowodów na zawieszenie postępowania podatkowego na podstawie art. 201 § 1 pkt 2 o.p., to jednak ustalenia w tym aspekcie winien poczynić gminny organ podatkowy, biorąc pod uwagę całokształt okoliczności związanych z prowadzonym wobec skarżącego postępowaniem podatkowym. Wziąwszy pod uwagę to, co wyżej powiedziano, Sąd orzekł jak w pkt I sentencji wyroku. O kosztach postępowania Sąd orzekł na podstawie art. 200 i art. 205 § 2 p.p.s.a. w pkt II sentencji wyroku, zasądzając na rzecz strony skarżącej zwrot kosztów postępowania niezbędnych do celowego dochodzenia praw, obejmujący zwrot uiszczonego wpisu sądowego od skargi (297 zł) oraz opłaty skarbowej od pełnomocnictwa (17 zł), a także wynagrodzenie pełnomocnika strony skarżącej będącego adwokatem (1800 zł) wynikające z § 2 pkt 4 w związku z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. a rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności adwokackie (Dz.U. z 2023 r. poz. 1964 ze zm.).